Metodologie e strumenti per la costruzione delle informazioni di costo

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esaustività, abbiamo messo in evidenza alcune classi di costo, maggiormente 
richiamate dalla letteratura, e la loro importanza come informazione fondamentale 
nella vita operativa dell’azienda. 
 Nella seconda, invece, l’intenzione è stata quella di prendere in 
considerazioni le diverse modalità con cui è possibile, da parte delle aziende, 
raccogliere informazioni di costo e di come queste possano essere utilizzate per i 
diversi fini aziendali. 
 Nella terza parte, infine, abbiamo voluto concentrarci con l’aspetto 
conclusivo del percorso di raccolta di informazioni di costo e quindi sul loro ruolo 
nel più generale processo decisionale dell’azienda. Data l’importanza delle 
decisioni per la vita aziendale abbiamo voluto spendere qualche breve parola 
anche sulla teoria delle decisioni, onde avere un quadro più completo dei 
complessi meccanismi che consentono all’azienda stessa di operare nel suo 
ambiente nel miglior modo possibile. 
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CAPITOLO I 
 
I COSTI NEL SISTEMA E NEL GOVERNO  
 
DELL’AZIENDA 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
1.1. Il concetto di costo e sua  determinazione 
 
 Trovare una definizione univoca di costo, che consenta di individuare il 
concetto con precisione, risulta essere un’operazione tutt’altro che agevole. 
Questa difficoltà è da attribuire al fatto che ci si trova di fronte ad un concetto che 
presenta mille sfaccettature, tuttavia, volendo avere un punto di riferimento 
possiamo, comunque, riferirci al costo come “l’informazione relativa al valore 
delle risorse consumate per il conseguimento di un determinato risultato, da 
utilizzare in un preciso processo decisionale”.
1
 Tale definizione, consente di 
mettere in evidenza una serie di elementi sui quali puntare l’attenzione e 
precisamente : 
1) l’importanza di individuare i fabbisogni informativi da soddisfare; 
2) la necessità di identificare l’oggetto di calcolo; 
3) il riferimento all’impiego di risorse e non alla semplice acquisizione; 
4) il costo come informazione da utilizzare nel processo decisionale. 
                                                 
1
 COLLINI P. e MIO C., (1998), Analisi e contabilità dei costi, EtasLibri, Milano, p. 16 
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Relativamente ai fabbisogni informativi va sottolineato che, se si escludono le  
normali esigenze indotte da principi contabili o da normative civilistico-fiscali, 
dipendono dalla specifica situazione d’impresa e dai fattori critici di successo che 
ne caratterizzano l’attività. 
Nella realtà aziendale i campi problematici nei quali la conoscenza dei costi si 
rivela un indispensabile riferimento per l’assunzione di decisioni sono 
innumerevoli. Acquistare o meno un nuovo impianto, cambiare o meno una 
tecnologia, sono esempi di scelte che impongono l’acquisizione di informazioni 
per essere messe in opera, acquisizione di informazioni sugli oneri da sostenere. 
Ovviamente, quelle dei costi non sono le uniche informazioni da raccogliere, ma 
sicuramente costituiscono una parte irrinunciabile del sistema conoscitivo sul 
quale fondare le proprie decisioni. Conseguenza immediata di quanto appena 
esposto è la necessità di stabilire l’oggetto di calcolo (prodotto, linea, attività, 
processo e via di questo passo). 
Essendo la configurazione di costo indissolubilmente legata alla decisione da 
assumere, essa non potrà in alcun modo prescindere dall’individuazione 
dell’oggetto della decisione stessa; e dovendo il costo identificare gli effetti 
economici dell’assunzione di determinate decisioni relativamente al consumo di 
risorse, risulta evidente lo stretto legame che viene ad instaurarsi tra l’oggetto 
della decisione e l’oggetto del calcolo. 
Il terzo aspetto considerato mette in luce come attraverso l’analisi dei costi si 
osservino e si studino processi di produzioni economiche e non dinamiche di 
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natura finanziaria. Da ciò la differenza tra i concetti di costo (valore delle risorse 
consumate per ottenere un certo risultato) e spesa (quantità di risorse finanziarie 
necessarie per l’acquisizione di un bene o di un servizio). 
Infine, si mette in evidenza l’importanza del costo come supporto all’attività 
decisionale e di governo dell’azienda. Le informazioni di costo, infatti, sono state 
e continuano ad essere un valido strumento per prospettare situazioni dinamiche, 
interne ed esterne, passate e future, allo scopo di supportare le decisioni della 
direzione.
2
 
