La riscossione dei tributi alla luce delle recenti novità normative in tema di accertamento

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Introduzione
Le recenti novità normative in tema di accertamento e riscossione dei
tributi, volte al recupero dell’efficienza di tale attività in contrasto
all’evasione da riscossione, hanno suscitato lo scalpore di gran parte delle
dottrina in merito ad alcuni profili costituzionali di notevole spessore, quali,
principalmente,  quelli dettati dagli articoli 23 e 53.
Infatti, vista la delicatezza dell’argomento in questione, era auspicabile una
riforma sistemica ed organica della disciplina, e non una manovra
meramente volta al “rastrellamento” di maggiori disponibilità liquide in
favore dell’Erario che, ad oggi, conseguentemente alle varie modifiche
subìte dall’art. 29 del d.l. 31 maggio 2010, n. 78, sembrerebbe comunque
rallentata.
Già lo strumento legislativo mediante il quale si è deciso di introdurre la
nuova disciplina dell’atto “impo-esattivo”
1
, ovvero la decretazione
d’urgenza, aveva generato perplessità riguardo l’effettivo successo delle
disposizioni normative, confermate, peraltro, dalle continue modifiche
apportate dal legislatore in sede di conversione del d.l. 78/2010, con la l. 30
luglio 2010, n. 122, e dall’emanazione del d.l. 13 maggio 2011, n. 78, con la
relativa legge di conversione 12 luglio 2011, n. 106, che hanno contribuito
a rendere più impervia la delicata manovra della concentrazione della
riscossione nell’accertamento. Anche il diffuso malumore dell’intera
comunità sociale, sfociato in assurde e riprovevoli azioni violente, avverso
le pretese avanzate dall’Agente della riscossione ovvero Equitalia s.p.a. , ha
contribuito a rendere un ripensamento della riscossione coattiva
necessariamente celere ma è indubbio che quanto dovuto dai contribuenti
1
C. Glendi, Notifica degli atti “impoesattivi” e tutela del contribuente, Diritto e pratica
tributaria, fasc. n. 3, 2011.
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è dovuto se ed in quanto vi sia una previsione normativa e pertanto,
sebbene si possa contestare l’operato dell’Agente della riscossione, è
impensabile prorogare ex lege il momento della soddisfazione esattiva.
Al fine di comprendere quali siano i profili di maggiore criticità della
normativa antecedente alle predisposizioni normative in questione si
procederà ricostruendo, al primo capitolo, in modo sistemico la struttura e
l’organizzazione operativa dell’Agente della riscossione, analizzando la
funzione che è chiamato a svolgere ovvero la riscossione dei tributi,
attraverso la disamina dei poteri istruttori e di indagine a sua disposizione,
con particolare riferimento alle principali problematiche a riguardo.
Nel secondo capitolo si andranno ad analizzare le forme della riscossione
nella misura in cui il meccanismo impositivo, il quale dovrebbe essere
finalizzato ad un’ottimizzazione dell’esazione dei tributi, si caratterizza
nella soddisfazione della pretesa erariale attraverso la disamina del
modello “classico” della riscossione tributaria con particolare riferimento al
ruolo ed alla sua natura polifunzionale, alla cartella di pagamento ed agli
aspetti rilevanti delle vicende giurisprudenziali e normative che
evidenziano i molteplici profili di criticità della disciplina in questione.
Nel terzo capitolo, analizzando le recenti novità normative in tema di
riscossione, si procederà ad una ricostruzione della novella legislativa
cercando di comprendere il “modo” con cui il disposto normativo cerca di
rendere più efficace ed efficiente l’attività di riscossione al fine dichiarato
di renderla più semplice e veloce, evidenziando in particolar modo la
concentrazione della riscossione nell’accertamento e le problematiche
connesse. Si procederà poi ad analizzare i provvedimenti adottati dal d.l. 13
maggio 2011, n. 70 e dal d.l. 6 luglio 2011, n. 98 riguardo le azioni esperibili
dall’Agente della riscossione volte alla tutela del credito Erariale ed alle
novità previste in favore del contribuente.
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In ultimo, al quarto capitolo del presente lavoro, si tratterà del rinnovato
istituto della sospensione cautelare ex art. 47, d. lgs. 31 dicembre 1992, n.
546, analizzandone in primis la portata generale, per poi procedere alla
ricostruzione cronologica normativa dei vari interventi legislativi
susseguitesi in seguito all’emanazione del d.l. 13 maggio 2010, n. 78,
evidenziandone sia le criticità che le novità da accogliere con favore che
l’hanno modificata.
