L'IRAP

Definizione di IRAP

Questa imposta nasce nel 1997 con il Dlgs 446/97 ed è stata salvata dalla corte costituzionale con la sentenza 96 del 2001. è stata la prima imposta a carattere regionale. Si basa sull’esercizio abituale di un’attività organizzata per la vendita di beni e prestazione di servizi.
Questa definizione ha creato incomprensioni sul parametro dell’organizzazione dell’attività.
A differenza di quanto accaduto per l’IRES non c’è alcun rimando al codice civile: anche gli organi e le amministrazioni statali sono soggette all’IRAP.

Disciplina dell'IRAP

Articolo 3del Dlgs 446/97: Soggetti passivi
1. Soggetti passivi dell'imposta sono coloro che esercitano una o più delle attività di cui all'articolo 2.
Pertanto sono soggetti all'imposta (1):
a) le società e gli enti di cui all'articolo 87, comma 1, lettere a) e b), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917;
b) le società in nome collettivo e in accomandita semplice e quelle ad esse equiparate a norma dell'articolo 5, comma 3, del predetto testo unico, nonché le persone fisiche esercenti attività commerciali di cui all'articolo 51 del medesimo testo unico;
c) le persone fisiche, le società semplici e quelle ad esse equiparate a norma dell'articolo 5, comma 3, del predetto testo unico esercenti arti e professioni di cui all'articolo 49, comma 1, del medesimo testo unico;
d) i produttori agricoli titolari di reddito agrario di cui all'articolo 29 del predetto testo unico, esclusi quelli con volume di affari annuo non superiore a cinque o a quindici milioni di lire esonerati dagli adempimenti agli
effetti dell'imposta sul valore aggiunto ai sensi dell'articolo 34, comma 6, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1973, n. 633, come sostituito dall'articolo 5, comma 1, del decreto legislativo 2
settembre 1997, n. 313, sempreché non abbiano rinunciato all'esonero a norma dell'ultimo periodo del citato comma 6 dell'articolo 34;
e) gli enti privati di cui all'articolo 87, comma 1, lettera c), del citato testo unico n. 917 del 1986, nonché le società e gli enti di cui alla lettera d) dello stesso comma;
e-bis) le Amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 3 febbraio del 1993, n. 29, nonché le amministrazioni della Camera dei Deputati, del Senato, della Corte costituzionale, della
Presidenza della Repubblica e gli organi legislativi delle regioni a statuto speciale; (2) 2. Non sono soggetti passivi dell'imposta:
a) i fondi comuni di investimento di cui alle leggi 23 marzo 1983, n. 77, 14 agosto 1993, n. 344, e 25 gennaio 1994, n. 86;
b) i fondi pensione di cui al decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124;
c) i gruppi economici di interesse europeo (GEIE) di cui al decreto legislativo 23 luglio 1991, n. 240, salvo quanto disposto nell'articolo 13.
territorio di altre regioni senza l'impiego, per almeno tre mesi, di personale.(1) (2)
3. Gli atti generali concernenti l'applicazione delle disposizioni di cui al comma 2 sono adottati dal Ministero delle finanze, sentita la Conferenza permanente per i rapporti tra lo Stato, le regioni e le province
autonome, di seguito denominata: "Conferenza Stato-regioni".

