L'accertamento tributario e il contraddittorio endoprocedimentale

Il presente elaborato si propone di analizzare il contraddittorio endoprocedimentale nel sistema tributario italiano alla luce dei recenti interventi normativi.
Il contraddittorio, in ambito tributario, consente al contribuente di partecipare all'attività di accertamento fiscale, dando la possibilità al destinatario del provvedimento lesivo della sua sfera giuridica di addurre le proprie ragioni in ordine agli elementi su cui l'Amministrazione finanziaria intende fondare l'atto impositivo.
Esso costituisce una garanzia per il contribuente, consentendogli non solo di conoscere la pretesa impositiva vantata e le ragioni a sostegno, ma anche di fornire elementi di fatto e di diritto utili per giungere ad un'obiettiva determinazione della pretesa fiscale. Allo stesso tempo, rappresenta uno strumento per ridurre il contenzioso, poiché attraverso un dialogo con l'Amministrazione finanziaria si può giungere a una soluzione accettabile per entrambe le parti, e costituisce un valido supporto per l'attività istruttoria dell'Amministrazione stessa, che potrà agire con maggiore accuratezza nell'esercizio dei propri poteri impositivi, avendo a disposizione le informazioni fornite dal contribuente.
Si tratta, dunque, di un vero e proprio diritto del contribuente ad intervenire nel procedimento di accertamento o in una fase successiva, purché antecedente all'atto di accertamento, da cui derivano corrispondenti obblighi per l'Amministrazione finanziaria, la quale deve garantire che tale partecipazione sia effettiva, tenendo conto delle argomentazioni addotte dal contribuente.
L’istituto in esame, dunque, realizza l'inalienabile diritto di difesa del cittadino sancito dall'art. 24 cost., assicura il buon andamento dell'amministrazione dettato dall'art. 97 cost. e consente, inoltre, di giungere ad una determinazione del carico fiscale che rispetti i principi previsti dall’art. 53 cost.
Inoltre, il diritto di ogni individuo di essere sentito prima dell'adozione di qualsiasi decisione che possa incidere in modo negativo sui suoi interessi costituisce, altresì, un principio fondamentale del diritto dell'Unione europea, com'è stato chiarito in più occasioni dalla stessa Corte di Giustizia.
Tuttavia, nonostante la sua indiscussa rilevanza, prima dei recenti interventi normativi, il contraddittorio endoprocedimentale non ha mai formato oggetto di una disposizione di carattere generale che ne prevedesse l'applicazione per ogni tipologia di tributo e per ogni metodologia di accertamento e ne disciplinasse in modo uniforme le modalità di applicazione e le conseguenze in caso di mancata instaurazione. Difatti, il legislatore ha regolato l'istituto solo con riferimento ad un numero limitato di ipotesi e ciò ha, nel tempo, reso sempre più frammentario l’utilizzo del contraddittorio preventivo.
Tale contesto normativo ha inevitabilmente influenzato la giurisprudenza in materia, comportando la proliferazione di orientamenti di segno opposto, l’uno favorevole all’introduzione di un contraddittorio preventivo generalizzato, l’altro contrario, tali da imporre un intervento risolutorio da parte del Legislatore.
A tal proposito, l’innovazione legislativa apportata dalla recente riforma fiscale, sembra aver finalmente generalizzato il contraddittorio preventivo endoprocedimentale. Il nuovo art. 6-bis della L. n. 212/2000 impone l'obbligo di contraddittorio a prescindere dalla natura del tributo oggetto di contestazione (armonizzati e non), dal tipo di controllo attuato (“a tavolino” o tramite accesso presso la sede del contribuente) ed anche dall’eventuale prova di resistenza fornita dal contribuente.
Insomma, tale valorizzazione legislativa era stata lungamente desiderata e costituisce, senza dubbio, una positiva conquista conseguita all’esito di un faticoso processo evolutivo. Tuttavia, per un giudizio definitivo, sarà necessario osservare nel tempo come l’amministrazione fiscale darà attuazione alle nuove norme e attendere l’interpretazione che ne darà la giurisprudenza.
Alla luce delle suesposte considerazioni, attraverso un'analisi della giurisprudenza nazionale ed europea, nonché dell'evoluzione normativa in tema di contraddittorio in ambito nazionale, si intende comprendere il contesto che ha condotto alla recente valorizzazione legislativa dell'istituto. Nello specifico, nel primo capitolo vengono delineati i principali aspetti del procedimento di accertamento tributario. Il secondo capitolo, attraverso l’analisi della giurisprudenza europea e nazionale in tema di contraddittorio endoprocedimentale, esamina il ruolo essenziale della partecipazione difensiva del contribuente nell’accertamento tributario. Nel terzo capitolo viene analizzata l’evoluzione normativa in materia di contraddittorio in ambito nazionale, con particolare riguardo alla recente innovazione legislativa introdotta dalla riforma fiscale.