Trattamento fiscale delle collaborazioni coordinate e continuative

 IX
carattere subordinato ha fatto rientrare questi rapporti nella 
competenza del giudice del lavoro. 
La nuova regolamentazione concernente “Disposizioni in 
materia di redditi di collaborazione coordinata e continuativa” è 
stata introdotta dall’art.34 della Legge 21 novembre 2000 n. 
342 (cosiddetto Collegato alla Finanziaria 2000) con la quale 
viene radicalmente innovato il trattamento tributario dei 
compensi corrisposti ai collaboratori coordinati e continuativi. 
L’innovazione si completa con l’eliminazione dall’oggetto della 
collaborazione di qualsiasi riferimento alla natura artistica o 
professionale della prestazione, con la conseguenza che dal 
2001 potranno essere stipulati contratti di collaborazione anche 
per prestazioni manuali ed operative.  
Con questa recente disposizione si è assistito ad una 
rivoluzione nel sistema di tassazione di tali redditi che ha reso 
più complessi gli adempimenti sia dei committenti-sostituti 
d’imposta che dei collaboratori medesimi. 
A seguito di quanto rilevato ho impostato la trattazione 
dividendo lo studio in due parti ideali.  
 X
La prima, comprensiva dei primi due capitoli,  è funzionale ai 
fini della configurazione della categoria dei redditi di lavoro nelle 
due principali formulazioni (dipendente/autonomo). 
In particolare ho tracciato un’evoluzione storica della 
legislazione esistente dalla costituzione del regno d’Italia fino ai 
giorni nostri cogliendo gli aspetti evolutivi fondamentali 
dell’imposizione diretta.  
Successivamente, indagando attraverso la contrapposizione tra 
autonomia/subordinazione sono passato ad analizzare il reddito 
di lavoro autonomo nei suoi tratti essenziali.  
In questa sede si sono considerate le questioni relative alla 
determinazione dei redditi di categoria.  
Nella seconda parte, comprensiva del terzo e del quarto 
capitolo, ho trattato gli aspetti generali della collaborazione 
coordinata e continuativa, oggetto principale di questa 
trattazione, per poi passare al nuovo regime fiscale così come  
introdotto dal collegato alla finanziaria 2000.  
Spazio è stato concesso a principi di ordine generale 
riguardanti le nuove regole di determinazione del reddito 
 XI
secondo quanto previsto dalla disciplina dei redditi assimilati al 
lavoro dipendente. 
Infine, sono stati ampiamente trattati i problemi relativi 
all’esclusione dall’imponibile fiscale dei collaboratori di tutta una 
serie di somme e valori previste dall’art.48  comma 2 già da 
tempo esclusivo appannaggio dei lavoratori dipendenti. 
CAPITOLO I 
 
INDIVIDUAZIONE DEI REDDITI DI LAVORO 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 1
1.1 EVOLUZIONE STORICA: 
CARATTERI FONDAMENTALI  DEL RAPPORTO 
DI LAVORO 
 
Il diritto del lavoro, sin dalle origini, si presentò quale risposta 
dell'ordinamento ad una situazione di disparità tra le parti di un 
contratto privatistico.  
Le cause di questa debolezza possono essere ricondotte nel 
cronico squilibrio del mercato del lavoro: offerta di lavoro 
superiore alla domanda con conseguente inferiorità della forza 
contrattuale del lavoratore; la identificazione del lavoro 
subordinato come fonte esclusiva o prevalente di 
sostentamento per il lavoratore e per la sua famiglia; la 
debolezza del prestatore all' altrui potere decisionale e 
organizzativo. 
Nell'impianto codicistico del 1942 il diritto del lavoro si 
caratterizza essenzialmente come diritto del lavoro subordinato 
e la subordinazione viene ricostruita come un particolare modo 
 2
d'essere della prestazione lavorativa
1
: è subordinata la 
prestazione che si svolge nell'organizzazione del datore di 
lavoro "alle dipendenze e sotto la direzione dello stesso             
( art.2094 C.C.). 
La diffusa eterodeterminazione  delle situazioni giuridiche 
sottese al contratto di lavoro va, dunque, ricondotta alla 
debolezza contrattuale del lavoratore subordinato
2
. 
Il R.D.L. del 13/11/1924 N.1825  sicuramente costituisce una 
originaria testimonianza ed  è considerato il primo organico 
intervento legislativo in materia  di lavoro, il cui art. 17 
introduceva un'ampia clausola di inderogabilità da parte 
dell'autonomia contrattuale (collettiva e individuale) 
precludendo ogni modifica più sfavorevole al lavoratore             
( mentre è consentito ogni intervento migliorativo). 
E' questo il cd. principio "di favore" che governa i rapporti tra le 
varie fonti. Questo principio può essere definito, in prima 
evidenza, come un principio riferibile a tutte le disposizioni di 
legge, derogabili solo in favore del lavoratore, che disciplinano il 
                                                 
