Imputabilità, elemento soggettivo e responsabilità solidale per il pagamento della sanzione

Scelta fondamentale operata in sede di riforma è stata quella di sostituire alla pena pecuniaria ed alla soprattassa un’unica sanzione pecuniaria amministrativa, caratterizzata dalla medesima finalità repressiva e preventiva che connota le sanzioni penali.
Di tale impostazione costituiscono in primo luogo puntuale riflesso l’enunciazione dei principi di legalità e irretroattività, nonché l’introduzione della regola del favor rei in tema di sanzioni amministrative tributarie.
Ai medesimi principi ubbidisce l’introduzione di una puntuale disciplina in tema di imputabilità e di elemento soggettivo: non può, infatti, essere assoggettato a sanzione chi, al momento in cui ha commesso il fatto, non aveva la capacità di intendere e di volere; nelle violazioni punite con la sanzione amministrativa pecuniaria ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, solo se dolosa o colposa.
Esplicitamente contemplate sono poi anche le cause di non punibilità; rilevano in tal senso:
a. l’errore sul fatto, se non determinato da colpa;
b. l’esistenza di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono;
c. l’ignoranza della legge tributaria, se non inevitabile;
d. la forza maggiore.
Trattasi perlopiù di fattispecie nelle quali difetta la rimproverabilità per carenza dell’elemento soggettivo.
Si è altresì esclusa la punibilità delle violazioni che non arrecano pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo.
Tornando più diffusamente alla nozione di colpa, è opportuno evidenziare l’assenza di un’espressa definizione normativa, sicché deve farsi riferimento a quella recata dall’art. 43 c.p. (in essa sussiste quando l’evento non è voluto dall’agente e si verifica a causa di negligenza, imprudenza, imperizia, ovvero inosservanza di leggi, regolamenti, ordini o discipline).
Peraltro sono state invece introdotte e definite le specifiche nozioni di colpa grave e dolo.
La prima ricorre quando l’imperizia e la negligenza del comportamento sono indiscutibili e non è possibile dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata e, di conseguenza, risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari; il secondo, ogni qual volta la violazione è attuata con l’intento di pregiudicare la determinazione dell’imponibile o dell’imposta, ovvero è diretta ad ostacolare l’attività amministrativa di accertamento.
Il reale intento perseguito dal legislatore tramite il ricorso a siffatte definizioni normative consiste nel restringere quanto più possibile le nozioni di colpa grave e dolo in presenza delle quali non opera il limite di responsabilità (lire 100 milioni, pari a euro cinquantamila).