Le norme penaltributarie “speciali” e quelle “eccezionali”

La disciplina della “parte generale” dell’illecito penale tributario risulta dalla convergenza di una pluralità di fonti legislative che da luogo a problemi di coordinamento di non sempre agevole soluzione.
Infatti, oltre alle norme del Libro I del codice penale vengono in considerazione anche:
a. le disposizioni derogatorie del d.lgs. 74/2000, sia pure limitatamente ai reati in materia di imposte dirette e IVA;
b. le disposizioni derogatorie del T.U. delle leggi doganali (d.p.r. 43/73), sia pure con esclusivo riguardo ai reati di contrabbando doganale;
c. le disposizioni del d.l. 334/39, in relazione ai soli reati in materia di oli minerali.
Ciò fa sorgere un duplice ordine di questioni: quella dell’esatta individuazione della norma applicabile e quella della “ragionevolezza” di eventuali differenze che si dovessero riscontrare tra la disciplina penale comune e quella penaltributaria speciale o eccezionale.
Quanto al primo ordine di questioni, va subito detto che le recenti leggi di riforma del sistema sanzionatorio tributario hanno contribuito a rendere assai più chiaro il quadro complessivo della disciplina.
Quanto al secondo, innanzitutto, tra alle disposizioni “speciali” vanno ricordati gli artt. 15, 16 e 17 del d.lgs. 74/2000.
L’art. 15 prevede una causa speciale di non punibilità dei reati in materia di imposte dirette e IVA che scatta quando la violazione delle norme tributarie, integrative del precetto penale, dipende da “obiettive condizioni di incertezza sulla loro portata e sul loro ambito di applicazione”.
Si tratta, dunque, di una particolare ipotesi di errore sul precetto, scusabile senza che sia necessario indagare sul concreto atteggiamento psicologico con il quale l’autore ha compiuto la trasgressione; al contrario di quanto accade quando si versa nelle “comuni” ipotesi di errore sul precetto, del quale occorre accertare di volta in volta l’inevitabilità.
Anche l’art. 16 prevede una speciale causa di non punibilità quando la violazione costituente reato è compiuta con una condotta che si è uniformata al parere del Ministero dell’economia e delle finanze o del Comitato consultivo per l’applicazione delle norme anti elusive (chi si uniforma al parere di un’autorità così specificamente qualificata merita di essere considerato in buona fede e comunque privo di dolo).
L’art. 17, invece, contempla due speciali cause di interruzione della prescrizione dei reati in materia di imposte dirette e IVA: il verbale di constatazione e l’atto di accertamento delle relative violazioni.
Tutte quelle finora ricordate sono disposizioni speciali che non sembrano però creare disparità di disciplina costituzionalmente censurabili.
Quanto alle norme “eccezionali”, ossia quelle che dettano una disciplina antitetica rispetto ai principi generali e fondamentali della disciplina codicistica regolare, esse vanno distinte a seconda che si risolvano a favore o a sfavore del reo.
Tra le norme favorevoli vanno annoverati gli artt. 6, 8 e 9 d.lgs. 74/2000.
L’art. 6, derogando all’articolo 56 c.p., stabilisce la non punibilità a titolo di tentativo dei delitti di fraudolenta o infedele dichiarazione.
Anche l’art. 8, in base al quale “l’emissione o il rilascio di più fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera con un solo reato”, che si pone come deroga alle regole di concorso di reati, non fa che tradurre in disposizione di legge orientamenti interpretativi già emersi sotto la previgente normativa.
Tuttavia, i suddetti orientamenti si erano sviluppati sul presupposto dell’unicità di destinatario del documento fasullo, requisito dal quale la norma in questione sembra prescindere del tutto.
Il medesimo ragionamento, poi, può ripetersi con riguardo all’art. 9, che sancisce la non punibilità del concorso reciproco tra emittente ed utilizzatore di false fatture.
Rimangono inoltre anche norme sfavorevoli, tra le quali spiccano l’art. 293 d.p.r. 43/73 e gli artt. 22, 23, 23 bis e 23 ter d.l. 334/39 che, rispettivamente per i reati di contrabbando e per quelli concernenti la disciplina penale degli oli minerali, sanciscono l’equiparazione tra reato tentato e reato consumato.
Esse trovano sostanzialmente giustificazione in una pura esigenza di più severa repressione che però mai può pretendere di sfociare in un trattamento deteriore degli autori dei suddetti reati rispetto agli autori di qualsivoglia altro reato, anche molto più grave.
Tanto più adesso che il sistema penaltributario rifugge da incriminazioni di mero pericolo e punta decisamente su reati di danno.