Testo unico delle imposte sui redditi: DPR 22 DICEMBRE 1986, N.917 - titolo III - CAPO I - Sezione I - Art. 167

ART.167 – DISPOSIZIONI IN MATERIA DI IMPRESE ESTERE CONTROLLATE
CFC – CONTROLLED FOREIGN CORPORATION
Immaginiamo un soggetto italiano che decide di andare all’estero in un paradiso fiscale. Questa partecipazione è direttamente ottenuta dall’Italia. Nel paradiso fiscale potrebbe svolgere tutta una serie di attività. Il contribuente è andato in quel paese in modo tale da beneficiare di una ridotta tassazione e per poter disciplinare nei tempi l’eventuale rimpatrio dei dividendi. La vendita della partecipazione da luogo al capital gain e restando all’estero, su questo non pago le imposte. Quindi non viene mai rimpatriato il dividendo, si differisce così nel tempo il pagamento dell’imposta.
Il legislatore è intervenuto disciplinando che il reddito prodotto all’estero è direttamente attribuibile alla società italiana, e ricalcolato secondo la normativa italiana, risconterà le imposte in Italia. Quindi per il legislatore è come se non esistesse la società nel paradiso fiscale. Quando poi la società distribuirà il dividendo, questo non concorrerà alla formazione del reddito nella percentuale del reddito già tassato.
Questa norma si applica quando il soggetto residente in Italia, anche indirettamente per interposta persona, controlla una società estera. Se un soggetto controlla ha anche accesso alle informazioni. Quindi l’amministrazione fiscale italiana presume che in virtù del controllo ci sia un accesso alle informazioni.
Il legislatore prevede dei coefficienti presuntivi di reddito per coloro che non possono avere accesso alle informazioni.
Bisogna valutare cosa significa SOGGETTO RESIDENTE IN ITALIA : per l’art.166 il soggetto residente in Italia è il soggetto che esercita un’attività commerciale. Mentre nell’art.167 si parla di soggetto residente in generale, quindi vale anche per le persone fisiche.
La conclusione è che se un soggetto agisce in maniera trasparente conforme alle norme, non ha incentivo ad andare in un paradiso fiscale, perché tutto il reddito è comunque e immediatamente tassato in Italia.
Il comma 4 dà la definizione di paradiso fiscale: viene considerato paradiso fiscale uno stato nel quale il livello di tassazione è sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia.
Il comma 5 prevede 2 esimenti:
- se il contribuente va in un paradiso fiscale e svolge un’effettiva attività industriale o commerciale come principale attività nel mercato o nel territorio di quel paese, può chiedere una esimente al Ministero, il cosiddetto interpello. A questo punto viene disapplicato l’art.167. Bisogna risolvere il problema di cosa significa effettività attività industriale e commerciale. Si considera effettiva se ci sono dei negozi, dei dipendenti, ecc. L’attività di intermediazione invece non può essere considerata effettiva. Inoltre il legislatore fa riferimento al mercato dello stato e al territorio: l’attività industriale o commerciale deve essere svolta in quel mercato o in quel territorio in cui è insediata. Quindi se un soggetto acquista e vende in luoghi diversi non va bene, ma bisogna farlo nello stesso mercato o nello stesso territorio.
- Il punto d) indica che il Ministero non esclude che un soggetto italiano possa avere costituito la società in Giappone e questa ha una stabile organizzazione in Cina, e in Cina paga le imposte regolarmente, poi questo reddito viene consolidato in Giappone. Il reddito è soggetto ad imposte in paesi che vengono considerati non a fiscalità privilegiata.
L’art.89 comma 2 prevede che il dividendo che proviene da una controllata estera non concorre alla formazione del reddito in quanto escluso per il 95%, se però viene da un paradiso fiscale concorre in misura piena, salvo che il contribuente abbia fatto domanda di interpello ai sensi del 167, 5 comma, lettera b.
Sono stati introdotti tutta una serie di commi, come il comma 5 bis, 8 bis e 8 ter. Questi sono stati introdotti lo scorso anno con decreto legislativo 1 luglio 2009, convertito in legge il 3 agosto 20009.
