Il profilo soggettivo dell’operazione rilevante: l’ esercizio di imprese, arti o professioni

Affinché le operazioni di cui si è detto siano rilevanti ai fini iva, è necessario che siano effettuate nell’esercizio di imprese, arti o professioni (componente soggettiva delle operazioni). Ai sensi dell’art. 4 della quarta direttiva è soggetto passivo chiunque esercita in modo indipendente un’ attività economica. Il D.P.R. 633, definisce l’esercizio di impresa come svolgimento per professione abituale, anche se non esclusiva, delle attività commerciali o agricole previste dagli artt. 2135 e 2195 c.c., pur in mancanza di organizzazione in forma di impresa nonché, se l’ organizzazione in forma d’ impresa sussiste, delle prestazioni di servizi non contemplate dall’art. 2195 c. c. (art. 4, d.p.r. 633); mentre esercizio di arti e professioni è quello, con carattere di abitualità, di qualsiasi attività di lavoro autonomo, da parte di persone fisiche o di società semplici o associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per svolgerle in forma associata (art. 5, d.p.r. 633). Le regole contenute negli artt. 4 e 5, d.p.r. 633 sono per alcuni aspetti analoghe a quelle che individuano i soggetti che producono reddito di impresa e di lavoro autonomo: in particolare, vale anche ai fini iva quanto detto in materia di imposte reddituali relativamente all’esercizio dell’ attività per professione abituale, al riferimento, nella nozione di impresa, al dato oggettivo dello svolgimento certe attività, indipendentemente dal tipo di organizzazione, al significato del " lavoro autonomo " rispetto alle arti e professioni. Ma vi sono pure notevoli differenze rispetto alla disciplina delle imposte reddituali. Infatti nella nozione iva di esercizio d’impresa sono ri comprese pure le attività agricole definite all’art. 2135, incluse  quelloe produttive di redditi fondiari (ma pure ai fini iva è previsto un regime di tassazione forfettaria). L’art. 4 del d.p.r. 633 fissa criteri diversi a seconda della natura del soggetto al fine di qualificare l’operazione. Per le società e gli enti la cui funzione principale è di svolgere attività d’impresa (commerciale o agricola) ogni cessione o prestazione effettuata assume comunque rilevanza ai fini iva, mentre per le persone fisiche e gli altri enti, è necessario verificare in concreto  se svolgano siffatte attività e l’inerenza di ciascuna operazione. Occorre per le persone fisiche distinguere tra le cessioni o prestazioni compiute come "privati" e quelle che rientrano in un’attività abituale d’impresa. Tali operazioni sono quelle riconducibili all’attività d’ impresa, in quanto svolte cedendo od utilizzando i beni. Tale presupposto soggettivo si realizza anche nella cessione di beni strumentali e nelle prestazioni "atipiche" svolte utilizzando questi ultimi; non invece per la vendita di beni compresi nel patrimonio personale o familiare del soggetto passivo. Invece per i soggetti diversi dalle persone fisiche si pone una presunzione assoluta di compimento nell’esercizio dell’impresa di qualsiasi cessione o prestazione compiuta dalle società commerciali, sia di persone sia di capitali, e da vari enti assimilati. Tale regola vale anche per i soggetti pubblici o privati che abbiano per oggetto esclusivo o almeno principale l’esercizio di attività commerciali o agricole. Qualora l’oggetto sia diverso sono rilevanti solo le cessioni e prestazioni effettivamente compiute nell’esercizio di attività commerciali o agricole; al riguardo sono previste varie assimilazioni e deroghe. Infine l’articolo 4comma 5 elenca determinate attività considerate in ogni caso commerciali, anche se esercitate da enti pubblici, ed altre attività reputate comunque non commerciali. La disciplina fino a qui esaminata, per quanto riguarda il regime degli enti pubblici, deve però essere integrata alla luce dell’art. 13, par. 1, della direttiva 2006/112/CE, ilo quale esclude da tassazione le attività da questi esercitate in quanto pubbliche autorità, anche se in relazione ad esse percepiscono diritti, canoni, contributi, salvo quando il mancato assoggettamento provocherebbe distorsioni di concorrenza di una certa importanza. Infine, con l’art. 1d.lgs. 313/1997 (art. 4, comma 5, Dpr 633) si sono individuate altre attività considerate non commerciali, anche in deroga alla presunzione di cui al comma 2 e dunque pure se svolte da società commerciali, al fine di contrastare la prassi elusiva consistente nell’intestare a società beni acquistati per soddisfare esigenze personali dei soci, al fine di godere della detrazione dell’ iva, rispetto a beni obiettivamente non riferibili ad attività d’impresa. Queste situazioni sono le seguenti: il possesso e la gestione di abitazioni, imbarcazioni, altri mezzi di trasporto ad uso privato, complessi sportivi, se i soci possono fruirne gratuitamente per un corrispettivo inferiore al valore normale; nonché il possesso, non strumentale né accessorio ad altre attività , di immobilizzazioni costituite da partecipazioni sociali, obbligazioni o titoli similari, al fine di percepire dividendi interessi o altri frutti, in mancanza di strutture dirette ad esercitare attività finanziaria, ovvero ad indirizzare o comunque intervenire nella gestione della società partecipata. Se queste attività sono le uniche della società questa sarà trattata come un consumatore finale, in caso contrario, le vicende di quei beni sono incluse nella "sfera privata>, e quindi saranno irrilevanti ai fini iva. Va ancora ricordato che il presupposto soggettivo continua a sussistere fino alla conclusione delle operazioni relative alla liquidazione dell’ azienda, anche se compiuta dagli eredi dell’ imprenditore, ed anche per l’ autoconsumo o la destinazione a finalità extraimprenditoriali determinata dalla cessazione dell’attività, e dopo la dichiarazione di fallimento. Quanto all’esercizio di arti o professioni, la definizione di esso come lavoro autonomo comporta l’inclusione di tutte le attività non d’impresa e l’assenza di subordinazione; secondo la dottrina è necessaria una pur minima organizzazione per evitare la soggettività iva di figure autonome solo formalmente e non sostanzialmente. La nozione di lavoro autonomo comprende anche attività meramente materiali. Non realizzano il presupposto iva le prestazioni relative ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di cui all’art. 49, comma 2 t.u.i.r., se i soggetti chele compiono non esercitano altre attività di lavoro autonomo. Per le singole operazioni valgono le stesse regole delle imprese, tuttavia è più difficile distinguere l’insieme di beni "relativi all’impresa".