La revisione contabile
1 - Il D.Lgs 39 del 2010 che ha abrogato molte norme del CC e del TUF e che sono state tutte ricondotte a questo D.Lgs che si occupa della revisione contabile. È stata nel 2010 una novità normativa importante in quanto ha semplificato il sistema. Questo D.Lgs ci dice come funziona, sotto vari profili, la revisione contabile. Esso è stato modificato di recente con il D.Lgs 135 del 2016 il quale è composto da 43 articoli.
2 - Il regolamento europeo del 2014 che integra il D.Lgs originario e poi modificato nel 2016 sulla revisione contabile.
Qual è l'obiettivo e perché è stato emanato tale documento nel 2010 che risulta applicabile, con poche differenze, a tutte le società di capitali?
Il motivo che ha scatenato l'esigenza di disciplinare la revisione contabile sono i casi Cirio e Parmalat in Italia. Questi casi hanno fatto emergere “il tallone d'Achille” delle società ovvero la mancanza di autonomia del revisore contabile determinata dalla previgente regolamentazione. La attuale regolamentazione e ancor più la successiva integrazione del 2016 hanno come obiettivo quello di tutelare l'indipendenza di questo organo e soggetto che ha un incarico importante in quanto deve misurare lo stato di salute dell'ente.
Prima delle recenti novità la revisione contabile era solo prevista per le società quotate, oggi è stata estesa a quasi tutte le società azionarie e alle srl.
Il collegio sindacale, in ipotesi eccezionali, può svolgere la revisione contabile nel sistema tradizionale quando (art 2409 bis):
- La società non redige il bilancio consolidato.
- Non sia una società aperta.
- Se è una società chiusa che sia previsto dallo Statuto
E in questo caso tutti i sindaci devono essere revisori contabili.
A queste condizioni, nelle società azionarie che abbiano adottato il modello tradizionale, è possibile un affidamento interno della revisione. Questo è legato anche ad un fattore dimensionale e quindi è il caso in cui la società non ha interessi pubblici così diffusi rilevanti.
Nei sistemi dualistico e monistico la revisione contabile è sempre esterna.
Art 1: Osserviamo che nel 1° articolo sono stati introdotti nelle definizioni : gli enti di interesse pubblico che erano già presenti prima del 2016, gli enti sottoposti ad un regime intermedio e il responsabile della revisione
Negli articoli successivi si parla della abilitazione alla revisione legale e quindi a quali condizioni è possibile svolgere tale ruolo.
L'assemblea, su proposta motivata dell'organo di controllo, conferisce l'incarico di revisione legale.
L'incarico di revisore viene affidata dall'assemblea ordinaria su proposta motivata del collegio sindacale. Il collegio sindacale, dunque, laddove non svolga la revisione contabile, interviene con una proposta motivata ed obbligatoria. Se manca tale proposta il procedimento di nomina non è corretto. È una proposta obbligatoria, quindi deve ricorrere, ma non è vincolante e quindi non vincola l'assemblea. Per quale motivo è prevista tale proposta? In quanto è l'organo di maggiore vicinanza all'organo di revisione e inoltre per evitare che la maggioranza abbia troppo potere. La proposta deve essere motivata e quindi deve essere valutata la capacità tecnica e l'indipendenza del soggetto.
Il revisore contabile non diventa un organo sociale in quanto vi è alla base un rapporto contrattuale. I soggetti che svolgono tale ruolo devono avere dei requisiti di professionalità e di indipendenza. Innanzitutto devono essere iscritti ad un registro tenuto presso il Ministero e per l'iscrizione a tale registro sono richiesti il rispetto di alcune condizioni a seconda che il revisore contabile sia una persona fisica o giuridica.