1
 Carinci, F., - De Luca, Tamajo R., - Tosi, P., - Treu, T.,  Il rapporto di lavoro subordinato, in DL 2, Utet,     
1994, p. 19. 
2
 Carinci, F., - De Luca, Tamajo R, - Tosi, P. ,- Treu, T.,  Il rapporto di lavoro subordinato, cit., p. 2 e ss. 
 
 3
trattamento economico e normativo del rapporto di lavoro, le 
quali garantiscono al soggetto una tutela minima.  
La regola della derogabilità in melius è strettamente collegata al 
problema della gerarchia delle fonti nel diritto del lavoro.  
In proposito esistono due orientamenti. 
Il primo non ammette deroghe alla disciplina generale. 
Esso si basa sul principio per il quale la norma superiore, che in 
quanto tale prevale, è diretta ad assicurare un minimo 
protettivo, lasciando la possibilità alle fonti subordinate di 
migliorarlo. 
Conseguentemente, nel caso in cui una disposizione di grado 
inferiore preveda un trattamento più favorevole al lavoratore 
rispetto a quanto stabilito da una fonte superiore, si è in 
presenza di un’integrazione, e non di una deroga, della 
seconda da parte della prima.
3
  
Il secondo orientamento sostiene una configurazione 
particolare dell'ordine delle fonti.  In questa prospettiva, la 
gerarchia ordinaria cessa di operare allorché dalla fonte 
subordinata risulti una disciplina di maggior tutela per il 
 4
prestatore di lavoro. In tal caso è questa a prevalere rispetto 
alla norma superiore, e non viceversa
4
 .  
 
1.2    IL FAVOR PRESTATORIS NEL DIRITTO       
TRIBUTARIO 
 
Le considerazioni sopra svolte a proposito dell'influenza del 
favor nella legislazione del lavoro ed in quella sociale, nonché il 
fondamento costituzionale del fine di protezione del lavoratore e 
la sua immanenza nell’intero ordinamento, hanno portato la 
dottrina a concludere che il principio in questione, è presente 
anche nel diritto tributario 
5
. 
Un caso specifico lo possiamo trovare nell’art. 13 del T.U.I.R. 
917/1986 laddove è prevista una detrazione dall’IRPEF lorda 
condizionata dalla partecipazione alla formazione del reddito 
complessivo di uno o più redditi di lavoro dipendente. 
                                                                                                                                     
3
 Simi, V, Il favore dell’ordinamento giuridico per i lavoratori,  Giuffrè, Milano, 1967, pag. 100 e ss., 
l’autore individua la chiave della derogabilità in melius nella ratio comune, legislativa e interpretativa, delle 
leggi sul lavoro. 
4
 Sanseverino, R., Il lavoro nell’impresa, Utet, Torino, 1960, p.142 e ss., la quale pur configurando, nel diritto 
del lavoro, un’efficacia delle fonti diversa da quella del diritto comune, osserva che nei casi di prevalenza 
della fonte più favorevole al lavoratore non si può parlare di vera e propria  deroga, bensì di una più intensa 
applicazione di un determinato ordinamento protettivo. 
 
 5
La funzione di tale detrazione, rispetto al favor prestatoris, 
viene in evidenza ove si pensi che essa, nata come strumento 
per riconoscere le spese di produzione del reddito, è stata ora 
trasformata
6
 in uno strumento d’attenuazione della progressività 
sui redditi di lavoro dipendente di minore entità, attraverso 
l’introduzione di una detrazione decrescente al crescere del 
reddito, attenuando così il collegamento di quest’ultimo con le 
spese di produzione. 
Rilevante è la lettera c), dell’art.3 del TUIR, ora abrogata
7
,  la 
quale  prevede l’esclusione dalla base imponibile IRPEF dei 
redditi derivanti da lavoro dipendente prestato all’estero in via 
continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto. 
 
