IVA su beni di terzi: rimborso o detrazione?

C.T .P . di F oggi a, se nte nz a de l 24 maggi o 2011 n. 80/ 4/ 2011
La soc ie tà I. SR L, in pe rsona de l suo le gale rappre se ntante , c on ric orso de positato in
data 19/11/2010 all’A ge nzia de lle E ntrate Uffic io di F oggia e d in data 16/12/2010 alla
C ommissione Tributaria P rov inc iale di F oggia, ov e e ra isc ritto c on il n. … R .G.R .,
impugnav a l’atto de l 10/09/2010 prot. n. …, re c apitato a me zzo posta il 22/09/2010,
c on il quale l’A ge nzia de lle E ntrate ne gav a il rimborso di € 180.386,97, a fronte di
que llo ric hie sto pe r € 250.000,00, re lativ o all’IV A assolta e c hie sta a rimborso ai se nsi
de ll’art. 30, c omma 3, le tt. c ) de l DP R n. 633/1972.
La ric orre nte e v ide nziav a la nullità de ll’atto impugnato pe r v iolazione de lla re lativ a
normativ a e d, in partic olare , rile v av a la le gittimità de l diritto al rimborso
de ll’e c c e de nza de traibile de ll’imposta re lativ a all’ac quisto o all’importazione de i be ni
ammortizzabili, nonc hé di be ni e se rv izi pe r studi e ric e rc he , soste ne ndo la c orre lazione
tra be ne ammortizzabile e be ne strume ntale , da c ui c onse gue c he de v ono rite ne rsi
ammortizzabili i be ni utilizzabili, anc he se non in v ia imme diata, ne l c ic lo produttiv o
de gli e se rc e nti attiv ità di impre sa, c he ne hanno il posse sso a titolo di proprie tà o di
altro diritto di godime nto.
La ric orre nte illustrav a c he non pote v a ne garsi l’ine re nza e , quindi, la strume ntalità de i
be ni in que stione pe r lo sv olgime nto de ll’attiv ità turistic o – albe rghie ra, quale attiv ità
di impre sa, c osic c hé l’ammortame nto di de tti be ni sare bbe iniziato non appe na
l’inv e stime nto re alizzato sare bbe stato ultimato e fosse stato in grado di produrre
re ddito.
N e l ric orso si e v ide nziav a pure c he il rimborso de ll’IV A non può rite ne rsi subordinato
al titolo di proprie tà de l te rre no, in quanto ne ssuna norma lo pre v e de , ma c he in ogni
c aso, ne lla fattispe c ie , la soc ie tà ric orre nte de te ne v a il te rre no in que stione c on
c omodato nov e nnale , alla fine de l quale il te rre no c on tutte le migliorie apportate ,
sare bbe div e nuto di proprie tà de lla ste ssa ric orre nte , c ome risultante dal c ontratto
re gistrato a San Se v e ro il 10/11/2004 al n. …
A soste gno de lla propria te si, la soc ie tà aggiunge v a c he già pe r gli anni d’imposta 2006
e 2007 e ra stata ogge tto di ac c e rtame nto e d av e v a otte nuto il rimborso ric hie sto de l
proprio c re dito IV A , c osì c ome pure il Garante de l C ontribue nte pe r la P uglia c on
propria nota prot. n. 194/2010 av e v a e spre sso pare re fav ore v ole al ric onosc ime nto de l
c re dito IV A maturato.
Sulla base di tali motiv i, la ric orre nte c hie de v a all’adita C ommissione l’ac c oglime nto
de l ric orso e pe r l’e ffe tto l’annullame nto de l prov v e dime nto di dinie go, c on la c onfe rma
de l diritto al rimborso de l c re dito IV A .