Come si vede dall’articolo tre punto e bis che elenca i soggetti contribuenti, anche le amministrazioni pubbliche sono soggette all’IRAP.
È stata contesta questa imposta per incompatibilità con l’articolo 5 della costituzione, ma la corte costituzionale si è pronunciata a favore dell’imposta.
I criteri di calcolo della base imponibile si basano principalmente sul costo del lavoro e sugli oneri finanziari, i quali sono indeducibili. I contestatori sostengono che una base imponibile così calcolata non sia rappresentativa della capacità produttiva dei soggetti. Vi sono imprese che producono perdite a causa ad esempio di alti oneri finanziari, ma non potendo dedurre tali costi si trova a dover pagare un imposta senza aver capacità contributiva effettiva. La corte di cassazione ha risposto a queste critiche affermando che l’utilizzo di determinati fattori produttivi (capitale e lavoro in primis) rappresenta già di per sé la rappresentazione di una capacità contributiva.
Vi sono però altri possibili contrasti, in particolare con riferimento ai soggetti passivi di cui all’articolo 3 soprattutto unito al presupposto dell’autonoma organizzazione, concetto non unanimemente e oggettivamente riconosciuto: è il giudice che di volta in volta in caso di contenzioso dovrà decidere se il soggetto possiede o meno tale requisito.
La corte sta decidendo sulla costituzionalità dell’indeducibilità dell’IRAP ai fini IRES; tale indeducibilità causa la doppia tassazione di una medesima capacità contributiva, infatti ( a parziale ammissione di questo errore) il decreto anti-crisi del novembre 2008 ha previsto una sua deducibilità anche se limitata al 10% del suo ammontare.
Altro grosso contrasto: l’IRAp è compatibile con la VI direttiva della comunità europea (quella IVA per intenderci) che negava la possibilità che fosse creata un’altra imposta oltre all’IVA sulla cifra d’affari.
Fu l banca popolare di Cremona a sollevare il caso: fece istanza di rimborso sull’IRAP versata dichiarando la sua incompatibilità con la citata direttiva europea: la decisione su questo argomento fu trasferita alla corte di giustizia europea.
Questa volta però la sentenza è stata a favore della nostra Agenzia delle Entrate, sostenendo che l’IRAP non può essere considerata un’imposta sulla cifra d’affari alla pari dell’IVA cosi come descritta nella sopra citata Direttiva, e per tanto risulta compatibile con essa.
Da notare che tale sentenza non è però in linea con quanto asserito nelle proprie conclusioni del 14/3/2006 dall’Avvocato Generale (primo momento di decisione della corte di giustizia europea, solitamente confermato in sede di giudizio) della Corte di Giustizia Europea relativamente alla stessa causa. Infatti pur limitando il diritto di rimborso ai soli contribuenti che avessero agito in giudizio entro il 17/03/2005 (data di emissione delle prime conclusioni sulla sentenza dell’Avv. Generale), l’Avvocato aveva ampiamente dato ragione dal punto di vista concettuale alla Società ricorrente, sostenendo l’incompatibilità dell’IRAP con il Diritto Comunitario.
IRAP non colpisce il valore aggiunto ma l’attività caratteristica delle imprese fermo restando l’indeducibilità del costo del lavoro e degli oneri finanziari.
A differenza di quanto accade con per l’IRES che presuppone l’esistenza di un doppio binario ma resta comunque legata a filo doppio al conto economico e con la sua struttura, l’IRAP è dipende solo dalla parte di conto economico in cui vengono collocati i costi e i ricavi dell’attività caratteristica, quindi (generalmente) al risultato A-B.
L’IRAP ha quindi basi imponibili diverse a seconda dell’attività caratteristica svolta dall’impresa:
Industriale commerciale;
Banche e istituti creditizi;
Assicurazioni.
Data la centralità del metodo di contabilizzazione utilizzato e più in generale al modo di registrazione dei costi e dei ricavi in conto economico, l’amministrazione finanziaria ha previsto una norma in cui permetteva di contestare il metodo di contabilizzazione utilizzato dal contribuente, per il quale non sarebbe difficile mettere un provento tra quelli finanziari o inserire dei costi diversi tra quelli dell’attività caratteristica in modo da diminuire la base imponibile.
Fino al 31/12/2007 per il calcolo della base imponibile IRAP venivano applicate le stesse rettifiche previste per l’IRES, mentre dal 01/01/2008 il legislatore ha eliminato il rimando al TUID in modo da staccare definitivamente l’imposta regionale dalle regole erariali: è stata inserita la perfetta rilevanza ai fini IRAP del risultato di conto economico (salvo la possibilità di indagine e contestazione lasciato alle amministrazioni regionali).
Per il prof questa è una semplificazione che non crea troppi problemi, dato che ogni differenza resta comunque di natura temporanea (come per gli ammortamenti), anche se esistono alcune criticità legate alle differenze permanenti tipo i costi non inerenti.
La finanziaria 2008 non riporta alcun riferimento alle poste imputate direttamente a patrimonio netto, quindi non è chiaro se esse siano o meno rilevanti ai fini IRAP.

