Programmazione e Controllo:

 
 
 
Programmazione e Controllo
di Valentina Minerva
 
Appunti del corso di Programmazione e Controllo in cui vengono esplicitate le
principali modalià di pianificazione aziendale, secondo i principali modelli
gestionali. Le trattazioni sono correlate di numerosi esempi chiarificatori che
ampliano e specificano i vari argomenti.
 
Università: Università Cattolica del Sacro Cuore di Milano
Facoltà: Economia
Esame: Programmazione e Controllo
Docente: Pogna Alberto1. Definizione di pianificazione, programmazione e controllo
La pianificazione e programmazione riguarda la definizione degli obbiettivi da conseguire nel tempo (breve,
medio, lungo) in funzione delle caratteristiche d’ambiente e loro costante revisione nel tempo. 
Il controllo è una guida dell’impresa verso gli obbiettivi predefiniti e/o rivisitati. 
L’azienda è un organismo complesso che ha bisogno di una funzione che coordini tutte le sue attività. La
PPC permette di identificare gli obbiettivi e valutarne i risultati. 
Ci sono diversi approcci per gestire l’azienda: 
- GIORNO PER GIORNO : per il quale non serve la PPC, è un approccio non formalizzato. 
- APPROCCIO ANTICIPATORIO : cerca di stabilire un programma che permetta di raggiungere gli
obbiettivi dell’azienda, quindi serve la PPC.
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Programmazione e Controllo 2. Modello di Antony di gestione aziendale
In riferimento all’approccio anticipatorio, il MODELLO DI ANTONY, ha cercato di chiarire come
un’azienda che operi con questo approccio, deve organizzarsi. 
Il Modello di Antony individua tre strumenti: 
- PIANIFICAZIONE STRATEGICA : serve per definire gli obbiettivi di medio lungo termine, con un
orizzonte temporale di 3/5 anni, attraverso il PIANO STRATEGICO. Vengono definite sia le finalità
dell’organizzazione, sia le linee guida per il loro raggiungimento; in altri termini si definisce la strategia
aziendale. 
- CONTROLLO DIREZIONALE : per poter raggiungere gli obbiettivi di medio lungo termine, è opportuno
stabilire obbiettivi più ravvicinati e più operativi di breve termine, con un orizzonte temporale di un anno. In
questa situazione lo strumento di riferimento è il BUDGET. Vengono quindi individuate le modalità
attraverso le quali raggiungere gli obbiettivi strategici e vengono realizzate le azioni a tal fine prescelte. 
- CONTROLLO ESECUTIVO : è il controllo dei comportamenti, controllo operativo sui singoli soggetti e
viene fatto giorno per giorno. Si verifica che i compiti specificatamente attribuiti vengano eseguiti in modo
efficace ed efficiente.
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Programmazione e Controllo 3. Il controllo direzionale: tre finalità
La PPC si focalizza sul CONTROLLO DIREZIONALE che è l’insieme di strumenti e procedure per
definire e controllare gli obbiettivi di breve termine. 
Se correttamente progettati, predisposti e fatti funzionare, i sistemi di controllo direzionale sono in grado di
offrire un contributo indispensabile alla gestione di un’organizzazione sotto tre finalità: 
- CONTROLLO ECONOMICO  
- CONTROLLO ESECUTIVO  
- SUPPORTO ALLE REGIONI 
CONTROLLO ECONOMICO : capacità di spezzare la complessità dell’organizzazione in modo tale da
capire in che misura i risultati aziendali complessivi sono attribuiti a diverse determinanti. Ha quindi  come
obbiettivo misurare i risultati. 
Uno degli strumenti con il quale è possibile farlo è il bilancio. Solo che il bilancio presenta dei limiti: si fa
una volta all’anno e quindi non è tempestivo; indica cos’è successo prima ma non consente di sapere come
risolvere un eventuale problema verificatosi; non evidenzia i costi per aree di risultato, ma da solo il risultato
finale. Il CONTROLLO DI GESTIONE invece permette di fornire tutte queste informazioni. 
CONTROLLO ESECUTIVO : capacità di valutare in che misura le diverse unità componenti
l’organizzazione hanno tenuto comportamenti o raggiunto risultati coerenti con gli obbiettivi prescelti. Visto
che non sono importanti solo i risultati, bisogna focalizzarsi anche sui comportamenti dell’organizzazione,
ovvero i centri di responsabilità. Inteso come un’unità organizzativa costituita da un gruppo di persone che
opera impiegando determinate risorse ed ottenendo definiti risultati sotto la guida di un dirigente che si
assume la responsabilità delle azioni intraprese. 
Il BUDGET è lo strumento con il quale vengono inviati all’interno dell’organizzazione gli obbiettivi. 
SUPPORTO ALLE REGIONI: capacità di prendere decisioni coerenti con gli obbiettivi strategici
predefiniti e/o rivisitati. L’obbiettivo è prestare supporto per far prendere decisioni corrette. Deve quindi
fornire informazioni corrette. 
Se bisogna prendere decisioni MAKE OR BUY, ovvero decisioni su quali attività svolgere all’interno
dell’azienda e quali far produrre all’esterno, servono informazioni per prendere decisioni corrette che
valutino: 
- COSTI CESSANTI, ovvero i costi che l’azienda risparmierebbe se producesse da sola l’attività; 
- COSTI SORBENTI, ovvero ciò che bisogna pagare al fornitore esterno. 
 