Se la società è residente in un paradiso fiscale e svolge in realtà attività di holding o di gestione finanziaria o di gestione di marchio o diritti immateriali, in ogni caso l’esimente non verrà applicato. Anche se il contribuente dimostra che la holding è residente in un paradiso fiscale e dispone di personale, uffici, strutture, in ogni caso l’amministrazione finanziaria tasserà per trasparenza questa società residente in un paradiso fiscale.
Il comma 6 indica come viene tassato il reddito prodotto dalla CFC in Italia, e viene tassato con tassazione separata: il reddito non confluisce nel reddito complessivo prodotto dalla società, o dalla persona fisica italiana, ma viene tassato in modo separato. Quindi se la società italiana ha delle perdite e produce un utile nel paradiso fiscale, sull’utile dovrà pagare le imposte, non ha la facoltà di compensare con la perdita generale. Inoltre se la società residente nel paradiso fiscale subisce delle perdite, queste confluiscono in Italia, ma non possono essere compensati con gli utili prodotti in Italia. Questo concetto non si applica alla stabile organizzazione.
Il reddito prodotto in quella giurisdizione deve essere ricalcolato secondo le disposizioni del Titolo I capo 4, e quindi rideterminato secondo le disposizioni previste dalla normativa italiana.
Quindi se le società residenti in paradisi fiscali, possono dedursi in quel paese dei costi senza dover rispettate i principi previsti in Italia, in ogni caso questi costi devono essere riconsiderati e rivalutati secondo la normativa italiana.
Il reddito viene tassato con l’aliquota media applicata sul reddito complessivo, qualora la società italiana avesse un’aliquota media più bassa rispetto al 27,5% potrà beneficiare di questa aliquota più bassa. Però l’aliquota non può essere più bassa del 27%, quindi il beneficio è ristretto, infatti questa norma funziona più per le maggiorazioni.
Il comma 8 vuole evitare che lo stesso reddito subisca una doppia tassazione economica. Quindi il reddito prodotto a HK, già tassato dalla società italiana, seppur soggetta a tassazione separata, qualora fosse distribuito da HK alla società italiana e fosse tassato una seconda volta, avremmo un fenomeno di doppia tassazione. Quindi il legislatore ha chiarito che il dividendo che proviene dal paradiso fiscale non concorre a formare il reddito fino al livello di reddito già tassato in Italia.
Il legislatore poteva scegliere un’altra via: tassare completamente il dividendo senza l’abbattimento del 95%. Questa norma ha una finalità non tanto di penalizzazione, ma vuole anticipare la tassazione, è come se il dividendo non fosse distribuito, perché altrimenti il contribuente italiano avrebbe tassato il dividendo solo al momento del rimpatrio, mente così facendo il dividendo viene tassato subito e viene dato il beneficio quando il dividendo viene percepito. Con questo sistema non vi è un fenomeno di doppia tassazione, ma di anticipazione della tassazione.
Il comma 8 bis ha delle previsioni che si applicano anche a società controllate i stati diversi da quelli considerati con tassazione privilegiata, quindi questo comma si applica anche alle controllate purché abbiano i requisiti delle lettere a) e b), residenti in territori o in paesi che non sono paradisi fiscali.
La lettera b) prevede una seconda condizione ossia che più del 50% dei proventi derivino dall’attività di holding, gestione delle partecipazioni finanziarie, attività di gestione di marchi o diritti immateriali, oppure attività di management infragruppo.
Anche qui il contribuente italiano può chiedere un interpello, e quindi veder disapplicata la norma che prevede la tassazione per trasparenza qualora dimostri che la società all’estero non sia artificiosa e che  quindi non voglia ottenere un indebito vantaggio ufficiale, disapprovato dal sistema.
Le considerazioni da fare sono: il sistema italiano consente di avere controllate estere, non è penalizzante nei confronti dei soggetti italiani che vanno all’estero, però pone delle precise regole per quanto riguarda: i soggetti italiani che vanno all’estero in paradisi fiscali o in territori o paesi che hanno una tassazione inferiore a quella italiana (meno della metà) e svolgano un’attività o di holding o finanziaria.
Non viene meno il vantaggio qualora venga svolta un effettiva attività commerciale oppure la localizzazione in quel paese non è finalizzata a delocalizzare redditi già tassati. L’Amministrazione Finanziaria deve disapplicare la norma sulla base della richiesta dell’interpello.