Può iscriversi se in possesso di requisiti di onorabilità che sono definiti in un regolamento adottato dal Ministro dell'economia e della finanza sentita la Consob. Questi requisiti sono legati all'assenza di stadi di incapacità del soggetto come ad esempio l'interdizione temporanea dai pubblici uffici o che non siano stati condannati per dei reati che o sono vicini a settori quali attività bancaria o finanziaria o delitti contro la pubblica amministrazione o contro il patrimonio. Genericamente è l'assenza di reati penali.
Laurea:
Inoltre è necessario il possesso di una laurea almeno triennale tra quelle individuate dal regolamento del Ministero dell'economia e della finanza sentita la Consob.
Tirocinio:
È necessario lo svolgimento di un tirocinio e superamento dell'esame di idoneità. Il tirocinio deve essere di durata triennale.
Art 3: Tirocinio
a) è finalizzato all'acquisizione della capacità di applicare concretamente le conoscenze teoriche necessarie per il superamento dell'esame di idoneità professionale e per l'esercizio dell'attività di revisione legale;
b) ha durata triennale;
c) è svolto presso un revisore legale o un'impresa di revisione legale abilitati in uno Stato membro dell'Unione europea e che hanno la capacità di assicurare la formazione pratica del tirocinante. Il revisore legale può accogliere un numero massimo di tre tirocinanti;
È stato introdotto un limite nel 2016: il revisore può accogliere un numero massimo di tre tirocinanti.
Un'altra novità introdotta nel 2016 è il fatto che è stato precisato che:
I revisori legali e le società di revisione legale presso cui il tirocinio è svolto devono assicurare e controllare l'effettiva collaborazione del tirocinante all'attività relativa a uno o più incarichi di revisione legale; la violazione del predetto obbligo da parte dei revisori legali e delle società di revisione legale equivale alla violazione delle norme di deontologia professionale;
Quindi è stato ritoccato anche il profilo deontologico del revisore.
A fine anno deve essere svolta una relazione sull’attività che ha svolto:
Entro sessanta giorni dal termine di ciascun anno di tirocinio, il tirocinante redige una relazione sull'attività svolta, specificando gli atti ed i compiti relativi ad attività di revisione legale alla cui predisposizione e svolgimento ha partecipato, con l'indicazione del relativo oggetto e delle prestazioni tecnico‐pratiche rilevanti alla cui trattazione ha assistito o collaborato.
Il cambio di revisore deve essere comunicato con una comunicazione scritta al soggetto incaricato alla tenuta del registro del tirocinio altrimenti si acquisisce il periodo necessario per partecipare all'esame.
L’esame di idoneità professionale: la novità è che è stato ridotto ad una volta all’anno. Le materie non sono state cambiate. Nel 2016 è stato introdotto un comma nell’art 4 in merito all’esonero da materie già fatte in ambito universitario:
3‐bis. Nell'ambito della convenzione quadro di cui all'articolo 3, comma 1‐bis, vengono definite le modalità di esonero dal controllo delle conoscenze teoriche per le materie, di cui al comma 2, che hanno già formato oggetto di esame universitario.
Requisiti di professionalità della persona giuridica: Sono i requisiti che devono soddisfare società o revisore contabile.
Non è previsto per le società un vincolo relativo all'oggetto sociale tuttavia è previsto che i componenti del CDA o del consiglio di gestione devono essere in possesso dei requisiti di onorabilità definiti dal regolamento del Ministero dell'economia e delle finanze sentita la Consob. La maggioranza dei componenti del CDA o del consiglio di gestione è composto da persone fisiche abilitate all'esercizio della revisione legale.
Nelle spa la maggioranza numerica e per quote dei soci è costituita da soggetti abilitati alla revisione legale, nelle spa la maggioranza dei diritti di voto nell'assemblea ordinaria spetta a soggetti abilitati.
I responsabili della revisione legale devono essere persone fisiche iscritte al registro.
A queste condizioni, la società persona giuridica, può svolgere le funzioni di revisione contabile.
