L'accertamento tributario e il contraddittorio endoprocedimentale

5  INTRODUZIONE 
Il presente elaborato si pone l'obiettivo di analizzare il percorso normativo e 
giurisprudenziale che ha condotto alla recente valorizzazione legislativa 
dell’obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale nell’ordinamento 
tributario italiano.  
Per contraddittorio endoprocedimentale si intende l’istituto che permette al 
contribuente, nelle verifiche o a seguito di controlli dell’Agenzia dell’Entrate, di 
partecipare concretamente all’attività di accertamento. Il contribuente, dunque, è 
messo in grado di poter instaurare un dialogo con l’ente impositore nella fase che 
precede l’emissione dell’atto impositivo vero e proprio. Avuta contezza della 
fattispecie rilevata nonché delle contestazioni mosse dall’Amministrazione, il 
diretto interessato può quindi predisporre un’adeguata difesa, che sarà oggetto di 
scrutinio da parte dell’Ufficio amministrativo il quale, effettuate le dovute 
valutazioni, avrà l’obbligo di motivare l’atto impositivo successivamente emesso, 
laddove non intende accogliere le osservazioni rassegnate dal contribuente. 
L’istituto, dunque, se previsto in via generalizzata, rappresenterebbe un valido 
strumento di difesa per il contribuente.  
Tuttavia, il legislatore, prima dei recenti interventi normativi, non ha mai 
introdotto nell’ordinamento tributario norme di carattere generale sulla 
partecipazione che sancissero il diritto del contribuente al contraddittorio, 
prevedendo solo specifiche forme per tale partecipazione. Ciò ha nel tempo reso 
maggiormente frammentario l’utilizzo del contraddittorio preventivo, rendendo 
vani, talvolta, anche taluni approdi giurisprudenziali volti a favorire l’emersione 
dell’essenzialità di tale strumento. 
Tale contesto normativo ha inevitabilmente influenzato la giurisprudenza in 
materia, comportando la proliferazione di orientamenti di segno opposto, l’uno 
favorevole all’introduzione di un contraddittorio preventivo generalizzato, l’altro 
contrario, tali da imporre un intervento risolutorio da parte del Legislatore.  
La Corte costituzionale, in una recente sentenza
1
, ha ribadito che la mancata 
generalizzazione del contraddittorio preventivo con il contribuente, limitato a 
specifiche e ben tipizzate fattispecie, risulta ormai distonica rispetto all'evoluzione 
del sistema tributario, avvenuta sia a livello normativo che giurisprudenziale, e ha 
invitato il legislatore ad intervenire tempestivamente, al fine di colmare la lacuna 
ordinamentale. Emerge infatti, dalla pluralità dei moduli procedimentali 
legislativamente previsti e dal loro ambito applicativo, la frammentarietà delle 
norme che disciplinano l’istituto in esame e la connessa difficoltà di assumere una 
di esse a modello generale. 
                                                             1
 Corte Cost., 21/03/2023, n. 47
6  Il monito della Corte costituzionale è giunto in un momento storico caratterizzato 
da un costante fervore riformista.  
In proposito, il D.lgs. n. 219/2023, attuativo della recente legge delega n. 111/2023 
in materia di riforma fiscale, novellando lo Statuto dei diritti del contribuente, vi ha 
introdotto l’articolo 6-bis secondo il quale, in sintesi, gli atti autonomamente 
impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena 
di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo. 
Questa disposizione, superando il disordinato sovrapporsi di interventi legislativi 
e decisioni giurisprudenziali che generavano numerose incertezze, sembra 
finalmente aver introdotto una disciplina generale, equilibrata e completa del 
principio del contraddittorio endoprocedimentale.  
Pertanto, attraverso un’analisi approfondita della giurisprudenza nazionale ed 
europea, nonché dell’evoluzione normativa in materia di contraddittorio in ambito 
nazionale, si intende comprendere il contesto che ha portato alla recente 
valorizzazione legislativa di tale istituto. 
Alla luce delle considerazioni sopra esposte, l’elaborato è strutturato in tre capitoli. 
In particolare, nel primo capitolo vengono delineati i principali aspetti del 
procedimento di accertamento tributario.  Il secondo capitolo, attraverso l’analisi 
della giurisprudenza europea e nazionale in tema di contraddittorio 
endoprocedimentale, esamina il ruolo essenziale della partecipazione difensiva del 
contribuente nell’accertamento tributario. Nel terzo capitolo viene analizzata 
l’evoluzione normativa in materia di contraddittorio in ambito nazionale, con 
particolare riguardo alla recente innovazione legislativa introdotta dalla riforma 
fiscale.