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Programmazione e Controllo 4. Sistemi di controllo direzionale: il modello di Amigoni
 
 
 
COMPLESSITÀ AZIENDALE : pochi o molti prodotti; poche o molte aree geografiche; organizzazione
semplice. 
COMPLESSITÀ AMBIENTALE : quanto è complicato il mercato in cui si trova l’azienda. 
CASSA : ambiente stabile, unico prodotto. 
Quando cresce la complessità, aumenta la struttura organizzativa, ci sono più clienti, il sistema è più
sofisticato, ma l’ambiente è sempre stabile, si usa: 
BILANCIO - CONTABILITÀ GENERALE : ragiona sui valori derivanti dagli scambi tra l’impresa e i terzi
e rappresenta la sintesi economico-finanziaria della gestione d’impresa. Controlla quindi i risultati a
posteriori. 
Quando invece la produzione inizia ad essere diversificata, ci sono più reparti, più canali di vendita, si usa
la: 
CONTABILITÀ ANALITICA : ragiona sui valori della contabilità generale e li aggrega in relazione ad
oggetti di calcolo differenti. Permette quindi di capire come si generano i risultati e li analizza per aree di
affari, permette quindi di effettuare controlli sui risultati parziali. 
Quando l’ambiente non è più stabile ed è cresciuto, sorge la necessità di inserire la programmazione, si
utilizza perciò il 
BUDGET : rappresenta l’espressione economica dei programmi d’azione aziendali disaggregati fino ad
arrivare alle unità organizzative elementari. Quindi permette di definire e assegnare gli obbiettivi a tutta
l’organizzazione. 
Il confronto tra il budget e la contabilità analitica origina un terzo strumento: 
SISTEMA DI REPORTING : consente un confronto organico ed analitico tra obbiettivi predefiniti e risultati
ottenuti. Da valutazioni se l’andamento è stato positivo (i risultati ottenuti sono migliori degli obbiettivi
prefissati) o negativo (l’azienda non ha raggiunto gli obbiettivi prefissati). 
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Programmazione e Controllo 5. Definizione di costo in pianificazione, programmazione e
controllo
Non esiste un’unica definizione di costo. Il costo è un concetto strumentale. Le modalità di utilizzo e
costruzione dei costi variano in relazione allo scopo per il quale devono essere utilizzati. 
La definizione di costo più adatta alla PPC è: 
il costo è il valore dei fattori produttivi impiegati nella realizzazione delle attività che servono a rendere
disponibili i beni e i servizi. 
Il valore economico monetario del costo fornisce un comun denominatore per valutare l’efficienza con la
quale vengono impiegate le riserve. Il costo è tale se è possibile attribuirgli un valore economico. 
Il costo di uno stesso oggetto di calcolo non è sempre uguale. Si possono costruire costi diversi riferibili ad
uno stesso oggetto in relazione allo scopo per il quale viene utilizzato l’oggetto. 
I costi possono essere classificati osservando le relazioni che esistono con: 
- IL LIVELLO DELL’ATTIVITÀ DELL’IMPRESA : all’interno di distinguono i costi variabili e i costi
fissi 
- L’OGGETTO DI CALCOLO PRESCELTO : i costi vengono osservati in relazione alla loro attribuibilità
ad un oggetto di calcolo. I costi possono essere specifici o comuni e diretti o indiretti 
- LE ESIGENZE DI CONTROLLO DIREZIONALE : i costi si dividono in standard o effettivi e
controllabili o non controllabili.
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Programmazione e Controllo 6. La classificazione dei costi in relazione al livello dell’attività
dell’impresa
Osservando il comportamento delle differenti classi di costo al variare del livello di attività aziendale è
possibile distinguere tra: 
COSTI VARIABILI : si definiscono variabili i costi che variano, nel loro ammontare complessivo, in misura
strettamente proporzionale al variare del volume di attività. 
 