Nell'art 9 nel 2016 è stata introdotta un'altra novità, ovvero la formula dello “scetticismo professionale". Al comma quarto viene spiegato cosa si intende per scetticismo professionale: un atteggiamento caratterizzato da un approccio dubitativo, dal costante monitoraggio delle condizioni che potrebbero indicare una potenziale inesattezza dovuta a errore o frode, nonché da una valutazione critica della documentazione inerente alla revisione. Questo atteggiamento dovrebbe essere di norma già insito nello svolgimento di qualsiasi incarico professionale. Tuttavia il legislatore ha ritenuto opportuno segnalarlo.
Indipendenza: il revisore contabile non deve essere coinvolto nei profili decisionali della società, deve essere un soggetto indipendente. Deve essere obiettivo e non può essere coinvolto in relazioni di carattere finanziario, di lavoro o altro genere con la società.
L'articolo 10 è stato ampiamente allargato rispetto alla versione del 2010. È stato allargato nel senso che è stato specificato e approfondito ciò che già c'era già scritto.
Il revisore legale e la società di revisione legale che effettuano la revisione legale, nonché qualsiasi persona fisica in grado di influenzare direttamente o indirettamente l'esito della revisione legale, devono essere indipendenti dalla società sottoposta a revisione e non devono essere in alcun modo coinvolti nel suo processo decisionale.
Quindi non solo il revisore o la società di revisione ma anche tutte quelle persone coinvolte in questa attività devono essere indipendenti. 1‐bis. Il requisito di indipendenza deve sussistere durante il periodo cui si riferiscono i bilanci da sottoporre a revisione legale e durante il periodo in cui viene eseguita la revisione legale stessa.
Per i sindaci non vi è una norma che dice per quanto debba sussistere tale indipendenza ma il problema principale è che l’indipendenza sussista prima. Mentre in questo caso è stato introdotto qualcosa di già ovvio ovvero che l’indipendenza sussista nel periodo di revisione.
1‐ter. Il revisore legale o la società di revisione legale deve adottare tutte le misure ragionevoli per garantire che la sua indipendenza non sia influenzata da alcun conflitto di interessi, anche soltanto potenziale, o da relazioni d'affari o di altro genere, dirette o indirette, riguardanti il revisore legale o la società di revisione legale….
Quindi non devono sussistere situazioni di conflitto di interesse e se sussistono il revisore deve adottare delle misure ragionevoli per garantire che il conflitto di interesse non influenzi l’indipendenza.
2. Il revisore legale o la società di revisione legale non effettua la revisione legale di una società qualora sussistano dei rischi di autoriesame, di interesse personale o rischi derivanti dall'esercizio del patrocinio legale, o da familiarità ovvero una minaccia di intimidazione, determinati da relazioni finanziarie, personali, d'affari, di lavoro o di altro genere instaurate tra tale società e il revisore legale o la società di revisione legale o la sua rete, o qualsiasi persona fisica in grado di influenzare l'esito della revisione legale, dalle quali un terzo informato, obiettivo e ragionevole, tenendo conto delle misure adottate, trarrebbe la conclusione che l'indipendenza del revisore legale o della società di revisione legale risulti compromessa.
Non si può essere revisori legali laddove sussistano dei rischi di mancanza di indipendenza quali: interessi personali, patrocinio legale ecc.. Non devono sussistere delle situazioni di mancanza di indipendenza delle quali un terzo, un soggetto qualsiasi, il cosiddetto buon padre di famiglia, informato obiettivo e ragionevole trarrebbe la conclusione che vi è mancanza di indipendenza. Il legislatore ha legato la mancanza dell’indipendenza ad un criterio sostanziale.
5. Non possono partecipare né influenzare in alcun modo l'esito di una revisione legale di un ente sottoposto a revisione coloro che:
a) possiedono strumenti finanziari dell'ente medesimo..
b) possiedono strumenti finanziari di qualsiasi ente collegato a un ente sottoposto a revisione, la cui proprietà potrebbe causare un conflitto di interessi o potrebbe essere generalmente percepita come tale, salvo che si tratti di interessi detenuti indirettamente attraverso regimi di investimento collettivo diversificati;
c) hanno intrattenuto un rapporto di lavoro dipendente o una relazione d'affari o di altro tipo con l'ente sottoposto a revisione nel periodo in cui vi era la revisione, che potrebbe causare un conflitto di interessi o potrebbe essere generalmente percepita come tale.