C ontrode duc e v a l’A ge nzia de lle E ntrate , c on me moria de l 12/05/2011, e c hie de v a il
rige tto de l ric orso c on c ondanna de l ric orre nte alla rifusione de lle spe se di giudizio,
e v ide nziandone l’infondate zza pe r i se gue nti motiv i:
 il pare re re so dal Garante de l C ontribue nte non si rife risc e al dinie go de l
rimborso IV A , be nsì alla istanza pre se ntata dalla soc ie tà pe r la disapplic azione
de lla normativ a re lativ a alle soc ie tà di c omodo;
 l’art. 30, c omma 3, le tt. c ) de l DP R n. 633/1972, applic abile ne lla fattispe c ie , fa
e spre sso rife rime nto all’ac quisto o importazione di be ni ammortizzabili, ma ne l
c aso c onc re to manc a il re quisito de ll’ac quisto de lla proprie tà de l be ne
re lativ ame nte a c ui sono stati sv olti lav ori pe r i quali è stato c hie sto il rimborso
de ll’IV A assolta;
 il prov v e dime nto impugnato non ne ga la de traibilità de ll’IV A assolta sugli
ac quisti, pe r c ui non si c onte sta l’e siste nza e l’ine re nza de l be ne , né l’e ffe ttiv ità
de lle spe se , ma v ie ne ne gato solo il rimborso, manc ando il re quisito de lla
proprie tà de l te rre no c ui si rife risc ono i lav ori pe r i quali è stata assolta l’IV A
c hie sta a rimborso;
 non può c onside rarsi idone o ai fini de l diritto al rimborso il c omodato
nov e nnale , inv oc ato da c ontroparte , anc he se pre v e de l’obbligo di trasfe rime nto
de l te rre no, in quanto tale atto non ha c omportato l’e ffe ttiv o trasfe rime nto de l
be ne , pe r c ui l’ope ra iv i c ostruita è rimasta in proprie tà de l te rzo e non de lla
soc ie tà ric orre nte .
Il ric orso è stato disc usso alla pubblic a udie nza de l 24/05/2011, ne lla quale l’Uffic io ha
insistito ne lla propria ric hie sta di rige tto de l ric orso, me ntre la dife sa de lla soc ie tà
ric orre nte è rimasta asse nte , se bbe ne l’av v iso di fissazione di udie nza risulti
re golarme nte inv iato a me zzo posta pre sso la se de le gale de lla ric orre nte , non av e ndo
que sta e le tto domic ilio pre sso il proprio dife nsore .
OSSE R V A
la C ommissione c he il ric orso può trov are le gittimo ac c oglime nto pe r le ragioni qui di
se guito indic ate .
In primo luogo v a c onside rato c he lo ste sso Uffic io, ne lla propria me moria dife nsiv a,
non ne ga e d, anzi, ric onosc e la de traibilità de ll’IV A assolta sugli ac quisti, pe r c ui non è
in c onte stazione l’e ffe ttiv ità e l’ine re nza de lle spe se in que stione .
Il punto c ontrov e rso v e rte , inv e c e , sul diritto o me no de lla ric orre nte ad otte ne re pe r le
me de sime spe se , pe r le quali v ie ne amme ssa la de traibilità, il rimborso de ll’Iv a assolta,
stante il disposto de ll’art. 30, c omma 3, le tt. c , de l D.P .R . n. 633/1972, c he fa
rife rime nto, pe r l’ammissibilità de l rimborso de ll’IV A , a “be ni ammortizzabili”.
L’Uffic io sostie ne c he , ne l c aso di spe c ie , le ope re re alizzate riguardano inte rv e nti e d
ope re re alizzate su be ni di te rzi, c he non possono e sse re rimosse e c he , quindi, in base
all’istituto de ll’ac c e ssione , rimarranno ac quisite al te rre no, pe r c ui, c ome tali, trattasi
non di immobilizzazioni mate riali, be nsì di immobilizzazioni immate riali, c he non
sare bbe ro e quiparabili a be ni ammortizzabili.
La soc ie tà ric orre nte sostie ne , al c ontrario, la sussiste nza de l diritto al rimborso
trattandosi di be ni strume ntali e d ammortizzabili.