 
 
 
 
 
                                                                                                                                     
5
 Sulla questione: Puoti, G., Il lavoro dipendente nel diritto tributario, F. Angeli, Milano, 1975, p.123 e ss; 
Puoti, G., voce   Lavoro (diritto tributario), in Enciclopedia del diritto, Vol. XXIII, Giuffrè, Milano, 1973, p. 
577 e ss. 
6
 D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446.   
 6
1.3  LE CATEGORIE DEI REDDITI DI LAVORO: 
EVOLUZIONE E RAPPORTI CON IL DIRITTO CIVILE 
 
La prima norma da prendere in considerazione, nella 
trattazione del reddito di lavoro, è l’art. 1 del T.U.I.R. N. 
917/1986. Ai sensi di tale disposizione, presupposto dell’IRPEF 
è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle 
categorie indicate dall’art.6
8
 .  
In conformità alle previsioni citate, il reddito di lavoro si 
distingue in dipendente o autonomo secondo la presenza o 
meno del vincolo della subordinazione. 
Quanto sostenuto emerge dagli artt.46, primo comma, 47 e 49, 
comma 1 del Tuir. 
Le categorie di reddito da lavoro, come previste dal Testo 
Unico, hanno precedenti legislativi in disposizioni che risalgono 
alla seconda metà del secolo scorso.  
                                                                                                                                     
7
 Dall’art.5, comma 1, lett. a), del D.Lgs. n. 314/1997, con effetto (come previsto dal comma 2), a partite dal 
periodo d’imposta successivo alla data del 31/12/2000. 
8
 L’art.1 del TUIR non individua una nozione generale di reddito, ma una serie di redditi tassabili. Gli 
elementi costitutivi del presupposto d’imposta sono: il possesso del reddito, la circostanza che esso possa 
manifestarsi sotto forma di denaro o di beni e servizi, l’appartenenza ad una delle categorie di cui all’art.6. Il 
primo comma di questo articolo stabilisce che, ai fini della determinazione della base imponibile, i singoli 
redditi sono classificati nelle seguenti categorie: categoria a) Redditi fondiari; categoria b) Redditi di capitale; 
categoria c) Redditi di lavoro dipendente; categoria d) Redditi di lavoro autonomo; categoria e) Redditi 
d'impresa; categoria f) Redditi diversi. Sul problema: Leo, M., Monacchi, F., Schiavo, M., Le imposte sui 
redditi nel testo unico, 2
a
 Ed., Giuffrè, Milano, 1999, pag. 2 e ss. 
 7
1.4 DALLA LEGGE 14 LUGLIO 1864, N. 1830, 
AL D.P.R.   29/9/1973 N. 597. 
 
a) La legge 14 luglio 1864, n. 1830
9
. 
Dalla costituzione del Regno d’Italia, la cui proclamazione 
avvenne il 17 marzo 1861, all’entrata in vigore del nuovo 
ordinamento tributario del 1971, l’imposizione diretta era 
composta da due settori fondamentali: 
a) dalle imposte sul reddito dei beni immobili, o imposte 
fondiarie (imposta sui terreni e imposta sui fabbricati); 
b) dall’imposta sui redditi mobiliari (ricchezza mobile). 
Quest’ultima era ripartita in tre categorie: l’imposta sui redditi da 
capitale (categoria A), l’imposta sui redditi derivanti 
dall’esercizio del commercio e dell’industria (categoria B), 
l’imposta sui redditi da lavoro, autonomo e subordinato 
(categoria C). 
Quindi, nella categoria C (redditi di lavoro) confluirono sia i 
redditi temporanei dipendenti dall’opera dell’uomo senza 
                                                                                                                                     
 
 
9
 Per una sintesi dell’evoluzione normativa in oggetto: Puoti, G., Il lavoro dipendente nel diritto tributario, 
cit., p.23; Puoti, G.,  voce   Lavoro (diritto tributario), in Enciclopedia del diritto, cit., p. 506 e ss. 
Sacchetto, C., I redditi di lavoro autonomo - Nozione e disciplina tributaria, Giuffrè Editore, 1982,               
p. 217 e ss. 
 