 
 
 
Il coefficiente angolare indica il CVun costante per aree di rilevanza. Saltando da un’area all’altra cambia
l’inclinazione della retta e i CVun. 
COSTI FISSI : si definiscono fissi i costi che non variano, nel loro ammontare complessivo, in misura
strettamente proporzionale al variare del volume di attività. 
 
 
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Programmazione e Controllo  
 
Il COSTO VARIABILE UNITARIO (che riguarda la produzione di un’unità di prodotto) è costante.  
Anche se nella realtà quest’affermazione non è sempre vera, visto che in realtà ci sono intervalli spaziali e
temporali di breve periodo, chiamati aree di rilevanza, nei quali si può osservare una linearità dei costi
variabili unitari. Il controllo di gestione si basa sulla rilevazione delle aree di rilevanza. 
Con il termine intervallo spaziale si intendono definiti intervalli produttivi (es. da 0 a 1000 unità). Nel
momento in cui cambia l’intervallo produttivo entrano in gioco le economie di scala. 
Manteniamo però l’idea che nel breve periodo i fattori produttivi hanno un costo costante.  
I costi fissi si riferiscono a fattori produttivi pluriennali, dei quali si è sostenuto il costo in maniera
anticipata. La rischiosità di un’azienda sta nell’aver anticipato molti costi fissi, da non riuscire a recuperare,
con l’impiego dei fattori produttivi, le spese sostenute. Questa è la situazione di un’azienda rigida. 
Le aziende con la loro produzione tendono a coprire prima i costi fissi. Quindi più l’azienda produce, meglio
è, perché il ricavo si divide tra più unità prodotto. 
Il COSTO FISSO UNITARIO varia al variare dei livelli di attività. 
 
 
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Programmazione e Controllo 7. Il concetto di margine di contribuzione
Il margine di contribuzione è una grandezza utilizzata per decisioni di breve periodo, più favorevoli dal
punto di vista economico. 
 
