Testo unico delle imposte sui redditi: DPR 22 DICEMBRE 1986, N.917 - titolo II - CAPO II - Sezione I - Art.118

ART.118 – EFFETTI DELL’ESERCIZIO DELL’OPZIONE
Specifica quali sono le conseguenze e gli effetti derivanti dall’opzione per il consolidato: il reddito complessivo è determinato sommando algebricamente tutti i redditi complessivi netti da considerare, quindi non siamo di fronte ad un vero e proprio consolidato, in quanto il consolidato civilistico e contabile presente due fondamentali differenze:
- vengono eliminate le operazioni infragruppo, mentre nel consolidato fiscale il reddito viene determinato dalla controllata come se fosse una società autonoma, non vengono eliminate le transazioni infragruppo. Vengono meno quindi tutti quei vantaggi tipici del consolidato contabile.
- Inoltre la norma prevede che il reddito complessivo netto deve essere sommato per l’intero importo, indipendentemente dalla quota di partecipazione. La controllante somma così tutti i risultati proprio e delle controllate. Nel consolidato contabile viene invece consolidato un ammontare proquota del risultato.
La controllante fa una liquidazione unica delle imposte dovute, ma le imposte dovute sommando i singoli risultati aggregati.
Le perdite sono rilevanti ai fini del consolidato solo se si formano successivamente all’entrata nell’area di consolidamento. Se una società ha delle perdite precedenti all’ingresso nell’area di consolidamento, queste devono essere utilizzate dalla società stessa in via prioritario e non possono assolutamente entrare nell’area di consolidamento.
Gli obblighi di versamento spettano alla controllante.
Il comma 4 è fondamentale perché indica che non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto escluse le somme percepite o versate tra le società di cui al comma 1 in contropartita dei vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti.
I vantaggi fiscali attribuiti all’interno del gruppo comportano anche degli esborsi o incassi monetari. Quindi queste somme trasferite alle società, non concorrono alla formazione del reddito. Questo comma è fondamentale perché disciplina il trattamento tributario della monetizzazione di questi vantaggi e dice che la monetizzazione di questi vantaggi non concorre alla formazione del reddito per la società che ha portato questi vantaggi o che li ha ricevuti.
Un esempio del 4 comma può essere la situazione in cui A controlla B e C al 100%. Il risultato ante imposte di A è 0
Il risultato ante imposte di B è 100 e quello di C – 100.
Ciascuna società deve comunque fare il proprio bilancio civilistico su base individuale. E poi faranno il bilancio consolidato civilistico.
Da un punto di vista fiscale A in qualità di consolidante riceverà i risultati delle singole società su base individuale: 0 + 100 – 100 = 0. Questo è il totale aggregato. Le imposte da pagare in forma aggregata sono pari a 0.
Le società B e C faranno il loro bilancio.
A non deve pagare imposte perché ha un imponibile pari a 0.
La società B ha imposte pari a 27,5 chiuderà con un risultato d’esercizio pari a 72,5. B deve pagare le imposte, ma è A che provvede alla liquidazione delle imposte, quindi B trasferisce ad A 100.
C può iscrivere imposte differite attive pari a -27,5.
A quando liquida le imposte dovute dal gruppo compensa all’interno del gruppo debiti e crediti, quindi nulla è dovuto all’erario. Ma B doveva pagare delle imposte e C deve ricevere dall’erario, quindi B non solo trasferisce il proprio risultato, ma anche gli obblighi ad esso connesso e quindi trasferirà cassa ad A per 27,5.
C invece trasferisce una perdita e delle imposte differite attive, che sono un credito virtuale nei confronti dell’erario che potrà essere monetizzato negli esercizi successivi allorché vi saranno degli imponibili positivi. C trasferisce ad A non solo un imponibile negativo, la perdita, ma anche il credito virtuale.
B trasferisce la proprio posizione ad A, A compensa i debiti e i crediti, si ritrova con dei soldi, ma che competono a C. quindi i soldi vanno da B ad A, e da A a C.
C’è quindi uno spostamento di cassa all’interno del gruppo, invece che andare all’erario. Questo è il vantaggio finanziario.
