Strumenti di controllo del marketing. L'activity based costing nelle decisioni di marketing

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Introduzione 
 
I processi produttivi, economici e finanziari, che in 
modo sistemico producono le performance dell’impresa, 
sono diretti dalle decisioni assunte dal management, 
opportunamente tradotte in piani e programmi. L’output 
del processo decisionale dipende, a sua volta, oltre che 
dall’equazione personale del decisore dalla qualità delle 
informazioni interne ed esterne, operative e di contesto 
che le metodologie di programmazione e controllo di 
gestione e il processo di rilevazione rendono disponibili. 
Nell’ambito delle informazioni interne, la qualità 
dell’informazione sul costo di prodotto assume un ruolo 
cruciale in un’ampia gamma di decisioni assumibili dal 
management in relazione al breve e al lungo periodo e 
relative a diverse funzioni aziendali. Il costo di 
produzione viene comunemente utilizzato per formulare 
giudizi di convenienza nelle scelte correnti di gestione, 
ossia le decisioni che si presentano con maggiore 
frequenza quali: 
• le scelte di convenienza economica comparata tra 
diversi prodotti 
• la decisione tra mantenere o eliminare una linea di 
prodotto 
• la decisione tra accettare o rifiutare un ordine 
• le decisioni di make or buy 
• le decisioni relative a variazioni dei prezzi di vendita, 
attraverso l’analisi dei margini sulle vendite e della 
sensibilità della domanda rispetto al prezzo 
• le decisioni di marketing.
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L’informazione sul costo di produzione, elaborata su 
differenti oggetti di calcolo, ha un ruolo importante nelle 
diverse funzioni che danno vita alla trasformazione 
economica attuata dall’impresa. La programmazione della 
fornitura dei fattori produttivi necessita di informazioni 
sul costo d’acquisto e di utilizzo dei diversi fattori in 
relazione ai possibili fornitori. Le decisioni di make or 
buy utilizzano le informazioni sul costo di autoproduzione 
e sul costo di acquisto e utilizzo del fattore acquisito 
esternamente. Le scelte che attengono al controllo della 
trasformazione produttiva volte, ad esempio, al 
miglioramento dei processi tramite la razionalizzazione 
delle attività che li compongono o alla 
reingegnerizzazione dei processi utilizzano le 
informazioni sui costi delle attività produttive.  
Maggiori difficoltà si sono incontrate nell’area 
marketing. Esistono alcune ragioni di fondo per il 
mancato sviluppo di metodologie di controllo dei risultati 
commerciali: la dinamicità dei mercati, la difficoltà di 
conoscere le relazioni di causa/effetto tra azioni 
commerciali e risultati di mercato, l’impossibilità di 
prevedere le azioni dei concorrenti, la paura che un 
maggior controllo mini alla base la creatività che deve 
caratterizzare il marketing aziendale. Il risultato è che 
sovente i programmi e le azioni di marketing sono decise 
senza una piena consapevolezza delle loro implicazioni 
economiche di breve e di lungo termine. Però bisogna dire 
che il responsabile marketing non può valutare appieno i 
risultati della sua pianificazione, ne le azioni da
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intraprendere per darvi seguito, se non possiede 
un'adeguata conoscenza degli strumenti che servono per 
misurare gli impatti economici delle sue decisioni e per 
cogliere il significato delle relazioni tra costi, volumi e 
risultato reddituale. Ne consegue che il marketing 
manager deve conoscere i costi di produzione e la loro 
origine per poter pianificare le migliori azioni di 
marketing da intraprendere (Cugini e Wilson, 2005). 
Il management deve quindi essere supportato da un 
modello di calcolo dei costi atto a ottenere determinazioni 
quantitative corrette, neutrali e adeguate all’obiettivo 
perseguito e caratterizzato da un accettabile grado di 
utilizzabilità. Il modello di calcolo deve rispecchiare in 
modo corretto il valore dei fattori produttivi consumati per 
l’ottenimento delle produzioni, rendere minimi gli 
elementi di soggettività presenti nella determinazione, 
fornire un’informazione coerente con l’obiettivo e 
l’orizzonte temporale a cui fa riferimento il processo 
decisorio e, infine, deve essere convenientemente 
applicabile. 
Partendo da questa constatazione la prima parte del 
mio lavoro tenta di riflettere sull’attitudine dell’Activity 
Based Costing a rispondere a tali esigenze, in primo luogo 
analizzando le caratteristiche generali del modello, 
partendo dai vari strumenti del controllo di gestione 
utilizzati dalle imprese e individuando le condizioni che 
hanno aperto la strada a questo metodo, che è tra le 
tecniche di contabilità dei costi piø evolute. 
Successivamente, rapportando le caratteristiche dell’ABC 
alle diverse tipologie di decisioni di impresa.
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La seconda parte della tesi fa riferimento al 
controllo del marketing e ai problemi e alle difficoltà a cui 
esso è legato. 
Infine, l’ultima parte del lavoro si occupa 
dell’integrazione tra i sistemi di controllo di gestione e il 
marketing, attraverso lo sviluppo di una logica che 
consenta alle due discipline di individuare dimensioni di 
analisi comuni. Maggior peso sarà dato al metodo 
dell’Abc nelle decisioni di Marketing.
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CAPITOLO 1 
 