I costi, dunque, costituiscono le informazioni fondamentali nell’attività di 
direzione dell’azienda. Essi, infatti, permettono di analizzare le decisioni, che 
costituiscono l’attività alla base delle quali vi sono sempre una o più alternative 
che vanno attentamente valutate sotto il profilo economico, nell’ottica di 
individuare quella che si prospetta come più conveniente in rapporto all’obbiettivo 
di profitto perseguito. 
 Continuando il nostro percorso sul concetto di costo, possiamo evidenziare 
che in letteratura è sovente il richiamo a quanto distinto dalla teoria economica, 
nel senso che si prevede : un costo tecnico; un costo psicologico; un costo 
monetario. 
 Il primo rappresenta le utilità consumate nel processo produttivo e quindi 
materiali e servizi, il secondo rappresenta un sacrificio, una rinuncia da sopportare 
                                                 
2
 NATI A.M., (1989), Costi di produzione e decisioni aziendali, Cedam, Padova, p. 151 
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in vista di una remunerazione, mentre il terzo, ovvero il costo monetario, 
rappresenta l’uscita di moneta.
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 Non occorre dilungarsi oltre per evidenziare che quest’ultima specificazione è 
il terreno privilegiato dell’analisi economico-aziendale. L’aspetto che, però, in 
questo ambito occorre ricordare è che i costi assumono una connotazione diversa 
a seconda della chiave di lettura utilizzata. Più precisamente, se li consideriamo 
secondo i criteri della contabilità generale andremo a prospettare la situazione 
economica, patrimoniale e finanziaria dell’azienda in un determinato periodo di 
tempo. Se, invece, facciamo riferimento alla contabilità analitica allora si andrà ad 
evidenziare il consumo, in termini monetari, dei fattori impiegati nei processi e 
nelle diverse combinazioni produttive. In quest’ultimo caso ci troviamo di fronte 
ad una prospettiva particolarmente utile per la natura del nostro interesse, 
considerato che l’obiettivo della contabilità analitica è quello di costruire 
informazioni utili per le decisioni aziendali del managment. 
 Interessante è, nella continuazione del discorso, andare a vedere come si 
determinano i costi e a tal fine possiamo fare riferimento allo schema mutuato dal 
Selleri (1992), rappresentato in figura 1. 
 
 
 
 
                                                 
3
 MIOLO VITALI P., a cura di, (2000), Corso di economia aziendale – Vol. II – Decisioni, 
processi decisionali e misurazioni, Giappichelli, Torino, p. 92 
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Figura n. 1 – Schema di formazione dei costi 
 
 
 
                                             f
1
                               c
1
                  
 
                                                                   
f
2
                               c
2               
                     C
           
 
P 
 
 
                     
                        
                                           f
n
                                  c
n 
       
 
            
P   =    programma di produzione 
f
1….
f
n  
= fattori produttivi 
c
1…
c
n
 = costi elementari 
C   =    sintesi di costo 
    
 
Il suddetto schema mostra come, a partire da un dato programma di produzione 
(P) di un bene o di un servizio, sorga l’esigenza di acquisizione e di successiva 
combinazione di fattori produttivi (f
n
). Così operando, si generano i costi 
elementari (c
n
) o altrimenti detti elementi o componenti di costo, che attraverso i 
procedimenti di elaborazione “sfociano” nelle sintesi di costo. Quest’ultime, 
hanno come riferimento finale gli scopi conoscitivi (ad esempio, la fissazione dei 
prezzi, decisioni di politica della produzione, ecc.) e i diversi oggetti di costo, 
rappresentati dai prodotti, dai processi, dalle unità organizzative, così per citarne 
qualcuno. 
  