7  CAPITOLO 1 – L’ACCERTAMENTO TRIBUTARIO 
1.1. La natura vincolata dell’attività di accertamento 
Il sistema tributario italiano si basa essenzialmente sull’adempimento spontaneo 
del contribuente. L’intervento eventuale e successivo dell’Amministrazione 
finanziaria assume, così, la funzione di contestazione, con la conseguenza che 
l’onere della prova di tale contestazione viene a gravare sul soggetto pubblico
2
. 
Attraverso l’attività di accertamento, dunque, l’Amministrazione finanziaria 
verifica il corretto adempimento degli obblighi fiscali da parte dei contribuenti e, 
nel caso in cui riscontri delle violazioni, emana un provvedimento denominato 
“avviso di accertamento” mediante il quale l’ufficio formalizza la pretesa tributaria 
per il periodo d’imposta accertato.  
L’avviso di accertamento non è un atto discrezionale, bensì è espressione di una 
funzione vincolata
3
. Muovendo, infatti, dalla riserva di cui all’art. 23 Cost. l’attività 
di accertamento non può che essere considerata un’attività di natura vincolata in 
ragione della pubblica funzione di cui è titolare, volta al perseguimento 
dell’interesse generale alla riscossione dei tributi. 
È la legge che stabilisce presupposti di fatto ed effetti giuridici dell’obbligazione 
tributaria sottraendone la disponibilità all’Amministrazione finanziaria la quale non 
può disporre né del potere impositivo né del diritto di credito ed a cui compete un 
ruolo di mera esecutrice del dettato legislativo. Ciò si verifica nell’attività di 
accertamento in senso stretto ossia quell’attività decisoria demandata 
all’Amministrazione finanziaria in ordine all’emissione o meno dell’avviso di 
accertamento, pertanto, al verificarsi di determinati presupposti, l’ufficio è obbligato 
ad emanarlo.  
L’attività vincolata esclude ogni profilo di discrezionalità amministrativa 
intendendosi per essa la possibilità di operare valutazioni finalizzate alla scelta tra i 
molteplici interessi coinvolti. L’ente impositore, infatti, nell’esercizio della propria 
funzione pubblica non è titolare in modo esclusivo dell’interesse della riscossione 
che, al contrario, rappresenta un interesse generale appartenente altresì al 
contribuente
4
. 
Tuttavia, già da tempo è stato osservato come, nell’ambito dell’attività di 
accertamento, l’amministrazione sia chiamata ad effettuare delle scelte che sono 
insindacabili da parte del giudice tributario e che sono da ascrivere all’ambito della 
                                                             2
 DEOTTO, D., Manuale accertamento e riscossione, Il Sole 24 Ore, 2021, p. 3 
3
 TESAURO, F., Istituzioni di diritto tributario – Vol. I Parte generale, Utet, 2020, p. 166     
4
 VANZ, G., I principi della proporzionalità e della ragionevolezza nelle attività conoscitive e di 
controllo dell’amministrazione finanziaria, in Diritto e pratica tributaria, 5/2017, pp. 1914-1915
8  discrezionalità tecnica. Si tratta di scelte che vengono effettuate in ordine ai poteri 
istruttori da esercitare nei confronti del contribuente tra quelli previsti dalla legge e 
in ordine alla “intensità” dell’esercizio di tali poteri (ad esempio quanto estendere 
l’oggetto del controllo, di quanti e quali documenti richiedere l’esibizione, per 
quanto tempo protrarre l’accesso, ecc.)
5
. 
Benché, come si è detto, l’attività dell’amministrazione finanziaria sia una 
funzione tendenzialmente vincolata, può essere senza dubbio descritta secondo il 
modello del procedimento amministrativo in quanto, nelle sue diverse fasi, è 
finalizzata all’emanazione di un provvedimento amministrativo. Tuttavia, il 
procedimento tributario non ha una struttura predefinita. Innanzitutto, può variare a 
seconda del tributo al quale si riferisce. Inoltre, anche nell’ambito dello stesso 
tributo, il procedimento di imposizione è a schema variabile e, questo, non solo in 
riferimento al fatto che l’avviso di accertamento può anche non essere emanato nel 
caso in cui il contribuente abbia assolto correttamente agli obblighi tributari. 