ANALISI DEI COSTI DELL’IMPRESA 
 
 
1.1 Gli strumenti del controllo di gestione 
 
Il controllo di gestione è un sistema direzionale con 
cui i manager ai vari livelli si accertano che la gestione 
aziendale si stia svolgendo in condizioni di efficienza e di 
efficacia tali da permettere il raggiungimento degli 
obiettivi di fondo della gestione stessa stabiliti in sede di 
pianificazione strategica. Gli strumenti tecnico-contabili a 
disposizione del management per il controllo di gestione 
si possono elencare in: 
• contabilità generale e bilancio d’esercizio; 
• contabilità analitica e contabilità direzionale; 
• budget; 
• rilevazioni Extracontabili 
 
Questi quattro strumenti sono strettamente connessi 
tra loro. Il bilancio d’esercizio non serve solo per gli 
adempimenti civilistico-fiscali ma anche per il 
monitoraggio della gestione attraverso le analisi di 
bilancio, fornendo informazioni economiche e finanziarie 
sulla gestione passata. 
Il budget è un programma d’esercizio tradotto in 
termini economico-finanziari che assume la veste di 
bilancio preventivo: esso esprime quali saranno gli
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investimenti, le fonti di finanziamento, nonchØ i costi ed i 
ricavi dell’azienda per l’esercizio successivo. 
La contabilità analitica viene utilizzata oltre che 
come supporto al controllo di gestione anche come 
supporto informativo alle decisioni manageriali (pricing, 
make or buy). Infatti uno degli obiettivi piø importanti 
della contabilità analitica è la determinazione del costo del 
prodotto. Un aspetto delicato all’interno dei sistemi di 
programmazione e controllo poichØ può essere utilizzato 
per il monitoraggio dell’efficienza nell’impiego delle 
risorse per realizzare un prodotto, per il controllo 
dell’economicità del prodotto e per stabilire il prezzo di 
vendita. La contabilità analitica, insieme al budget e alla 
contabilità generale, costituisce uno strumento della 
contabilità direzionale, ossia dell’insieme degli strumenti 
tecnico-contabili finalizzati a rilevare, organizzare ed 
interpretare le informazioni economico-finanziarie 
(Garrison, Noren e Brewer, 2008). Gli addetti alla 
contabilità direzionale preparano diversi rendiconti, cioè 
l’insieme delle informazioni di vario tipo, che vengono 
selezionate e presentate, sotto forma di report (o 
rendiconti periodici di controllo), al management, affinchØ 
questo possa fare le sue analisi, valutazioni e scelte. 
Alcuni report sono strutturati sul confronto tra dati 
effettivi e dati predeterminati. Altri forniscono 
aggiornamenti puntuali e frequenti su aspetti operativi. 
Volendo analizzare le varie differenze tra contabilità 
generale e contabilità analitica, in primo luogo bisogna 
dire che la contabilità analitica fornisce informazioni ai 
manager. Per contrasto, la contabilità generale fornisce
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informazioni agli azionisti, ai creditori e ad altri soggetti 
che si trovano all’esterno di un’organizzazione. Inoltre la 
contabilità analitica produce dati riferiti alla gestione 
passata, ma anche di carattere previsionale, mentre la 
contabilità generale riflette esclusivamente le operazioni 
già avvenute (Garrison, Noren e Brewer, 2008). 
Rispetto all’oggetto di rilevazione, mentre la prima 
rileva le manifestazioni di variazione numeraria, la 
seconda rileva l’utilizzazione dei fattori produttivi nei 
