La natura relativa della riserva di legge posta dall’articolo 23 cost

Il secondo problema da affrontare concerne la natura della riserva di legge posta dall’articolo 23 cost.
I tasselli del quadro complessivo sono i seguenti:
1. la riserva sancita dall’articolo 23 cost. non è assoluta bensì relativa: ciò viene comunemente desunto sia dalla genesi ed evoluzione storica dell’istituto che dalla formulazione della norma, la quale richiede che la prestazione sia imposta “in base alla legge”, e, quindi, non direttamente ed esclusivamente ad opera della legge;
2. da tale caratteristica discende che la legge deve provvedere alla disciplina diretta soltanto degli elementi essenziali della fattispecie che concorrono a identificare la prestazione, potendo viceversa rimettere a fondi diverse e subordinate, promananti dall’esecutivo o da organi di enti locali, la regolamentazione degli elementi non essenziali o secondari di quest’ultima, salvo a fissare criteri e principi direttivi atti a orientare, delimitare e controllare in modo adeguato le determinazioni discrezionali adottabili in sede di completamento della disciplina;
3. concentrando l’attenzione sulla prestazione impositiva, gli elementi essenziali di essa sono costituiti dal soggetto passivo, dal presupposto e dalla individuazione e delimitazione della base di commisurazione del tributo (base imponibile); mentre si ritiene che siano suscettibili di integrazione mediante fonte diversa dalla legge tanto la disciplina della aliquota o tasso quanto quella delle procedure di accertamento o riscossione.
Senza alcuna pretesa di rimettere in discussione questi dati, che si impongono all’interprete come diritto vivente, non del tutto convincente si appalesa la distinzione tra elementi essenziali e quelli che tali non sarebbero poiché attinenti, tra l’altro ed in specie, alla mera determinazione quantitativa della prestazione: invero, l’esigenza di tutela insita nella garanzia apprestata dall’articolo 23 cost. si pone, oltre che con riferimento al profilo genetico (all’esistenza) della prestazione medesima a carico di determinati soggetti, altresì con riguardo alla sua entità.
Non solo, ma anche la stessa distinzione ora considerata non in trova fedele riscontro nella realtà normativa.
Siffatti rilievi rendono quindi opportuna qualche puntualizzazione: orbene, se si accetta la premessa della funzione garantista dell’articolo 23 cost. va chiarito innanzitutto che alla riserva di legge in tema di prestazioni patrimoniali coattive soggiacciono soltanto le norme impositive in senso stretto, e cioè quelle che regolano l’an e il quantum della prestazione, mentre ne restano sicuramente escluse:
a. le norme che ridondano a vantaggio del contribuente, in quanto riconoscono ad organi del potere esecutivo la facoltà di accordare benefici, esenzioni, agevolazioni e simili;
b. le norme in tema di accertamento e di riscossione, le quali investono la fase di attuazione della prestazione.
Inoltre, la Corte Costituzionale, con riguardo alla determinazione della aliquota ritenuta elemento non essenziale della fattispecie impositiva e suscettibile pertanto di integrazione ad opera di atti diversi dalla legge o equiparati, ha individuato una pluralità di strumenti idonei a circoscrivere il potere discrezionale (l’arbitrio) dell’esecutivo e ad assicurare pertanto il rispetto della norma costituzionale in esame.