Orbe ne , è v e ro c he il c itato art. 30, c omma 3, le tt. c ), de l D.P .R . n. 633/1972 dispone
c he il c ontribue nte all’atto de lla pre se ntazione de lla dic hiarazione annuale Iv a, possa
c hie de re il rimborso de ll’e c c e de nza de traibile “limitatame nte all’imposta re lativ a
all’ac quisto o all’importazione de i be ni ammortizzabili, nonc hé di be ni e se rv izi pe r
studi e ric e rc he ”, ma è anc he v e ro c he la c orre tta inte rpre tazione de lla norma de v e
pre liminarme nte e ne c e ssariame nte te ne r c onto sia de ll’inde rogabile “princ ipio di
ne utralità de ll’IV A ”, sia de l c ostante orie ntame nto giurisprude nziale de lla C orte di
Giustizia C E , se c ondo c ui il giudic e nazionale de v e inte rpre tare il proprio diritto
inte rno, pe r quanto possibile , alla luc e de lla le tte ra e de llo sc opo de lle dire ttiv e
c omunitarie , al fine di c onse guire il risultato pe rse guito da tali dire ttiv e e c onformarsi
ad e sse .
N e de riv a, quanto al “princ ipio di ne utralità de ll’IV A ”, c he e sso trov a c ompiuta
attuazione attrav e rso l’istituto de lla riv alsa e d attrav e rso il diritto alla de trazione
de ll’imposta pagata a monte , al quale il diritto al rimborso è me rame nte
c onse que nziale .
V a inoltre c onside rato c he l’art. 18 de lla V I dire ttiv a c omunitaria rubric ato “Modalità
di e se rc izio de l diritto a de duzione ”, al par. 4 stabilisc e c he “qualora pe r un dato
pe riodo fisc ale , l’importo de lle de duzioni autorizzate supe ri que lla de ll’imposta dov uta,
gli Stati me mbri possono proc e de re a rimborso o riportare l’e c c e de nza al pe riodo
suc c e ssiv o, se c ondo modalità da e ssi stabilite ”.
N e c onse gue , c he gli Stati me mbri dispongono di una libe rtà di manov ra ne llo stabilire
le modalità di rimborso de ll’e c c e de nza I.V .A ., c he pe rò non potrà mai le de re il
“princ ipio di ne utralità”, dov e ndosi in ogni c aso ric onosc e re al sogge tto passiv o di
re c upe rare il c re dito risultante dall’e c c e de nza d’imposta.
La dire ttiv a c omunitaria, c he il giudic e nazionale non può ignorare , e sse ndo te nuto ad
uniformarsi ad e ssa, pone dunque l’atte nzione non tanto sul diritto alla de trazione , in
quanto e sso c ostituisc e un dato già ac quisito, quanto piuttosto sulle c onse que nziali
modalità di re c upe ro de ll’e c c e de nza.
A l riguardo, si ramme nta la de c isione de lla C orte di Giustizia, laddov e si affe rma
l’obbligo de lle amministrazioni fisc ali nazionali di proc e de re ad un rimborso
imme diato de ll’e c c e de nza di Iv a a fav ore di un c ontribue nte e lo si è c olle gato al diritto
di que st’ultimo all’e se rc izio imme diato de l suo diritto alla de trazione (Se nte nza
18/12/1997, C ause riunite C -286/94, C -340/95, C -401/95 e C -47/96).
A lla luc e di tali c onside razioni div e nta e v ide nte la prope de utic ità de l diritto alla
de trazione rispe tto al rimborso de ll’e c c e de nza de traibile , pe r c ui il c ontribue nte ha
diritto al rimborso se in pre c e de nza lo ste sso e ra autorizzato alla de trazione
de ll’imposta assolta.