processi aziendali (efficienza). La contabilità generale 
classifica i costi in base alla loro origine, cioè in base a 
caratteri fisico-economici dei fattori produttivi (ad 
esempio costi di materie prime, di manodopera, etc.), la 
contabilità analitica li riclassifica secondo la destinazione 
(per centri e per prodotti). 
Rispetto al grado di precisione dei dati, mentre la 
contabilità generale deve rilevare durante l’esercizio i 
costi e i ricavi in modo oggettivo, la contabilità analitica si 
propone di fornire alla direzione dati tempestivi e adeguati 
alle esigenze che via via si manifestano. Ciò equivale a 
sostenere che la contabilità analitica è piø tempestiva che 
precisa, a differenza di quanto è la contabilità generale. 
Rispetto alle possibilità di impiego delle 
informazioni ai fini direzionali, mentre la contabilità 
generale trova un utilizzo saltuario, la contabilità dei costi 
è utilizzata in modo continuativo. Rispetto 
all’obbligatorietà delle rilevazioni, mentre la contabilità 
generale è resa obbligatoria e disciplinata, con il bilancio, 
dalla legge civile e fiscale, quella analitica è libera da 
vincoli di legge.
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Per concludere il confronto, bisogna dire che, 
mentre la contabilità generale si basa sulla partita doppia, 
la contabilità analitica può svolgersi oltre che 
contabilmente anche extracontabilmente. 
 
 
1.2 Classificazione dei costi 
 
L’attività del management è focalizzata sulla 
pianificazione che significa definire gli obiettivi e stabilire 
come raggiungerli e sul controllo, che include i passi da 
compiere per garantire che gli obiettivi siano realizzati. 
Per svolgere questi compiti di pianificazione e controllo, 
ai manager servono informazioni sull’organizzazione. Da 
un punto di vista amministrativo, spesso queste 
informazioni si riferiscono ai costi dell’organizzazione. La 
determinazione e l’analisi dei costi rappresenta un 
momento delicato e decisivo di qualsiasi sistema di 
controllo.  Nella contabilità direzionale, il termine costo è 
usato in molti modi diversi. La ragione è che vi sono molti 
tipi di costi. Ogni diverso uso dei dati sui costi richiede 
una classificazione e una definizione diverse dei costi. 
I costi di produzione sono variamente classificabili e 
analizzabili. Le classificazioni piø importanti ai fini del 
controllo di gestione sono le seguenti: 
 
1. secondo la loro natura fisico-economica 
2. secondo l’area di gestione di pertinenza 
3. secondo le loro modalità di imputazione agli 
oggetti di calcolo
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4. secondo il loro comportamento al variare del 
volume di produzione 
5. secondo la loro controllabilità. 
 
1) Classificazione dei costi per natura. La 
classificazione dei costi per natura è la piø immediata e 
ovvia, in quanto si basa sulle caratteristiche fisiche ed 
economiche dei fattori di produzione impiegati nei 
processi di gestione. Si parla cosi di costi del personale 
(stipendi, salari, contributi, ecc.), delle materie prime, di 
quote di ammortamento dei macchinari, di oneri 
finanziari, ecc. Questa distinzione, che in buona misura 
coincide con la classificazione operata dalla contabilità 
generale, è indispensabile per qualsiasi scopo della 
contabilità dei costi in quanto occorre - come minimo - 
conoscere il valore delle specifiche risorse impiegate nello 
svolgimento della gestione. 
 