Articolo 5 della finanziaria 2008: Determinazione del valore della produzione netta delle societa` di capitali e degli enti commerciali.
1. Per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettera a), non esercenti le attivita` di cui agli articoli 6 e 7, la base imponibile e` determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle  lettere A) e B) dell’articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13), cosı` come risultanti dal conto economico dell’esercizio.
2. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princı`pi contabili internazionali, la base imponibile e` determinata assumendo le voci del valore e dei costi della produzione corrispondenti a quelle  indicate nel comma 1.
3. Tra i componenti negativi non si considerano comunque in deduzione: le spese per il personale dipendente e assimilato classificate in voci diverse dalla citata voce di cui alla lettera B), numero 9), dell’articolo 2425 del codice civile, nonche´ i costi, i compensi e gli utili indicati nel comma 1, lettera
b), numeri da 2) a 5), dell’articolo 11 del presente decreto; la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto; le perdite su crediti; l’imposta comunale sugli immobili di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504. I contributi erogati in base a norma di legge, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili, nonche´ le plusvalenze e le minusvalenze derivanti
dalla cessione di immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, ne` beni alla cui produzione o al cui scambio e` diretta l’attivita` dell’impresa, concorrono in ogni caso alla formazione del valore della produzione. Sono comunque ammesse in deduzione quote di  ammortamento del costo sostenuto per l’acquisizione di marchi d’impresa e a titolo di avviamento in misura non superiore a un diciottesimo del costo indipendentemente dall’imputazione al conto economico.
4. I componenti positivi e negativi classificabili in voci del conto economico diverse da quelle indicate al comma 1 concorrono alla  formazione della base imponibile se correlati a componenti rilevanti della base imponibile di periodi d’imposta precedenti o successivi.
5. Indipendentemente dalla effettiva collocazione nel conto economico, i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai princıpi contabili adottati dall’impresa
Il comma 5 dell’articolo 5 prevede che ci sia la possibilità di disconoscere la classificazione e l’imputazione a bilancio indipendentemente dai principi contabili adottati.
Il comma 4 afferma che i componenti positivi o negativi diversi da quelli del comma 1 (A-B) concorrono a formare la base imponibile se riferiti a componenti reddituali rilevanti ai fini IRAP.