Questa ultima previsione (punto d) già detta nel comma 1 bis e nuovamente ribadita nel comma 5 rafforzi il fatto che non è importante che l’indipendenza ci fosse già prima ma che sussista in quel periodo (interpretazione della prof).
7. Il revisore legale o il responsabile chiave della revisione legale che effettua la revisione per conto di una società di revisione legale non può rivestire cariche sociali negli organi di amministrazione dell'ente che ha conferito l'incarico di revisione né prestare lavoro autonomo o subordinato in favore dell'ente stesso svolgendo funzioni dirigenziali di rilievo se non sia decorso almeno un anno dal momento in cui abbia cessato la sua attività in qualità di revisore legale o responsabile chiave della revisione, in relazione all'incarico.
Dopo un anno da quando è finito l’incarico di revisione, il revisore può partecipare agli organi sociali, può avere rapporti di lavoro autonomo subordinato con l’ente.
13. I soggetti di cui al comma 3 non sollecitano o accettano regali o favori di natura pecuniaria e non pecuniaria dall'ente sottoposto a revisione o da qualsiasi ente legato a un ente sottoposto a revisione, salvo nel caso in cui un terzo informato, obiettivo e ragionevole considererebbe il loro valore trascurabile o insignificante.
9. Il corrispettivo per l'incarico di revisione legale non puo' essere subordinato ad alcuna condizione, non puo' essere stabilito in funzione dei risultati della revisione, ne' può dipendere in alcun modo dalla prestazione di servizi diversi dalla revisione alla società che conferisce l'incarico, alle sue controllate e controllanti, da parte del revisore legale o della società di revisione legale o della loro rete.
Non può essere subordinato ad alcuna condizione, non può essere stabilito in funzione dei risultati della revisione e non può dipendere da servizi diversi dalla revisione.
10. Il corrispettivo per l'incarico di revisione legale è determinato in modo da garantire la qualità e l'affidabilità dei lavori.
A tale previsione ne va aggiunta una contenuta all’interno dell’articolo 13 comma 1 che risulta una novità dal 2016:
1. L'assemblea, su proposta motivata dell'organo di controllo, conferisce l'incarico di revisione legale e determina il corrispettivo spettante al revisore legale o alla società di revisione legale per l'intera durata dell'incarico e gli eventuali criteri per l'adeguamento di tale corrispettivo durante l'incarico.
Altra novità:
È vietata una clausola contrattuale che stabilisca una categoria di revisori dai quali scegliere il soggetto incaricato alla revisione contabile. Questo perché è una scelta a monte della proprietà e della società che selezionando i revisori che in un qualche modo possano andare bene, limita la scelta successiva di ogni assemblea che verrà, all’interno di quella cerchia di soggetti.
2. Ad eccezione di quanto stabilito dall'articolo 17, comma 1, del presente decreto l'incarico ha la durata di tre esercizi, con scadenza alla data dell'assemblea convocata per l'approvazione del bilancio relativo al terzo esercizio dell'incarico.
Durata dell’incarico: tre esercizi sociali e probabilmente è rinnovabile. Le società che hanno titoli quotati, le imprese di assicurazione e di riassicurazione che sono regolamentate dall’art 16 in avanti, in questo caso l’incarico del revisore è molto più lungo (7/9 anni) ma finito l’incarico è previsto un periodo di “raffreddamento” e quindi è necessario cambiare e non si può rinominare.
L’assemblea può revocare il revisore su giusta causa una volta sentito l’organo di controllo.