Ulteriori aspetti di variabilità si individuano nella fase istruttoria, in quanto l’ufficio 
può esercitare uno o più dei diversi poteri istruttori previsti dalla legge ponendo, di 
conseguenza, in essere atti e attività secondo uno schema non unitario. Inoltre va 
sottolineato il fatto che, nel tempo, la funzione impositiva ha assunto una sempre 
maggiore articolazione a seguito della previsione nell’ordinamento di istituti che, 
attraverso la partecipazione del contribuente, sono volti a definire l’obbligazione 
tributaria dopo  l’emanazione dell’avviso di accertamento (si pensi ad esempio 
all’accertamento con adesione) ovvero a definire l’obbligazione tributaria prima di 
porre in essere l’attività di controllo (si pensi agli interpelli disciplinati dall’art. 11 
dello Stato dei diritti del contribuente). 
Nonostante ciò, considerando lo schema attuativo del procedimento di 
accertamento delle imposte sui redditi e dell’IVA, è possibile ravvisare uno schema 
costante articolato nelle tipiche fasi di seguito descritte
6
. 
La fase dell’iniziativa o propulsiva del procedimento è la fase in cui vengono 
programmate le attività di controllo che gli uffici devono svolgere nel corso 
dell’anno e vengono selezionati i soggetti da sottoporre a controllo sulla base di 
criteri che annualmente vengono definiti a livello ministeriale. A tal proposito si 
precisa che il potere di iniziativa deve ritenersi attribuito anche a soggetti diversi 
dall’Amministrazione finanziaria, di fatto l’attività di controllo può essere effettuata 
anche dalla Guardia di Finanza.  
                                                             5
 SALVINI, L., Procedimento amministrativo (Dir. Trib.), Dizionario di diritto pubblico, Giuffrè 
Editore, vol. V, 2006, p. 13 
6
 FANTOZZI, A., Il diritto tributario, Utet, 2003, p.538
9  La fase istruttoria è quella fase in cui vengono raccolti e valutati tutti gli elementi 
probatori rilevanti ai fini dell’esercizio della funzione impositiva, cioè 
dell’emissione di un eventuale atto di imposizione. 
Alla fase istruttoria segue la fase decisoria in cui l’ufficio determina il contenuto 
dell’atto di imposizione e provvede alla formazione ed emanazione dello stesso. Il 
provvedimento finale può essere emesso solo dall’ufficio impositore, anche nel caso 
in cui le indagini siano state eseguite dalla Guardia di Finanza. Tale atto, a 
conclusione di questa fase, sarà perfetto ma non ancora efficace.  
Infine, nella fase integrativa dell’efficacia l’atto viene portato a conoscenza del 
contribuente attraverso il procedimento di notifica. L’atto sarà efficace e produrrà i 
suoi effetti dalla data dell’avvenuta notificazione al contribuente (efficacia ex nunc). 
1.2. L’attività istruttoria e i poteri dell’amministrazione finanziaria 
Con il termine istruttoria tributaria si identificano quella serie di atti e operazioni 
posti in essere dall’Amministrazione finanziaria al fine di verificare il corretto 
adempimento degli obblighi tributari posti a carico dei contribuenti
7
. L’attività 
istruttoria è, pertanto, finalizzata alla raccolta di elementi, dati e notizie rilevanti per 
l’eventuale successiva azione di rettifica, di accertamento o di liquidazione 
dell’imposta o della maggiore imposta dovuta.  
A tal fine l’Agenzia delle entrate può effettuare diversi tipi di controllo: 
- il controllo automatizzato delle dichiarazioni, disciplinato dagli articoli 36-
bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis del D.P.R. n. 633/1972; 
- il controllo formale, disciplinato dall’art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973; 
- il controllo sostanziale, disciplinato dall’art. 32 D.P.R. n. 600/1973 
rubricato i “Poteri degli uffici”, e dal successivo art. 33 rubricato “Accessi, 
ispezioni e verifiche. 
Di seguito vengono trattati i lineamenti generali dell’attività istruttoria 
riconducibile essenzialmente al controllo sostanziale. Tale tipologia di controllo 
richiede la necessaria previa acquisizione di informazioni da parte 
dell’Amministrazione finanziaria, la quale può svolgere un’attività istruttoria 
interna (c.d. “controlli a tavolino), svolta esclusivamente in ufficio, oppure può 
effettuare controlli nel luogo dove il contribuente svolge l’attività (c.d. attività 
istruttoria esterna).  