2) Classificazione dei costi secondo l’ “area di 
gestione” di pertinenza. Parlando di “area di gestione” in 
questo contesto, intendiamo riferirci alle macro-aree 
seguenti: gestione operativa o caratteristica, gestione 
finanziaria, gestione straordinaria, gestione atipica e 
gestione tributaria. Cioè alle aree in cui è articolabile il 
conto economico di analisi reddituale ai fini delle analisi 
di bilancio. In particolare, nell’area della gestione 
operativa ricadono tutti i principali costi che vengono 
analizzati dal controllo gestione; materie, manodopera, 
stipendi, ammortamenti, ecc., mentre alla gestione 
finanziaria appartengono gli oneri finanziari o interessi
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passivi, cioè i costi sostenuti per l’ acquisizione del 
capitale di credito. Questa classificazione è importante 
soprattutto nel controllo della gestione globale dell’ 
azienda; tuttavia, presenta motivi d’interesse anche a 
livello di sub-sistema  (ad esempio di singoli prodotti), 
poichØ spesso il controllo dell’ efficienza economica ha 
per oggetto proprio la gestione caratteristica (Brusa, 
2000).. 
 
3) Classificazione dei costi secondo le modalità di 
imputazione ai loro oggetti di calcolo. Sotto questo 
profilo, i costi possono distinguersi in due categorie: 
• i costi diretti  
• i costi indiretti 
 
La classificazione si basa sul modo in cui 
contabilmente i costi vengono imputati ai centri di costo o 
ai prodotti cui competono. I costi diretti si imputano 
mediante misurazione oggettiva della quantità di risorse 
da impiegare o effettivamente impiegate per un certo 
oggetto (centro, prodotto, ecc.), oppure mediante 
attribuzione nella sua interezza di un costo che è sostenuto 
solo per quel oggetto e non per altri oggetti. I materiali 
diretti e la manodopera diretta sono tipici costi diretti. I 
materiali diretti sono quei materiali che diventano parte 
integrante del prodotto e che possono esservi ricondotti 
facilmente. La manodopera diretta fa riferimento a quei 
costi che possono essere ricondotti facilmente alle singole 
unità di prodotto.
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I costi indiretti, invece, non possono essere 
ricondotti direttamente alle specifiche unità prodotte e si 
imputano mediante una ripartizione sempre soggettiva, in 
proporzione ad una grandezza nota assunta come base di 
imputazione. Nei confronti dei vari prodotti o famiglie di 
prodotti aziendali, sono costi indiretti gli affitti, gli 
ammortamenti dei fabbricati, gli oneri finanziari e così 
via. La ripartizione soggettiva può derivare o da 
impossibilità di misurazioni o da una scelta aziendale, per 
evitare calcoli laboriosi per spese di entità limitata. 
Nella classificazione dei costi, un’importanza 
fondamentale assumono i costi indiretti di produzione o 
costi generali di produzione. Tali costi includono tutti i 
costi di produzione a eccezione dei materiali diretti e della 
manodopera diretta. I costi generali di produzione 
includono voci come i materiali indiretti, la manodopera 
indiretta e la manutenzione, l’ammortamento e 
l’assicurazione delle strutture produttive. I costi connessi 
alle funzioni di vendita o di marketing e amministrative 
non sono inclusi nei costi generali di produzione e 
rappresentano i costi non di produzione. Quindi, solo i 
costi connessi al funzionamento della fabbrica sono 
inclusi in tale categoria di costi. I costi generali di 
produzione, combinati con la manodopera diretta, sono 
detti costi di trasformazione. La manodopera diretta 
combinata con i materiali diretti viene detta  costo primo. 
Dato che il costo di prodotto o di altro oggetto 
assume una notevole rilevanza per gli scopi gestionali che 
il cost accounting persegue, l’imputazione dei costi 
indiretti rappresenta uno dei nodi cruciali da sciogliere nel