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Capitolo I
1 La funzione e l’organizzazione della riscossione
Le recenti novità legislative introdotte nell’ultimo ventennio, in materia di
riscossione dei tributi hanno rivoluzionato completamente il modo con cui
gli enti impositori, sin dalla nascita dello Stato unitario, erano soliti
riscuotere i tributi.  Abbandonato l’appalto, che consentiva a soggetti
privati chiamati esattori, l’esazione dei tributi, il primo provvedimento
volto a cambiare la riscossione di quanto dovuto allo Stato si ha nel 1988
con il d.p.r. 43/1988 che prevedeva l’affidamento delle pretese creditorie
non più agli esattori ma a dei concessionari, che su base amministrativa
subentravano ai citati esattori esercitando, di fatto, la stessa funzione di
quest’ultimi. Pur non modificando l’assetto essenziale della riscossione,
giacché persistevano i principi cardine del vecchio sistema di riscossione
ovvero il principio del “non riscosso per riscosso” ed il rimborso delle quote
inesigibili, la legge in questione  attribuiva ai neonati concessionari la
riscossione tramite ruolo della maggioranza dei tributi. Le prescrizioni
legislative confermavano la tendenza ad esternalizzare la funzione di
riscossione in virtù sia del successo storico di tale organizzazione sia
dell’indiscussa efficienza del ruolo quale strumento in grado di garantire
una celere esazione dei tributi dovuti a qualsiasi titolo all’apparato statale.
Il secondo momento di riorganizzazione esattoriale, prodromico alla
sistemazione attuale della riscossione, si ha nel 1998 con la legge delega n.
337 intitolata “Delega al Governo per il riordino della disciplina relativa alla
riscossione”.
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Tale delega, attuata con tre decreti legislativi, rispettivamente i numeri 37,
46 e 112 del 1999, provvedeva ad introdurre una serie di novità di notevole
spessore che si provvederà, succintamente, ad accennare.
Il “riordino” aboliva il principio del “non riscosso per riscosso” ovvero il
meccanismo con il quale il concessionario della riscossione era costretto a
versare all’ente impositore le somme iscritte a ruolo a prescindere
dall’effettiva riscossione effettuata in capo al contribuente, fatto salvo il
diritto di vedersi poi rimborsate le quote inesigibili. Il discarico delle quote
inesigibili era un procedimento molto articolato che prevedeva la perdita
del diritto al rimborso da parte del concessionario qualora egli non avesse
potuto dimostrare l’effettiva impossibilità della riscossione di quanto
anticipato mediante il compimento tempestivo di atti esecutivi
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volti a
recuperare le somme iscritte a ruolo.  Ulteriore novità introdotta dalla
riforma era la generalizzazione dell’impiego del ruolo quale strumento
principale per la riscossione coattiva delle entrate Erariali e non solo,
prevedendo la disposizione legislativa la facoltà, per gli enti pubblici, di
ricorrere a tale strumento per la soddisfazione delle proprie pretese
creditorie.
Anche in ambito investigativo la nuova disciplina prevedeva un mutamento
significativo in quanto, con l’ingresso dell’informatica nella pubblica
amministrazione, i concessionari erano obbligati a dotarsi di calcolatori
connessi telematicamente alla rete delle pubbliche amministrazioni e
veniva loro attribuita la possibilità di accedere liberamente sia all’anagrafe
tributaria che ad a ogni altro ufficio pubblico qualora ve ne fosse necessità
così come meglio esplicitato nel prosieguo della trattazione. Oltre alle
misure appena descritte, i concessionari videro ampliarsi notevolmente il
2
Per ulteriori approfondimenti si veda Pietrantonio L., le quote inesigibili delle imposte
dirette, Repertorio Annuale Imposte Dirette Erariali, 1957, Roma, pag 1957.
10
novero degli strumenti a loro disposizione per poter riuscire a riscuotere le
somme iscritte a ruolo, tra cui la possibilità di iscrivere ipoteche sui beni
immobili del debitore, adottare provvedimenti di fermo amministrativo sui
beni mobili registrati e godendo di un’autonomia particolare nel condurre
le operazioni di alienazione successivamente alla procedura di
espropriazione dei beni immobili
3
.
Nonostante l’ampliamento dei poteri  dei concessionari e l’abolizione del
principio del “non riscosso per riscosso”, la crescita delle quote inesigibili
ovvero della riscossione da evasione conosceva, negli anni
immediatamente successivi al riordino della riscossione, una crescita
sostenuta tanto da superare abbondantemente lo stesso costo della
riscossione
4
e da indurre, nel giro di qualche anno, il legislatore a
predisporre una riforma strutturale della funzione della riscossione.
La principale causa, individuata da un’autorevole dottrina
5
, dello
sgretolamento del sistema esattoriale nazionale che, come si è visto, ha
conservato la propria identità per circa un secolo, è riferibile proprio
all’abolizione del principio del “non riscosso per riscosso” in quanto il
pericolo di perdere il diritto al rimborso delle quote inesigibili
rappresentava un ottimo deterrente per contrastare l’inefficienza degli
uffici esattoriali per i quali ottimizzare il numero di crediti inesigibili era
l’obiettivo principale da raggiungere sia per recuperare la somma
anticipata all’Erario ma sopratutto per ottenere l’aggio da riscossione con
cui remunerare congruamente il capitale investito nell’azienda.