 
Il primo si riferisce ad un’unità di prodotto, dove P è il prezzo e i CVun sono quelli impiegati per la
produzione. 
Il secondo si riferisce al totale delle unità prodotto realizzate e vendute. E viene moltiplicata per le quantità
prodotte e vendute. 
Il MdCtot serve per pareggiare i costi fissi aziendali, ovvero i costi di struttura anticipati. 
Se il MdC è negativo, non conviene produrre. 
Questo è il MdC di 1° livello. 
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Programmazione e Controllo 8. La classificazione dei costi in relazione a differenti oggetti di
calcolo
La classificazione dei costi in relazione a differenti oggetti di calcolo assume come criterio discriminante la
possibilità di attribuire oggettivamente e senza l’ausilio di alcuna base di ripartizione determinate classi di
costo ad oggetti di calcolo prescelti. 
COSTI SPECIFICI : si definiscono specifici quei costi che presentano una relazione diretta ed immediata
rispetto a predefiniti oggetti di calcolo e che, in virtù di ciò, risultano ad essi direttamente attribuibili. 
COSTI VARIABILI : si definiscono comuni i costi che presentano una relazione indiretta e mediata rispetto
a predefiniti oggetti di calcolo e che, in virtù di ciò risultano ad essi attribuibili solo attraverso l’impiego di
opportune basi di ripartizione. 
Un costo non è per sua natura specifico o comune, dipende dall’oggetto di calcolo scelto. I costi variabili
sono per la maggior parte dei costi specifici, diretti. 
Più è maggiore l’oggetto di calcolo, più tenderanno ad aumentare i fenomeni di specificità dei costi. Al
diminuire del perimetro dell’oggetto di costo, aumenteranno i fenomeni di comunanza dei costi. 
I costi si distinguono anche in: 
COSTI DIRETTI : si definiscono diretti i costi relativi a fattori di produzione che presentano una relazione
mediata e diretta con l’unità di prodotto/servizio e che a questa possono essere oggettivamente attribuiti. 
COSTI INDIRETTI : si definiscono indiretti i costi relativi a fattori di produzione che manifestano una
relazione mediata con l’unità di prodotto/servizio, pur essendo riconducibili al processo di produzione dello
stesso; l’attribuzione a questi costi dell’unità di prodotto/servizio richiede l’individuazione di appropriati
criteri di ripartizione. 
I costi specifici e comuni si riferiscono a qualsiasi oggetto di calcolo. 
I costi diretti ed indiretti si riferiscono ad un particolare oggetto di calcolo, che è l’unità di prodotto. 
I costi variabili sono tendenzialmente diretti rispetto all’unità di prodotto e specifici rispetto alla linea di
prodotto.
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Programmazione e Controllo 9. Distinzione tra costi variabili e fissi 
Distinguere i costi variabili dai costi fissi permette di redigere il conto economico di contribuzione. 
MOD : manodopera diretta 
CED : costi elaborazione dati 
RISULTATO OPERATIVO AZIENDALE : quanto rimane dalla vendita dei prodotti dopo aver coperto i
costi fissi specifici e comuni. 
MdC II – CF comuni 
Viene utilizzato un CONTO ECONOMICO DIRECT COSTING EVOLUTO  
DIRECT COSTING significa che alle linee di prodotto vengono attribuiti solo i costi direttamente riferibili.
I costi comuni non vengono ripartiti, ma sono tenuti a livello globale, aziendale. 
EVOLUTO perché si opera una prima distinzione tra CV e CF, evidenziando il MdC I dato da P – CV
unitari. Fino a questo punto si realizza un normale CE DIRECT COSTING. 
Operando un’ulteriore distinzione nei CF, dividendoli quindi in specifici e comuni, si ottiene un secondo
risultato a livello di singola linea di prodotto il MdC II. Possono però essere attribuiti a ciascun prodotto solo
i costi specifici e i costi variabili. I costi comuni no. 
MARGINE DI CONTRIBUZIONE DI II LIVELLO 
MdC I tot – CF specifici 
Permette di coprire i costi fissi comuni. Ovviamente per farlo deve essere maggiore dei costi fissi comuni. 
Il contributo offerto dai singoli prodotti alla copertura dei costi aziendali, può essere individuato attraverso: 
- MdC I : per i costi fissi 
- MdC II : per i costi comuni 
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Programmazione e Controllo 10. Conto economico direct costing evoluto
 
 
 