C quando trasferisce la propria posizione di perdita e riceve dei soldi, questo corrispettivo per la cessione della perdita non è imponibile ai sensi del 4 comma dell’art.118, perché il vantaggio trasferito o ricevuto ottenuto entrando nel consolidato, qualora venga monetizzato non costituisce reddito imponibile per chi cede o riceve.
Rifacciamo lo stesso esempio con A che controlla B e C al 100%.
Dove A ha un risultato pari a 0, B + 100 e C –100.
Concentriamoci ora su C:
nell’esempio precedente –100 corrispondeva alle imposte differite attive. Però ora consideriamo che C su base individuale non ha la possibilità di recuperare questa perdita nel periodo di 5 anni (periodo in cui deve recuperare la perdita).
Non si possono quindi iscrivere imposte differite attive, perché si deve avere la certezza di recuperare queste perdite mediante imponibili positivi che si devono manifestare nei prossimi 5 anni. Ma se si utilizza il consolidato fiscale nazionale queste perdite si possono compensare subito con il risultato positivo di un’altra società. C non ha la prospettiva di recuperare le perdite nei 5 esercizi successivi e, nel momento in cui le trasferisce ad A, che riceve un imponibile positivo da B, viene lasciato al contribuente la possibilità di scegliere se C può ricevere o meno come corrispettivo un ammontare pari al beneficio di B. Normalmente ci sono degli accordi che prevedono che se la perdita è utilizzata, questa porta dei benefici al consolidato fiscale e pertanto viene remunerata. Questo è il vantaggio economico. Perché C non avrebbe avuto la possibilità di recuperare queste perdite.
Ipotizziamo ora che A controlla B al 70% e C al 51%.
Il risultato ante imposte di A è 0, quello di B è 100 e quello di C -100.
Le consolidate trasferiscono l’intero risultato alla consolidante (1 comma).
Le imposte dovute saranno 0 per A, per B 27,5 e per C -27,5.
B farà il suo bilancio in via autonoma e il carico fiscale che evidenzierà sarà 27,5. Quindi il risultato netto sarà 72,5.
C trasferisce tutta la perdita ad A (1 comma), quindi 100.
C può essere remunerata (sulla base di accordi infragruppo) per questa perdita trasferita.
Quindi B trasferisce tramite A della cassa a C. Quindi C pure in presenza di azionisti di minoranza si vede immediatamente valorizzare le proprie perdite anche nell’astratta ipotesi in cui queste perdite non sono recuperabili nei 5 anni successivi. Quindi si attribuisce un vantaggio economico anche agli azionisti di minoranza.
Se B non doveva pagare ovviamente non viene trasferita la perdita.
Se invece viene trasferita una perdita eccedente all’imponibile, la norma non dice niente, ma lascia ai contribuenti un’autonomia negoziale per poter gestire le singole posizioni.
L’eccedenza di perdita non utilizzata compete ad A in qualità di consolidante che la può poi utilizzare negli esercizi successivi.
Ipotizziamo ora, sulla base dello schema iniziale (A possiede il 100% di B e C), che B ha sempre una eccedenza di ROL positivo pari a 100. B non ha interessi passivi, ma ha sempre ROL positivo. Quindi ha sempre disponibilità di ROL.
Il ROL non utilizzato è un diritto che non ha un valore e che quindi non si può quantificare a bilancio.
Quindi se B trasferisce ad A il reddito operativo lordo non utilizzato, se lo può fare pagare?
- Prima corrente di pensiero: si fa pagare in ogni caso anche se è un diritto al quale neanche B da valore;
- Seconda corrente di pensiero: non si fa remunerare ancorché chi lo utilizza potrà avere un beneficio.
Le società finanziarie possono avere interesse ad utilizzare il ROL eccedente in virtù del fatto che questa società individuale non ha un ROL.
Se una holding è parte di un consolidato fiscale nazionale potrà essere anche beneficiaria di ROL non utilizzato dalle società partecipanti al gruppo e se così fosse e avesse degli interessi passivi, questi diventano fiscalmente deducibili nel limite del 30% del ROL. È necessario che all’interno del consolidato fiscale nazionale ci sono società con un ROL eccedente e che trasferiscono questo reddito alla holding.