Non costituisce giusta causa di revoca la divergenza di opinioni in merito ad un trattamento contabile o a procedura di revisione.Vi è inoltre un regolamento introdotto nel 2012 che prevede quali siano le ipotesi di giusta causa di revoca del revisore quali: gravi inadempimenti, cambio del soggetto che esercita il controllo e la sopravvenuta inidoneità del revisore ad assolvere l’incarico per insufficienza di mezzi o di risorse.
Perciò per la revoca ci deve essere la giusta causa e non costituisce giusta causa la divergenza di opinioni.
La revoca deve essere motivata adeguatamente ed è necessario il parere dell’organo di controllo seppur non vincolante.
4. Il revisore legale o la società di revisione legale incaricati della revisione legale possono dimettersi dall'incarico, salvo il risarcimento del danno, nei casi e con le modalità definiti con regolamento dal Ministro dell'economia e delle finanze, sentita la Consob. In ogni caso, le dimissioni devono essere poste in essere in tempi e modi tali da consentire alla società sottoposta a revisione di provvedere altrimenti, salvo il caso d'impedimento grave e comprovato del revisore o della società di revisione legale. Il medesimo regolamento definisce i casi e le modalità in cui può risolversi consensualmente o per giusta causa il contratto con il quale è conferito l'incarico di revisione legale.
Il revisore e la società di revisione possono dimettersi, ma sono tenuti ad un risarcimento dei danni, cosa non prevista per i sindaci. In alcuni casi di giusta causa individuati dal regolamento del 2014 non sono tenuti a tale risarcimento. In ogni caso devono essere poste in essere in tempi e modi tali da consentire alla società sottoposta a revisione di trovare un altro revisore a coprire questo vuoto.
1. Il revisore legale o la società di revisione legale incaricati di effettuare la revisione legale dei conti:
a) esprimono con apposita relazione un giudizio sul bilancio diesercizio e sul bilancio consolidato, ove redatto ed illustrano i risultati della revisione legale; b) verificano nel corso dell'esercizio la regolare tenuta della contabilità sociale e la corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili.
Funzioni:
- regolare tenuta della contabilità e dei fatti di gestione. Il revisore deve rilevare se c’è coerenze tra la relazione degli amministratori sui fatti di gestione e gli eventi rappresentati i n bilancio.- giudizio sul bilancio che può essere positivo, positivo con rilievi e negativo.
Un elemento cruciale per lo svolgimento delle proprie funzioni di revisione contabile è il flusso di informazioni con l’organo di controllo e gestorio della società.
Gli amministratori possono rifiutarsi di esibire i documenti ai revisori laddove non li considerino di utilità. Tuttavia vi è una tutela dei revisori nel D.Lgs 39 del 2010 ovvero l’impedito controllo (richiama l’art 2625 del CC) che prevede che i componenti dell’organo amministrativo che impediscono o ostacolano la funzione di revisione legale vengono puniti con una ammenda sino a 65000 euro. Se la condotta ha cagionato un danno alla società o ai terzi si applica l’ammenda sino a 65000 e l’arresto sino a 18 mesi. Nel caso di EIP ed enti sottoposti a regime intermedio le ammende sono raddoppiate.
Differenza dal 2625 sta nel fatto che con i documenti non esibiti vi deve essere anche l’ostacolo alla funzione di revisione e quindi un’attività in frode condannabile penalmente.
Comportamento dei revisore:
Elevati standard di professionalità e diligenza parametrata alla natura dell’incarico. È un obbligazione di mezzi e non di risultato.
1. I revisori legali e le società di revisione legale rispondono in solido tra loro e con gli amministratori nei confronti della società che ha conferito l’incarico di revisione legale, dei suoi soci e dei terzi per i danni derivanti dall’inadempimento ai loro doveri. Nei rapporti interni tra i debitori solidali, essi sono responsabili nei limiti del contributo effettivo al danno cagionato.
I revisori sono responsabili in solido con gli amministratori vs i terzi, i soci e la società, mentre nei rapporti interni sono responsabili nei limiti del loro contributo.