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Programmazione e Controllo 11. La classificazione dei costi in relazione alle esigenze di controllo
direzionale
Sono strumentali allo svolgimento di un’efficace attività di controllo le seguenti classificazioni di costo: 
COSTI STANDARD : si definiscono costi standard le configurazioni di costo-obbiettivo che esprimono il
consumo di risorse richiesto per il raggiungimento di definiti risultati. 
Sono costi costruiti sotto precise ipotesi  come costi obbiettivo. Rappresentano le previsioni in merito agli
obbiettivi che un’azienda vuole raggiungere. Sono definiti ex ante. 
COSTI EFFETTIVI : si definiscono costi effettivi le configurazioni di costo-risultato che esprimono il
valore consuntivo delle risorse utilizzate per il raggiungimento degli obbiettivi prefissati. 
Sono costi rilevati ex post e sono i costi effettivamente sostenuti. Esprimono il reale consumo di risorse.  
Il controllo di direzione utilizza entrambe le configurazioni di costo. L’attività di controllo si realizza
attraverso il confronto di questi due costi. 
COSTRUZIONE COSTI STANDARD 
Il costo standard è dato dal prodotto tra lo standard fisico e lo standard monetario: 
STANDARD FISICO : quantità di fattori produttivi necessari ad ottenere un’unità prodotto. 
STANDARD MONETARIO : prezzo unitario di acquisizione di un fattore produttivo. 
I costi si distinguono anche in: 
COSTI CONTROLLABILI : si definiscono costi controllabili i costi influenzabili dalle azioni e dalle
decisioni di chi ne ha la responsabilità all’interno dell’organizzazione aziendale. 
COSTI NON CONTROLLABILI : si definiscono costi non controllabili i costi non influenzabili dalle azioni
e dalle decisioni di chi ne ha la responsabilità all’interno dell’organizzazione aziendale.
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Programmazione e Controllo 12. L’analisi differenziale nel sistema di programmazione e
controllo decisionale
IL RUOLO DEI SISTEMI DI PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO DECISIONALE 
Un efficace sistema di Programmazione e Controllo deve fornire ai decisori aziendali le informazioni
necessarie per operare scelte coerenti con il raggiungimento degli obiettivi aziendali. I sistemi di PC si
occupano quindi di rilevare in modo selettivo e articolato, e rielaborare i dati per poter prendere le decisioni. 
IL SISTEMA DECISIONALE D’IMPRESA 
Una decisione d’impresa implica la scelta tra corsi d’azione alternativi futuri. 
Le decisioni d’impresa sono tra loro legate spazialmente e temporalmente in quanto finalizzate a contribuire
al raggiungimento dell’obiettivo generale e degli obiettivi particolari d’impresa. 
Il criterio decisionale è la funzione di preferenza che orienta la scelta degli operatori d’impresa. Nel nostro
caso la funzione di preferenza è quella che minimizza il risultato economico. 
 
LE DECISIONI DI BREVE PERIODO 
Si assume che, nel breve periodo, la capacità produttiva e la struttura d’impresa non siano modificabili.
Pertanto le decisioni di breve periodo riguardano le modalità di utilizzo di una capacità produttiva data. 
Si assumono quindi come fissi nel breve periodo i costi fissi. 
Ad esempio per la scelta dell’accettazione di una commessa esterna, l’analisi differenziale permette di capire
se è conveniente accettare o meno. 
 
L’ANALISI DIFFERENZIALE 
L’analisi differenziale è una tecnica d’indagine che permette di orientare, nel breve periodo, la scelta tra
corsi alternativi d’azione. 
Prende in considerazione esclusivamente i valori differenziali: costi, ricavi, margine di contribuzione.  
Sono grandezze che si modificano passando da un’alternativa all’altra. Si ragiona sulle differenze. Sono
valori che si modificano perché o cessano (costi cessanti) o sono costi che cambiano valore passando da
un’alternativa all’altra. 
 