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Gli elementi di costo vengono determinati attraverso un procedimento che si basa 
sul ricorso all’osservazione quantitativa (valore dato dal calcolo del costo unitario 
per la quantità acquistata), ad un procedimento di stima (valutazione approssimata 
della realtà) e alla congettura (ad esempio, l’ammortamento, che consiste in 
un’attribuzione di costi comuni nel tempo). 
 Come indicato in precedenza, importante è l’elaborazione, i cui procedimenti 
sono, essenzialmente, la classificazione e il raggruppamento. 
 Mediante la classificazione gli elementi di costo vengono riuniti sulla base di 
criteri scelti coerentemente rispetto alla determinazione delle sintesi di costo. Il 
raggruppamento, invece, costituisce un’aggregazione di classi di elementi di costo 
sulla base di elementi scelti in relazione all’oggetto e allo scopo del calcolo. Si 
possono, quindi, dare configurazioni di costo differenziate in funzione degli 
oggetti di analisi, quali, per esempio,  i prodotti, i clienti, le azioni dirette al 
perseguimento della qualità, che portano a raggruppare i relativi costi in modo da 
evidenziare grandezze significative. 
 
 
 
 
 
 
 
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1.2. La classificazione dei costi 
L’utilizzo delle informazioni di costo per gli scopi perseguiti dall’azienda non 
può avvenire in modo compiuto se non si procede preliminarmente ad una 
classificazione degli stessi volta a coglierne le caratteristiche. E’ per questa 
ragione che i costi, tradizionalmente, vengono classificati rispetto a diversi aspetti 
e precisamente per natura, secondo la loro variabilità  e secondo l’oggetto di 
calcolo. 
 La classificazione dei costi per natura è la più ovvia e immediata dal 
momento che si basa sulle caratteristiche fisiche ed economiche dei fattori 
impiegati nell’attività di impresa. Si parla, pertanto, di costi delle materie prime, 
del personale, di ammortamenti, di oneri finanziari e così via. Questa 
classificazione dei costi, utilizzata tipicamente in contabilità generale, si rileva 
indispensabile anche per gli scopi di contabilità analitica, visto che è sempre 
necessario conoscere il valore delle specifiche risorse impiegate o da impiegare 
nello svolgimento della gestione aziendale. 
Relativamente al secondo aspetto, variabilità o costanza dei costi sono  
caratteri da riferire ad una variabile che viene assunta come indipendente rispetto 
ad un driver di costo. I costi, infatti, possono variare nel tempo in funzione di 
numerosi fattori di influsso quali, per citarne  qualcuno, le tipologie di prodotti, le 
ore di lavoro, la varietà dei clienti, e così via. Pertanto, se si perseguono finalità di 
spiegazione del funzionamento aziendale, si possono individuare numerose 
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condizioni e circostanze che possono incidere sull’entità e sull’andamento del 
costo di un fattore produttivo. Allo stesso tempo, se si perseguono finalità di 
governo aziendale, può essere sicuramente utile isolare una o più variabili, 
considerate indipendenti, ed analizzare il comportamento dei costi in relazione al 
variare di tali variabili, supponendo costanti tutte le altre. 
L’oggetto di calcolo, infine, può essere rappresentato da un’attività produttiva 
o da un risultato fisico-tecnico parziale di un’attività produttiva, o anche un fattore 
produttivo. Quando esso è rappresentato dal risultato fisico-tecnico, parziale o 
definitivo, di un’attività produttiva si parla di costi di prodotto.  
 