Perché il decreto 446 fa distinzione tra le diverse attività produttive? Beh innanzitutto perché ha rilevanza il conto economico ed esso è diverso a seconda dell’attività produttiva (attività commerciale vs attività bancaria) per alcune delle quali sono previste regole diverse. Per attività produttiva si intende quella tipica, quindi è ovvio che le imprese industriali e commerciali non rileva la componente di natura finanziaria.
Per le banche, invece, il Dgls 446 prevede regole specifiche per la determinazione della base imponibile, è ovvio che gli interessi attivi e passivi rilevano ai fini del calcolo della base imponibile e anche i dividendi (anch’essi esclusi nel caso di attività industriale e commerciale), per le assicurazioni la base imponibile è data dai premi raccolti durante l’esercizio al netto delle spese sostenute, la caratteristica comune che coinvolgono tutti i tipi di imprese è comunque la non deducibilità del costo del lavoro.
Inizialmente al costo del lavoro anche i contributi versati ai lavoratori dipendenti erano indeducibili, questi però sono, successivamente, stati portati a deducibilità parziale dal legislatore.
Abbiamo visto che l’IRAp è un’imposta a carattere regionale, ma come avviena la ripartizione di questa imposta tra le diverse regioni nel caso di un’impresa operante sull’interop territorio nazionale?
La norma prevede un criterio ben definito e diverso a seconda dell’attività svolta:
Industriale e commerciale: la suddivisione avviane su base regionale in base al numero di dipendenti occupati in ogni regione: fatto cento l’ammontare complessivo dei dipendenti devo verificare il loro peso in ogni singola regione;
Banche: ripartizione in base al numero di depositi in ogni regione;
Attività assicurativa: in base al numero di premi raccolti in ogni ragione.
In ogni caso la suddivisone è della base imponibile e non dell’imposta.
Il decreto che fece l’IRAP aveva previsto un aliquota del 4,5% poi abbassta al 3,9% ma aveva lasciato ogni singola regione la possibilità di aumentare questa aliquota fino ad un massimo del 1%. È anche per questo motivo che viene divisa la base imponibile e non il totale dell’imposta, così le singole amministrazioni regionali potranno imporre la propria aliquota.
Fin dall’inizio esiste una clausola transitoria che prevede che i compiti di accertamento e riscossione gravino sull’erario e non sulle regioni. Si tratta di una disposzione transitoria perché è proprio sulle regioni che dovrebbero gravare questi compiti.
Per i soggetti italiani che svolgono attività con l’estero è stata prevista una specifica disposizione che tende a rendere irrilevante il valore aggiunto prodotto all’estero. Questo è coerente con la motivazione dietro alla creazione dell’IRAP, cioè il far pagare la dimostrazione di capacità di utilizzo di determinati fattori produttivi sul territorio nazionale.
Al contrario il soggetto estero che produce in Italia attraverso una stabile organizzazione sul territorio nazionale dovrà pagare l’IRAP per la parte di maggior valore ivi prodotta.
La modifica rilevante introdotta dalla finanziaria 2008 sull’IRAP è l’abrogazione dell’articolo 11 bis del Dgls 446/97, il quale prevedeva che i componenti negativi o positivi rilevanti per l’IRAP dovevano essere assunti secondo le disposizioni del DPR 917/76. abolendo l’articolo 11 prendono completa rilevanza le imputazioni a conto economico.
Al comma 5 la finanziaria 2008 prevede appunto che qualunque siano i principi contabili utilizza siano previste sanzioni nel caso di loro scorretta applicazione.
È un implicita conferma che in assenza di norma espressa non è possibile disconoscere i principi contabili adottati.
In modo diverso avviene la stessa cosa prevista dall’articolo 109 del TUIR.
La base imponibile per le imprese industriali e commerciali è molto diversa se si adottano gli Ias rispetto al codice civile: ad esempio gli IAS non prevedono una distinzione riguardo i proventi e oneri straordinari, i quali per il codice civile ricadono fuori dall’area operativa e quindi dalla base imponibile IRAP.
La scelta del legislatore è stata quella di inserire dei correttivi al risultato ottenuto nell’applicazione degli IAS.
Il comma due dell’articolo cinque afferma che per chi adotta i principi contabili internazionali la base imponibile sia calcolata usando le voci che sarebbero rilevanti se si fossero utilizzati i principi del codice civile.
Un'altra disposizione specifica è prevista con riferimento ai criteri di ammortamento di marchi e avviamento, originariamente sotto osservazione da parte del legislatore data la loro influenza sul gettito dell’impresa, e la loro sensibilità in tema di operazioni straordinarie.
L’avviamento è una posta fiscalmente irrilevante, ma è possibile adottare dal 2008 un’imposta sostitutiva sul disavanzo (cioè la voce avviamento).
Sulla deducibilità degli ammortamenti di queste, essa è prevista anche se non iscritta a bilancio per una quota massima di un diciottesimo all’anno. Questo è previsto perché secondo gli IAS queste voci possono non essere ammortizzate ma sottoposte ad impairment test annuale. Questo vale sia ai fini IRAP sia ai fini IRES.
Per quanto riguarda le banche e le assicurazioni invece i criteri di redazione adottati valgono ai fini IRAP senza alcun adattamento.
Altre disposizioni ai fini IRAP riguardano la non deducibilità per le imprese industriali e commerciali delle perdite sui crediti anche se inserite nella voce B14 “oneri diversi di gestione”.
Sono indeducibili i costi relativi al lavoro dipendente occasionale e a progetto. Le prestazioni di servizi da parte di soggetti con partita IVA sono invece un costo deducibile ai fini IRAP.
La giustificazione è di carattere sistematico: è già il soggetto con partita IVA che paga l’IRAP,  quindi sarebbe stata una sorta di doppia tassazione renderlo indeducibili per chi ne usufruisce.