Una le ttura de ll’art. 30, c omma 3, le tt. c ) de l DP R 633/1972 inte rpre tata in funzione
de i princ ipi stabiliti dalle norme c omunitarie di rife rime nto, porta a rite ne re c he , ne l
nostro ordiname nto nazionale , laddov e il rimborso v ie ne pre v isto “limitatame nte
all’imposta re lativ a all’ac quisto o all’importazione di be ni ammortizzabili”, il te rmine
“ammortizzabile ” sta ad indic are i be ni pote nzialme nte susc e ttibili di ammortame nto,
ov v e ro “strume ntali” all’e se rc izio de ll’impre sa, ne l se nso di be ni utilizzabili ne l c ic lo
produttiv o de ll’attiv ità e c onomic a.
N é è ric hie sta l’imme diata utilizzazione de l be ne , in quanto una non autorizzata
distinzione tra spe se di inv e stime nto e ffe ttuate prima de ll’e ffe ttiv o e se rc izio
de ll’impre sa e que lle e ffe ttuate durante il de tto e se rc izio si porre bbe in c ontrasto c ol
princ ipio di ne utralità.
A l fine di salv aguardare il princ ipio inde rogabile di “ne utralità” de ll’imposta, c iò c he
rile v a è la sola pre v isione de ll’utilizzabilità de l be ne ne l c ic lo produttiv o, ma una v olta
ric onosc iuto e non c onte stato il diritto alla de trazione di imposta, c ome è ne l c aso di
spe c ie , né è c onse gue nza inde rogabile il diritto al rimborso de ll’e c c e de nza de traibile
de ll’imposta assolta.
E ’, infine , appe na il c aso di rile v are c he qualsiasi norma o inte rpre tazione c he si ponga
c ome ostac olo al raggiungime nto di de tto sc opo, anc he solo attrav e rso un aggrav io
de ll’e sposizione finanziaria de l c ontribue nte , v iole re bbe il princ ipio di proporzionalità
di c ui all’art. 5, c omma 3, de l Trattato istitutiv o de lla C omunità E urope a, c he impone
agli Stati me mbri di far ric orso ai me zzi c he portino il minor pre giudizio possibile agli
obie ttiv i e ai princ ipi stabiliti dalla normativ a c omunitaria (C orte Giust. se nte nza
05/10/1994 C -133/93).
In c onside razione di tutto quanto sopra, v a rite nuto sussiste nte il diritto de lla ric orre nte
al rimborso de ll’IV A , in quanto c onse que nziale alla de traibilità de ll’imposta assolta,
c irc ostanza que sta non c onte stata dall’Uffic io, e c iò in forza de l princ ipio di ne utralità
de ll’imposta, inte rpre tato in se nso c onforme alla normativ a c omunitaria.
Si ritie ne e quo c ompe nsare tra le parti le spe se di giudizio, c onside rata la natura
c e rtame nte c omple ssa e nuov a de lla que stione e saminata.
P . Q. M.
La C ommissione , de finitiv ame nte pronunc iando sul ric orso n. … R .G.R . promosso dalla
soc ie tà I. Srl av v e rso l’atto di dinie go di rimborso IV A de ll’A ge nzia de lle E ntrate
Uffic io di F oggia e me sso in data 10/09/2010 prot. n. …, c osì prov v e de : A c c oglie il
ric orso. Spe se c ompe nsate .
F oggia 24 maggio 2011.
P r e me ssa
Sc opo de l pre se nte la voro è que llo di porre in ra sse gna la se nte nz a su riporta ta ,
c he ha a c c olto la te si de l c ontribue nte e rige tta to que lla de ll’Amministra z ione
Fina nz ia ria . L a de c isione de lla C ommissione T ributa ria Provinc ia le di Foggia offre
spunto pe r l’a pprofondime nto di una proble ma tic a di signific a tivo rilie vo: il rimborso
de ll’I.V.A. su be ni di te rz i.
L a fa ttispe c ie sottoposta a ll’e sa me de lla C ommissione c onc e rne un rimborso e x
a rt. 30, te rz o c omma , le tt. c ), D.P.R . 633/1972, rigua rda nte l’I.V.A. re la tiva a ll’a c quisto
o a ll’importa z ione di be ni a mmortiz z a bili, nonc hé di be ni e se rviz i pe r studi e ric e rc he .