Le attribuzioni e i poteri degli uffici dell’Agenzia delle entrate sono stati previsti 
all’interno di due decreti del Presidente della Repubblica: il D.P.R. n. 633/1972 ed 
il D.P.R. n. 600/1973 i quali disciplinano gli obblighi ed i controlli in tema di 
Imposta sul valore aggiunto ed in tema di Imposte dirette.  
                                                             7
 MARCHESELLI, A., Accertamenti tributari e difesa del contribuente, Giuffrè Editore, 2018, 
p.131
10  Sinteticamente le attribuzioni previste dall’articolo 51 del D.P.R. n. 633 del 1972 
e dall’articolo 31 del D.P.R. n. 600 del 1973 riguardano: il controllo delle 
dichiarazioni, la liquidazione delle imposte o delle maggiori imposte dovute, il 
controllo dell’osservanza degli obblighi contabili e degli altri obblighi imposti dalla 
legge; l’irrogazione delle sanzioni e la presentazione del rapporto all’autorità 
giudiziaria per le violazioni sanzionate penalmente.  
Gli artt. 52 del D.P.R. n. 633 del 1972 e 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 disciplinano, 
invece, i poteri a cui gli Uffici possono ricorrere al fine di controllare il rispetto delle 
norme tributarie da parte del contribuente. Questi possono essere distinti in due 
categorie
8
:  
- quella dei poteri che si traducono nella richiesta, al contribuente o a terzi, di 
esibire documenti o di fornire informazioni;   
- quella dei poteri che, invece, presuppongono un intervento diretto nei luoghi 
a disposizione del contribuente o di terzi, per eseguire attività ispettive, 
anche procedendo alla materiale ricerca di documenti utili per 
l’accertamento.  
Riguardo al primo tipo di indagine, riconducibile alla c.d. attività istruttoria 
interna, si sintetizzano gli artt. 32 del D.P.R. n. 600/1973 e 51 del D.P.R. n. 633/1972 
in base ai quali gli uffici hanno la possibilità di:  
- invitare il contribuente a comparire di persona o a mezzo di proprio 
rappresentante, per fornire informazioni e chiarimenti in merito 
all’accertamento nei suoi confronti;  
- richiedere al contribuente o a terzi soggetti, di esibire atti, documenti o 
fatture;  
- richiedere al contribuente o a terzi la trasmissione di dati e notizie di carattere 
specifico, anche mediante l'invio di appositi questionari;  
- richiedere ad amministrazioni pubbliche, società od enti deputati a 
particolari attività, nonché a soggetti qualificati, dati, notizie e documenti di 
varia natura;  
- richiedere al contribuente, mediante apposita procedura, la natura, il numero 
e gli estremi identificativi dei rapporti intrattenuti con banche, società Poste 
italiane S.p.a., e altri operatori finanziari;  
- richiedere alle banche, società Poste italiane S.p.a., e agli altri operatori 
finanziari dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto 
od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, 
nonché alle garanzie prestate da terzi.   
                                                             8
 AMBROSI, L., Guida pratica fiscale Accertamento e Riscossione, GRUPPO 24 ORE, 2022, p. 
1
11  In relazione al secondo tipo di indagine, riconducibile alla c.d. attività istruttoria 
esterna, gli artt. 33 del D.P.R. n. 600/1973 e 52 del D.P.R. n. 633/1972 riconoscono 
agli organi finanziari la facoltà di eseguire:   
- accessi, eseguiti nei luoghi ove il contribuente esercita la sua attività e, a 
determinate condizioni e con particolari autorizzazioni, anche nei locali 
destinati ad abitazione, al fine di procedere ad ispezioni documentali, 
verificazioni, ricerche e ad ogni altra rilevazione utile per accertare 
violazioni della normativa tributaria;  
- ispezioni, ovvero indagini rivolte all'esame dei “libri, registri, documenti e 
scritture, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non è obbligatoria, 
che si trovano nei locali in cui si esegue l'accesso o che sono accessibili 
attraverso le apparecchiature informatiche”
 9
 installate nei locali in cui si è 
eseguito l'accesso; 
- verifiche, ovvero il controllo del regolare svolgimento dell'attività per una 
o più imposte e per uno o più periodi di imposta, effettuate mediante 
l'esame della documentazione contabile che il contribuente ha l'obbligo di 
tenere e nel confronto delle risultanze di questa con documenti e situazioni 
di fatto.   
Accessi, ispezioni e verifiche costituiscono i tre momenti fondamentali in cui si 
esplica la verifica che è la più ampia tipologia di attività istruttoria esterna. 