 
 8
aggiunta di capitali (redditi professionali e stipendi), sia quelli 
nei quali non concorreva l’opera dell’uomo né il capitale (vitalizi 
e pensioni). 
Nel 1870 (L. 11 agosto n. 5784) venne istituita la categoria D 
relativa a stipendi, pensioni e assegni pagati dallo Stato, 
Regioni, Province e Comuni.  
b) Il t.u. 24 agosto del 1877, n. 4021. 
Fu il frutto dell’adempimento del Governo alla legge delega del 
23 giugno 1887, n. 3903, la quale prevedeva la riunione in un 
Testo unico di tutte le leggi relative all’imposizione sui redditi 
mobiliari. Tuttavia, a fronte di alcune modifiche in materia , fu 
mantenuta l’indistinta collocazione dei redditi di lavoro nelle 
categorie C e D. 
c) Il r.d. 16 ottobre 1924, n. 1613. 
Con questa normativa si giunse all’istituzione, nella categoria C                      
( comprensiva di tutti i redditi di lavoro), di due sotto-categorie: 
la C/1 per "i redditi da lavoro di carattere incerto e variabile 
derivanti dall’esercizio di arti e professioni", e la C/2 per "i 
redditi da lavoro a carattere fisso costituiti da stipendi, pensioni, 
assegni,". 
 9
A seguito della vaghezza della formulazione, i criteri distintivi 
elaborati dalla dottrina poterono essere collegati sia a elementi 
formali relativi alla natura del lavoro (autonomo, nel caso di 
esercizio di arti e professioni, subordinato, nel caso di lavoro 
dipendente), sia a elementi economici fondati sulla certezza 
della retribuzione (variabile nella categoria C/1, fissa in quella 
C/2)
10
 . 
d) Il D.lgs. 19 ottobre 1944, n. 384. 
L’art. 4 del testo in questione abolì implicitamente la categoria 
D stabilendo che i redditi da lavoro subordinato corrisposti dallo 
Stato, da enti pubblici in genere, da privati o persone fisiche 
andavano classificati nella categoria C/2
11
. 
e) Il t.u. 29 gennaio 1958, n. 645. 
Il D.p.r. n. 645/1958 riprodusse la tradizionale divisione della 
categoria reddituale relativa ai redditi in oggetto, ma modificò il 
criterio classificatorio. In quest’ottica assunse valore decisivo la 
                                                 
10
 Sacchetto, C., I redditi di lavoro autonomo - Nozione e disciplina tributaria, cit., p. 219, il quale rileva che 
il secondo criterio, anche se minoritario, provocò l’applicazione di aliquote d’imposta maggiori a redditi che, 
per le modalità di corresponsione, non erano da considerarsi fissi, anche se inseriti in rapporti che dal punto di 
vista giuridico erano da considerare subordinati. 
11
 Berliri, A., Il Testo unico delle imposte dirette, 2
a 
ed., Giuffrè,  Milano, 1969, p.216. L’autore riporta, come 
esempio il caso dei sindaci delle S.p.a., i compensi dei quali venivano inclusi rispettivamente nella categoria 
C/1 o C/2 secondo che gli emolumenti fossero stabiliti in misura variabile (ragguagliati all’utile di bilancio), o 
fissa. 
 10
sussistenza o non del requisito della subordinazione
12
, il che 
comportò un maggior avvicinamento delle norme fiscali alle 
disposizioni del codice civile, e un abbandono di criteri distintivi 
incerti e arbitrari. 
Inoltre, passarono dalla categoria B alla categoria C/1, 
innovandosi rispetto al precedente testo legislativo, sia i redditi 
misti di capitale e lavoro, sia i redditi delle imprese organizzate 
prevalentemente con il lavoro del contribuente e dei suoi 
familiari
13
. Ciò in quanto si trattava di redditi nei quali l’apporto 
del capitale era residuale rispetto al prevalente concorso del 
fattore lavoro. 
                                                 
12
  L’art.85 (rubricato: Classificazione dei redditi) prevedeva che agli effetti dell’applicazione dell’imposta sui 
redditi di ricchezza mobile la cat. C/2 (Redditi di lavoro subordinato) comprendeva stipendi, salari, indennità, 
assegni ed ogni altro emolumento, nonché redditi alla cui produzione non concorrono attualmente né capitale, 
né lavoro, come pensioni, vitalizi, sussidi e simili; D'Amati, N., Diritto Tributario: lineamenti 
legislativi,Utet,1989, pp 109-110. 
13
Leo, M., Monacchi, F., Schiavo, M., Le imposte sui redditi nel testo unico, 2
a
 ed Giuffrè, Milano, 1999,   
pag. 478. 
14
 Berliri A., Il Testo unico delle imposte dirette, cit., pp. 216-217;  Sacchetto, C., I redditi di lavoro 
autonomo - Nozione e disciplina tributaria, cit., pag. 219.