EIP Enti di interesse pubblico
Sono società quotate, banche, imprese di assicurazione e riassicurazione. La revisione contabile in questi enti non può essere svolta dal collegio sindacale. Sono previste regole particolari in questi enti per quanto riguarda il controllo: è previsto un controllo della Consob, un controllo interno attribuito ad un comitato per il controllo interno e la revisione contabile svolta dal collegio sindacale.
1. L'incarico di revisione legale ha la durata di nove esercizi per le società di revisione e di sette esercizi per i revisori legali. Esso non può essere rinnovato o nuovamente conferito se non siano decorsi almeno quattro esercizi dalla data di cessazione del precedente incarico.
La durata è di 9 esercizi per le società di revisione e 7 per i revisori legali. Il periodo di raffreddamento è di 4 esercizi, il cosiddetto divieto della porta girevole. Il responsabile chiave della revisione non può durare più di 7 esercizi e non può essere rinominato prima dei 3 anni dalla cessazione del precedente incarico.
5. Il revisore legale o il responsabile chiave della revisione che effettua la revisione per conto di una società di revisione legale non può rivestire cariche sociali negli organi di amministrazione e controllo dell'ente che ha conferito l'incarico di revisione né può prestare lavoro autonomo o subordinato in favore dell'ente stesso svolgendo funzioni dirigenziali di rilievo, se non sia decorso almeno un biennio dal momento in cui abbia cessato la sua attività in qualità di revisore legale o di responsabile chiave della revisione in relazione all'incarico.
Sono previsti dei requisiti di indipendenza in capo al revisore o responsabile della revisione per cui non può svolgere determinati incarichi di cariche sociali, nell'organo di amministrazione, non può prestare lavoro autonomo alla società se non sia decorso almeno un biennio dal momento in cui abbia cessato la sua attività in qualità di revisore legale o di responsabile chiave della revisione in relazione all'incarico.
Il comitato per il controllo interno e la revisione contabile si identifica con:
a) il collegio sindacale;
b) il consiglio di sorveglianza negli enti che adottano il sistema di amministrazione e controllo dualistico, a condizione che ad esso non siano attribuite le funzioni di cui all'articolo 2409-terdecies, primo comma, lettera f-bis), del codice civile, ovvero un comitato costituito al suo interno. In tal caso, il comitato e' sentito dal consiglio di sorveglianza in merito alla raccomandazione di cui all'articolo 16, comma 2, del Regolamento europeo. Almeno uno dei componenti del medesimo comitato deve essere scelto tra gli iscritti nel Registro;
c) il comitato per il controllo sulla gestione negli enti che adottano il sistema di amministrazione e controllo monistico.
Può essere costituito dal collegio sindacale ha la funzione di vigilare sul processo di informativa finanziaria, sull'efficacia dei sistemi di controllo interno e dei sistemi di revisione interna.
Revoca: Gli azionisti dello EIP che rappresentano il 5% del CS oppure l'organo di controllo o la Consob hanno la facoltà di adire il tribunale per la revoca del revisore o della società di revisione ove ricorrano giustificati motivi. La revoca per giusta causa negli EIP può essere attivata su impulso di una minoranza qualificata pari al 5 % degli azionisti , dall'organo di controllo o anche dalla Consob.
SRL:
La revisione contabile è facoltativa.Si parla di sindaco o revisore. È probabile un collegio sindacale che svolge le funzioni di revisione piuttosto che un revisore che svolge la funzione di collegio sindacale. La nomina del revisore è assunta dall'assemblea e probabilmente va adattato in quanto può essere assunta anche dai soci. Non può costituire diritto particolare la nomina del revisore legale.
Cooperative:
Vi è una distinzione tra cooperative spa e srl. La cooperativa spa, se ricorrono le condizioni dell'art 2477 e 2543, potrebbe non avere il collegio sindacale ma tuttavia deve esserci il revisore. Nella cooperativa srl collegio sindacale e revisore coincidonoContinua a leggere:
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