La verifica può essere eseguita nei confronti di qualunque persona fisica o 
giuridica, società di persone o ente, che abbia posto in essere attività in relazione 
alle quali le norme tributarie pongono obblighi o divieti la cui inosservanza è 
sanzionata in via amministrativa e/o penale
10
.  
È l’analisi completa dell’attività d’impresa, commercio, arte o professione e può 
interessare una o più imposte per uno o più periodi d’imposta, e consiste in una serie 
di controlli di merito e nell’esame della documentazione contabile finalizzati ad 
appurare che le scritture contabili e le dichiarazioni corrispondano al reale 
svolgimento dei fatti relativi all’attività professionale dell’azienda.  
L’accesso consiste in un atto amministrativo avente natura autoritativa che si pone 
come strumentale rispetto ad un’attività più ampia che attraverso lo stesso ha 
inizio
11
. Il potere di accesso, dunque, è inteso quale potere di entrare in un 
determinato luogo e di restarvi per effettuare il controllo, anche se chi ne ha la 
                                                             9
 D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, art. 52, comma 4 
10
 STUDIO ASSOCIATO CMNP, Guida all’accertamento. Organi accertatori, accessi, ispezioni 
e verifiche, Il Sole 24 Ore, 2017, p. 110 
11
 FRONTICELLI BALDELLI, E., Accertamento e riscossione, Wolters Kluwer, 2023, p. 64
12  materiale disponibilità non presti il suo consenso o addirittura si opponga 
all’esecuzione dell’attività in corso.  
La fase in argomento si esplica mediante la presentazione di rito dei verificatori 
alla controparte tramite l’esibizione dei tesserini di riconoscimento e nel far 
prendere visione e consegnare copia della lettera d’incarico al controllo a firma del 
Direttore dell’ufficio di appartenenza dei verificatori.  
Nella lettera di incarico devono essere indicati l’ufficio che ha disposto il 
controllo, lo scopo dell’incarico, i nominativi dei funzionari preposti, la data 
dell’intervento, il tipo di controllo (verifiche, accessi brevi e accessi mirati), le 
generalità del contribuente, il luogo di esecuzione dell’accesso, le annualità 
sottoposte al controllo, il timbro ed il protocollo dell’ufficio e la sottoscrizione del 
direttore o del delegato.  
Al comma 1 dell’art. 12, della legge 27 luglio 2000, n. 212, il legislatore ha 
stabilito quale fondamento legittimo del potere di accesso presso i locali destinati 
all’esercizio di attività di impresa, agricola o di lavoro autonomo, la sussistenza di 
“effettive esigenze di indagine e controllo sul luogo”; pertanto tale potere può essere 
esercitato solo previa valutazione della sua concreta utilità e, in via generale, quando 
vi sia, da un lato, la necessità di ricercare le prove di eventuali violazioni tributarie 
altrimenti non individuabili e, dall’altro, l’opportunità di effettuare rilevamenti fisici 
ed operazioni di riscontro materiale o documentale non eseguibili se non presso il 
luogo in cui il contribuente svolge la propria attività
12
.  
Nel caso sia necessario l’accesso in luoghi adibiti ad abitazione dove non si svolga 
alcuna attività commerciale o agricola, o in locali adibiti promiscuamente allo 
svolgimento dell’attività ed ad abitazione, qualora sussistano gravi indizi di 
violazione delle norme finanziarie, al fine di reperire documenti, registri, scritture o 
altre prove di violazioni, oltre alla lettera d’incarico, è necessaria l’autorizzazione 
del Procuratore della repubblica presso il Tribunale competente in relazione al 
domicilio fiscale del contribuente. Sul punto, la giurisprudenza di legittimità
13
, 
valorizzando il diritto di inviolabilità del domicilio, ha affermato che è nullo 
l’accertamento fondato su prove acquisite nel corso di un accesso domiciliare non 
autorizzato dal PM.  
Il comma 5 dell’art. 12 L. n. 212/2000 stabilisce, inoltre, che l’accesso non deve 
superare i trenta giorni lavorativi, “prorogabili di ulteriori trenta giorni nei casi di 
particolare complessità dell’indagine individuati e motivati dal dirigente 
dell’ufficio”. 
                                                             12
 BARGAGLI M., Le effettive esigenze di indagine presso la sede del contribuente, in Euro 
Conference News, Edizione 28/07/2017 
13
 Cass., sez. trib., 18/12/2014, n.26829, in banca dati “Dejure”