3
Bruzzone M., Per il potenziamento dell’esecuzione forzata nasce la “Riscossione s.p.a.”,
Corriere Tributario, n. 41, IPSOA, 2005, pag. 3229.
4
Golino S., La riforma della riscossione. Cause e novità, Fisco, 2006, pag 1316 e ss.
5
Falsitta G., Corso istituzionale di diritto tributario, Cedam, Padova, 2009, pag. 265.
11
1.1 La funzione
Come osservato da un’autorevole dottrina la funzione della riscossione “è
una funzione pubblica che non rappresenta il semplice esercizio di un
diritto di credito che, pur avendo fondamento pubblicistico si comporta in
questa fase come un diritto di natura privatistica, ma come un potere che
gli enti pubblici hanno di costringere i cittadini a delle prestazioni
economiche”
6
preservando l’interesse pubblico del funzionamento
dell’apparato statale qualificandolo come interesse fiscale.
Concordando sul carattere relazionale di tale principio nella misura in cui la
sua applicazione si renda propedeutica all’attuazione di fini ed interessi
costituzionalmente garantiti
7
ci si deve soffermare, inequivocabilmente, sul
riconoscimento costituzionale o meno di tale principio. Pur non essendo
espresso direttamente dalla Carta costituzionale, l’interesse fiscale
rappresenta a tutti gli effetti un principio, derivato in via induttiva, dalla
struttura normativa costituzionale
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e desumibile dall’ art. 53 sullo stesso
piano di ogni diritto individuale
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con la conseguenza naturale che quanto
appena affermato ricade ineluttabilmente nella questione, peraltro sempre
attuale, del tema per cui tale interesse si ponga nei confronti del
contribuente chiamato a compiere il proprio dovere, in relazione alla
propria capacità contributiva, ai sensi del già citato art.53.
Avendo riconosciuto  la costituzionalità del principio dell’interesse fiscale si
possono riconoscere due profili interpretativi, quello per cui l’imposta deve
6
De Mita E., Principi di diritto tributario, Giuffrè, Milano, 2007, pag. 44; Romano S.,
Esazione delle imposte dirette, Vol. V parte II, Enciclopedia giuridica, Milano, 1906, pag.
578 e ss.
7
Per ulteriori approfondimenti si veda Boria P., L’interesse fiscale, Giappichelli, Torino,
2002.
8
Colella S., Tutela del contribuente e riscossione dei tributi, Diritto e pratica tributaria, n.5,
Milano, 2010, pag. 894.
9
De Mita E., op. già cit., pag. 99.
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essere di facile attuazione e quello in cui si deve procedere ad una rapida
riscossione dei tributi i quali devono assicurare un flusso continuo e
costante di mezzi finanziari all’amministrazione pubblica al fine di rendere
fruibili i servizi che essa mette a disposizione dei cittadini
10
.
Come noto è proprio questa necessità a “giustificare” la particolarità del
diritto tributario, l’interesse generale alla riscossione dei tributi è
praticamente qualificato a porre in essere deroghe sia al diritto comune
che al diritto amministrativo sempreché non violi né il principio di
eguaglianza tributaria né tantomeno altri principi costituzionalmente
garantiti. “Trattasi di potestà carente di facoltà dispositive e perciò
indisponibile e/o vincolata”
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che oltre a non necessitare di una chiara
determinazione costituzionale, dalla quale ne deriva logicamente, non ha
alcuna qualifica che possa alterare la capacità contributiva della persona
oggetto di imposizione verso i favori dell’amministrazione finanziaria.
L’indisponibilità a cui ci si riferisce è evidentemente uno dei pilastri che,
congiuntamente al principio secondo cui “tutti sono tenuti a concorrere
alla spesa pubblica in ragione della loro capacità contributiva”, sorreggono
la disciplina tributaria e da cui ne consegue l’illegittimità  di ogni rinuncia
nell’an e nel quantum che non appare però, assimilabile al modo e al
quando in cui il contribuente assolve ai propri doveri
12
.
Rinviando al prosieguo della trattazione l’analisi riguardo i poteri istruttori,
investigativi e dispositivi dell’amministrazione finanziaria, è doveroso
riferirsi alle opportunità concesse al contribuente per dilazionare nel
tempo gli importi iscritti a ruolo , apparendo in prima istanza una
contraddizione di quanto appena osservato, è opportuno indagarne circa
10
In tal senso la Corte. Cost. n. 164 del 1975.
11
Falsitta G., Funzione vincolata di riscossione dell’imposta e intransigibilità del tributo,
Rivista di diritto tributario,Vol. XVII, Giuffè, Milano, 2007, pag. 1057.
12
Tesauro F., Istituzioni di diritto tributario, Utet, 2008, pag.82 e ss.
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la loro natura. Tali facoltà non qualificano una disponibilità
dell’obbligazione tributaria bensì una più oculata proiezione verso il fine
ultimo della riscossione ovvero di disporre di mezzi finanziari per poter
mettere a disposizione della comunità i servizi di cui  necessita escludendo
definitivamente qualsiasi eventuale forma di disponibilità.