VALORE RILEVANTE O DIFFERENZIALE 
Valore previsto futuro che varia nelle diverse alternative decisionali. 
- I valori storici non sono di per sé rilevanti poiché le decisioni sono orientate al 
futuro : se nella decisione compare un costo già sostenuto, non è un valore rilevante per la scelta. 
- I valori storici possono solamente costituire una base di riferimento per le decisioni : i valori storici
servono per fare delle previsioni 
- Un valore non è rilevante se non varia nelle differenti alternative 
Quindi i valori differenziali possono essere: 
- VALORI EMERGENTI : valore che emerge passando da un’alternativa decisionale ad un’altra 
- VALORI CESSANTI : valore che viene meno passando da un’alternativa decisionale ad un’altra 
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Programmazione e Controllo - RICAVI 
- COSTI VARIABILI 
- COSTI FISSI SPECIFICI 
Non sono mai valori differenziali i costi fissi comuni, perché non sono tendenzialmente influenzati nel breve
periodo.
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Programmazione e Controllo 13. Esempio di analisi differenziale
L’azienda Beta ha stipulato per il biennio 2001-2002 un contratto di affitto di un macchinario per €10.000
annui. 
Tale impianto consente di ottenere il prodotto finito con un costo variabile unitario di € 6. Le quantità
prodotte e vendute annualmente sono di 10.000 pezzi ad un prezzo-ricavo di € 10. 
Alla fine del 2001 viene offerto all’azienda da un altro fornitore un impianto che garantisce la possibilità di
ridurre il costo variabile unitario del prodotto a € 3,5, al canone di affitto di € 20.000 annui. 
Per il 2002 conviene sottoscrivere questo nuovo contratto: 
Bisogna prendere in considerazione i valori differenziali delle due alternative. 
10 000 – valore storico, non si modifica, indipendentemente dall’alternativa scelta perché è già stato
sostenuto. 
In questo caso il prezzo-ricavo non cambia passando da un’alternativa all’altra. Quindi si confrontano solo i
costi. 
 
 
CRITERIO DECISIONALE 
L’analisi differenziale individua come alternativa preferibile quella che 
massimizza il risultato economico d’azienda nel breve periodo, cioè l’alternativa più conveniente dal punto
di vista reddituale. 
Ma, l’analisi differenziale è fondata esclusivamente sulla valutazione comparata di informazioni
quantitativo-monetarie. 
Le decisioni aziendali, però, vengono assunte integrando i dati economici con considerazioni di vario tipo:
impatto strategico, competitivo, organizzativo, commerciale delle varie alternative. 
ALCUNE DECISIONI DI BREVE PERIODO: 
- CONTINUARE A PRODURRE O ELIMINARE UNA LINEA DI PRODOTTO? 
- ELIMINARE UN PRODOTTO UTILIZZANDO LA CAPACITÀ PRODUTTIVA LIBERATA PER
Valentina Minerva Sezione Appunti
Programmazione e Controllo AUMENTARE LA PRODUZIONE DI UN ALTRO PRODOTTO? 
- ACCETTARE O NO UNA COMMESSA ESTERNA? 
- MAKE OR BUY: (produrre all’interno o acquistare all’esterno)? 
- COME DETERMINARE IL PROGRAMMA DI PRODUZIONE PIÙ CONVENIENTE IN PRESENZA
DI UN VINCOLO? 
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Programmazione e Controllo 14. Esempio di analisi differenziale: eliminare o continuare a
produrre una linea di prodotto
Non conviene produrre/vendere un prodotto se il suo MDCu è negativo, n quanto ogni unità aggiuntiva
prodotta/venduta genera una perdita. 
Inoltre, se esistono CFS relativi alla linea di prodotto, non conviene produrre/vendere un prodotto se il suo
Mdc I° totale è inferiore ai suoi CFS eliminabili 
Conviene produrre se: 
- MdC I unitario > 0 
- CF specifici non sono eliminabili 
Inoltre conviene produrre quando: 
- CF specifici sono eliminabili 
- MdC I = CF specifici eliminabili 
L’informazione rilevante per questa decisione è il MdC cessante: 
- Se il MdC cessante (Ricavi cessanti-costi cessanti) è negativo, conviene l’eliminazione 
- I costi cessanti (generalmente) sono costituiti dai costi variabili e dai costi fissi specifici eliminabili. 
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Programmazione e Controllo  
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