1.2.1 Costi comuni e costi speciali 
Tra le misurazioni di costo un particolare rilievo è assunto dai costi di 
produzione, che può essere considerato come la somma dei valori attribuiti ai 
fattori impiegati o consumati nei processi e nelle combinazioni produttive allo 
scopo di conseguire un determinato risultato utile.
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 Riferendoci alla fase di impiego dei fattori produttivi, possiamo mettere 
subito in evidenza la suddivisione dei loro costi in speciali e comuni, in virtù di 
due diversi criteri. 
 In base al primo, che definiamo funzionale, in quanto si ricollega alla 
relazione funzionale esistente tra costi dei fattori e oggetti di costo, vanno intesi 
come speciali i costi delle risorse produttive che partecipano esclusivamente 
                                                 
4
 MIOLO VITALI P. (a cura di), (2000), op. cit., p. 94 
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all’oggetto al quale viene rapportato il calcolo del costo. E’ il caso, ad esempio, 
del costo di una materia prima utilizzata unicamente per un solo tipo di prodotto. 
 Vanno, invece, considerati come comuni i costi dei fattori impiegati 
contemporaneamente da più oggetti per i quali non è possibile identificare le 
quantità specifiche di fattore consumato. A titolo di esempio, possiamo citare il 
costo di quella materia prima che serve alla produzione di più tipi di prodotto. 
 Come si può agevolmente intuire questo tipo di distinzione, presentando un 
elevato carattere di relatività, non ha una validità assoluta. Infatti, è del tutto 
evidente che man mano che si amplia l’oggetto di costo, i costi comuni diventano 
speciali, inoltre, se si prende in considerazione l’intera produzione di un arco 
temporale sufficientemente lungo, si avranno soltanto costi speciali.
5
 
 Quanto detto, conduce alla considerazione che poter suddividere i costi 
speciali e comuni occorre determinare, con precisione, in senso sia spaziale che 
temporale, gli oggetti di imputazione. 
 Passando, ora, al secondo criterio, questo mostra una chiara natura tecnico-
contabile, in quanto si fonda sulla possibilità o meno di misurare in modo 
oggettivo il consumo del fattore produttivo impiegato per un certo oggetto di 
costo. Comunque, anche ricorrendo a questo criterio, la distinzione tra costi 
speciali e costi comuni non ha valore assoluto, continuando a dover essere 
rapportata all’oggetto di riferimento. Ad esempio,  l’ammortamento di un 
macchinario ubicato in un determinato centro operativo è un costo speciale 
                                                 
5
 CINQUINI L., (2003), Strumenti per l’analisi dei costi -  Vol. I. – Fondamenti di Cost 
Accounting, Giappichelli, Torino, p. 27 
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rispetto al centro stesso, ma è un costo comune per i differenti prodotti che si 
ottengono con la sua utilizzazione. 
 
 1.2.2 Costi diretti e costi indiretti 
 Cambiando prospettiva e facendo riferimento ad un contesto prettamente 
operativo, ci si imbatte in una distinzione dei costi in diretti e indiretti. I primi, 
sono quelli che sono imputabili direttamente all’oggetto secondo criteri di 
specialità, ovvero mediante il prodotto tra volume di fattore impiegato e il prezzo 
unitario, oppure che vengono attribuiti in modo esclusivo. I secondi, invece, sono 
quei costi che non si conoscono, non si possono o non si vogliono attribuire 
direttamente agli oggetti di determinazione dei costi e che sono, quindi, distribuiti 
tra tali oggetti per mezzo di coefficienti di ripartizione variamente calcolati. Sono, 
quindi, trattati come costi indiretti : a) tutti i costi comuni; b) i costi speciali che 
non si ritiene opportuno e/o conveniente imputare direttamente. 
 I costi indiretti si riferiscono, quindi, ad una vasta tipologia di fattori 
produttivi. Tuttavia, volendone evidenziare la portata possiamo descrivere la loro 
composizione in termini di tre categorie di costi : 
1) costi che non possono essere direttamente attribuiti al prodotto, perché il 
loro sostenimento è comune ad una molteplicità di output quali, ad 
esempio, i costi relativi agli spazi aziendali o i costi generali di 
stabilimento;