Le interferenze fiscali nel bilancio d'esercizio

 “Le interferenze fiscali nel bilancio d’esercizio” 
9
1.2. L’ammortamento accelerato e anticipato prima delle Riforme 
La disciplina illustrata in precedenza produsse effetti distorsivi rilevanti soprattutto 
per quel che riguarda l’ammortamento dei beni materiali; infatti il codice civile e la 
normativa fiscale prevedevano criteri di determinazione delle quote di ammortamento 
differenti. 
Da un punto di vista civilistico l’ammortamento decorre dal momento in cui il bene è 
disponibile ed è pronto per l’uso. 
L’art. 2426 del c.c. stabilisce, infatti, che il costo delle immobilizzazioni, la cui 
utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente1 ammortizzato in 
ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. 
Il piano di ammortamento inizialmente predisposto deve essere periodicamente 
revisionato per verificare che non siano intervenuti cambiamenti tali da richiedere 
una modifica delle stime effettuate nella determinazione della residua possibilità di 
utilizzazione. Se quest’ultima va modificata, il valore contabile dell’immobilizzazione 
(valore originario al netto degli ammortamenti fino a quel momento effettuati) va 
ripartito sulla nuova vita utile residua del cespite e tale modifica deve essere motivata 
nella nota integrativa.  
Da un punto di vista fiscale, la decorrenza dell’ammortamento è stabilita dall’art. 102, 
co. 1 del TUIR, in base al quale le quote di ammortamento dei beni materiali 
strumentali per l’esercizio dell’impresa sono deducibili a partire dall’esercizio di 
entrata in funzione del bene. 
La deduzione, ai sensi del co. 2 dell’art. 120 del TUIR era quella risultante 
dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con D.M. 31/12/19882, ridotti 
alla metà per il primo esercizio (c.d. ammortamento ordinario). 
L’art. 102, co. 3, TUIR ante legge finanziaria 2008 prevedeva, invece, la possibilità di 
dedurre una quota di ammortamento più elevata di quella determinata applicando il 
coefficiente risultante dal decreto ministeriale, ovvero consentiva di effettuare 
ammortamenti accelerati e anticipati.  
La norma sull’ammortamento accelerato stabiliva che la misura massima 
dell’ammortamento indicata al co. 2 dell’art. 102, TUIR ante legge finanziaria 2008 
                                                          
1 L’avverbio “sistematicamente” non richiede l’applicazione del metodo a quote costanti, ma è riferito alla 
regolarità del processo. Tuttavia, il PC 16 preferisce tale metodo.  
2 Recante “Coefficienti di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali impiegati nell’esercizio di attività 
commerciali, arti e professioni”. Tabella in vigore dal 2 febbraio 1989, con effetto dal 1 gennaio 1989, e modificata 
dal D.M. 28 marzo 1996. 
 “Le interferenze fiscali nel bilancio d’esercizio” 
10
poteva essere superata in proporzione alla più intensa utilizzazione dei beni rispetto 
a quella normale del settore, a condizione che: 
- il più intenso e prolungato utilizzo degli impianti, rispetto alla media del settore, 
fosse stato sostanziale; 
- fosse stata fornita idonea prova del maggiore utilizzo agli organi 
dell’amministrazione finanziaria. 
La norma sull’ammortamento anticipato stabiliva, invece, che la misura massima 
indicata dal co. 2 dell’art. 102 TUIR ante legge finanziaria 2008 poteva essere 
elevata fino a due volte nell’esercizio in cui i beni sono entrati in funzione per la prima 
volta e nei due esercizi successivi. Se il bene, per il quale si intendeva procedere ad 
ammortamento anticipato era un “bene usato”, tale procedura era attuabile dal nuovo 
utilizzatore nell’esercizio in cui il bene stesso entrava in funzione a prescindere dal 
fatto che su tale bene fossero già state dedotte eventuali quote di ammortamento, 
anche “anticipate”. 
L’ammortamento anticipato differiva, per tanto, dall’ammortamento accelerato in 
quanto quest’ultimo era legato a un’effettiva più intensa utilizzazione del bene 
rispetto a quella del settore, mentre la norma relativa all’ammortamento anticipato 
rientrava tra le disposizione fiscali “aventi esplicita finalità sovvenzionale”. Per la 
deduzione di maggiori quote di ammortamento a titolo di ammortamento anticipato, 
infatti, non era richiesto un maggiore utilizzo dell’immobilizzazione. 
Fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2003 l’ammortamento anticipato poteva 
essere imputato in bilancio ad ammortamento dei beni. 
Questo metodo prevedeva due possibili varianti. 
Secondo una prima impostazione oltre alla quota di ammortamento ordinario, anche 
l’ulteriore quota “fiscale” era imputata al fondo ammortamento (civilistico). Nella 
rappresentazione in bilancio l’intero fondo andava a rettificare il valore del cespite e 
sia la voce economica “ammortamento” che quella patrimoniale “fondo 
ammortamento” comprendevano gli ammortamenti anticipati, oltre a quelli civilistici.  
Il contenuto delle singole voci doveva essere obbligatoriamente evidenziato nella 
nota integrativa (punto 14 dell’art. 2427, c.c. ante Riforma societaria).  
La variante di tale metodo presumeva l’accantonamento della quota di 
ammortamento anticipato in un apposito fondo del passivo che, sotto il profilo fiscale, 
costituiva parte integrante del fondo ammortamento, mentre sotto il profilo civilistico, 
 “Le interferenze fiscali nel bilancio d’esercizio” 
11
costituiva una riserva di utili non tassati (in regime di sospensione di imposta). Era, 
perciò, necessario lo stanziamento delle imposte differite. 
Il conto “Fondo riserva per ammortamento anticipato” doveva essere ricompreso tra 
quelli che, in caso di distribuzione o aumenti di capitale, concorrevano a formare il 
reddito imponibile della società. 
Al termine del processo di ammortamento fiscale non risultava, naturalmente, 
esaurito quello civilistico e occorreva accantonare le ulteriori quote di ammortamento 
civilistiche. 
Tali quote di ammortamento, ovviamente, non erano deducibili e parallelamente il 
“Fondo riserva per ammortamento anticipato” doveva essere gradualmente “girato” a 
riserve di utili disponibili (in relazione alle quote stanziate). 
Nella seconda impostazione, laddove il redattore del bilancio avesse ritenuto che 
sotto il profilo civilistico l’ammortamento anticipato non avesse rappresentato il vero 
deperimento del bene, allora questo importo poteva essere accantonato in apposita 
riserva del patrimonio netto. 
In questo caso la quota di ammortamento anticipato eccedente la misura civilistica si 
rendeva deducibile fiscalmente, anche se non imputata a conto economico, 
attraverso una variazione in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi. 
In questa seconda ipotesi era previsto l’accantonamento a riserva di una quota di utili 
pari alla quota di ammortamento anticipato dedotta (o, in alternativa, era utilizzabile 
anche una riserva disponibile). 
La riserva, in regime di sospensione di imposta, ai fini fiscali costituiva parte 
integrante del fondo ammortamento del bene a cui si riferiva. 
Inoltre, nel rispetto del principio di competenza, occorreva accantonare le imposte 
differite sugli ammortamenti anticipati fiscalmente dedotti, imputandole a conto 
economico o utilizzando al riguardo una preesistente riserva di utili. 
Naturalmente, anche in questa seconda ipotesi, al completamento 
dell’ammortamento fiscale proseguiva esclusivamente l’ammortamento civilistico e le 
quote di ammortamento iscritte in bilancio ai fini civilistici negli esercizi successivi a 
quello in cui era terminato l’ammortamento fiscale diventavano indeducibili e in sede 
di dichiarazione dei redditi era necessario effettuare una variazione in aumento. 
 
 
 
 “Le interferenze fiscali nel bilancio d’esercizio” 
12
2 – LE NOVITÁ INTRODOTTE DALLA RIFORMA 
SOCIETARIA E DA QUELLA FISCALE 
2.1.  L’introduzione delle deduzioni extracontabili 
Nel 2001 si avvertì l’esigenza di un’armonizzazione della disciplina civilistica con 
quella fiscale, allo scopo di eliminare le interferenze fiscali e far riacquistare al 
bilancio la propria funzione informativa. 
L’obiettivo dell’eliminazione delle interferenze fiscali venne, perciò, espressamente 
enunciato come principio e criterio ispiratore sia della Riforma della disciplina del 
bilancio sia della Riforma dell’imposizione fiscale delle società.  
In particolare: 
- l’art. 6, comma 1, lettera a) della Legge Delega per la Riforma del Diritto 
societario1 impose al legislatore delegato di “eliminare le interferenze prodotte 
nel bilancio dalla normativa fiscale sul reddito d’impresa […]2 e stabilire le 
modalità con le quali nel rispetto del principio di competenza occorre tenere 
conto degli effetti della fiscalità differita” ; 
- l’art. 4, comma 1, lettera i) della Legge Delega per la Riforma fiscale3 nel 
principio direttivo riconobbe la “deducibilità delle componenti negative di reddito 
forfetariamente determinate, quali le rettifiche dell’attivo e gli accantonamenti a 
fondi, indipendentemente dal transito dal conto economico al fine di consentire 
il differimento d’imposta anche se calcolate in sede di destinazione dell’utile”. 
Il Legislatore delegato per la Riforma del Diritto societario, con D.Lgs. 17 gennaio 
2003 n. 6, eliminò all’origine le interferenze fiscali sul bilancio d’esercizio, abrogando 
il comma 2 dell’art. 2426 del Codice Civile. In base a tale comma, infatti, era 
consentito “effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in 
applicazione di norme tributarie”, purché espressamente motivati in nota integrativa. 
Inoltre, fu riformulato l’art. 2427 del Codice Civile, che disciplina il contenuto della 
nota integrativa; il punto 14) fa ora obbligo di fornire indicazioni sulla 
contabilizzazione delle imposte differite e delle imposte anticipate4. 
                                                          
1 Legge 3 ottobre 2001 n. 366 recante “Delega al governo per la riforma del diritto societario”. 
2 
“…anche attraverso la modifica della relativa ”. 
3 Legge 7 aprile 2003 n. 80 recante “Delega al governo per la riforma del sistema fiscale statale”. 
4 
Il vecchio testo al punto 14) poneva, invece, l’obbligo di fornire indicazioni in nota integrativa sui motivi delle 
rettifiche di valore e degli accantonamenti eseguiti esclusivamente in applicazione di norme tributarie.