L ’Age nz ia de lle E ntra te ha rite nuto non spe tta nte , pa rz ia lme nte , ta le rimborso in
qua nto, se c ondo l’Uffic io, a lc une spe se soste nute da l c ontribue nte non rigua rde re bbe ro
l’a c quisto o l’importa z ione di be ni a mmortiz z a bili, be nsì si tra tte re bbe di spe se
soste nute pe r de lle migliorie su be ni di te rz i, ne l c a so di spe c ie un te rre no, c he non sono
e quipa ra bili a de i be ni a mmortiz z a bili in qua nto, non a ve ndo il c ontribue nte a lc una
titola rità di diritto re a le sul be ne ogge tto de lla miglioria , tutti gli a mmode rna me nti e le
ma nute nz ioni e ffe ttua te a c c e de ra nno dire tta me nte a l be ne in que stione a l te rmine de l
c ontra tto di godime nto, c re a ndo be ne fic i e sc lusiva me nte a l proprie ta rio.
Il c ontribue nte , da l c a nto suo, a ffe rma c he ta li spe se sono e sse nz ia lme nte di
c a ra tte re strume nta le pe r l’e se rc iz io de ll’impre sa e , vista la c orre la z ione tra
strume nta lità e d a mmorta me nto de l be ne , de tti one ri non pote va no non c onside ra rsi be ni
a mmortiz z a bili, e vide nz ia ndo, pe ra ltro, c he a l te rmine de l c ontra tto di godime nto, ne l
c a so di spe c ie un c ontra tto di c omoda to nove nna le , il te rre no in que stione sa re bbe
dive nuto di proprie tà de l c omoda ta rio.
L a C ommissione c onc lude a c c oglie ndo il ric orso, porta ndo a soste gno de lla sua
te si uno de i princ ipi fonda me nta li vige nti in c a mpo fisc a le , rile va nte sia in a mbito
c omunita rio c he na z iona le : il princ ipio di ne utra lità de ll’I.V.A.
In ba se a ta le princ ipio, la C ommissione a ffe rma c he l’I.V.A., c onfigura ndosi
c ome un imposta c he c olpisc e il c onsumo, non può inc ide re sull’a ttività d’impre sa . Pe r
ta le motivo è ric onosc iuto a ll’impre nditore l’a dde bito a l c e ssiona rio/c ommitte nte , a
titolo di riva lsa , de ll’imposta a pplic a ta sull’ope ra z ione imponibile e d è ric onosc iuto a l
c e ssiona rio/c ommitte nte , se impre nditore , la de tra z ione , da ll’imposta sulle ve ndite , di
que lla a ssolta sugli a c quisti. Pe r c omple ta re il qua dro, vie ne pre visto il re c upe ro
de ll’e c c e de nz a de tra ibile , a ttra ve rso il rimborso o il riporto a ll’e se rc iz io suc c e ssivo,
qua lora l’I.V.A. a ssolta sugli a c quisti e que lla ve rsa ta pe riodic a me nte a ll’E ra rio, supe ri
l’I.V.A. dovuta .
Il le gisla tore c omunita rio pe rme tte a gli Sta ti me mbri di sta bilire le moda lità in
c ui possono proc e de re a ta le rimborso o riporto. T utta via , ta li moda lità non dovra nno
ma i le de re il princ ipio di ne utra lità dove ndo pe rme tte re se mpre a ll’impre nditore di
re c upe ra re il c re dito risulta nte da ll’e c c e de nz a d’imposta .
Inoltre , c ontinua la C ommissione , il le gisla tore c omunita rio impone a l giudic e
na z iona le di uniforma rsi a lle dire ttive de lla C omunità E urope a se c ondo le qua li,
l’a mministra z ione fisc a le na z iona le ha l’obbligo di proc e de re a d un rimborso imme dia to
de ll’e c c e de nz a I.V.A., in virtù de ll’e se rc iz io imme dia to de l diritto di de tra z ione .
Sta biliti i motivi di Amministra z ione Fina nz ia ria , c ontribue nte e C ommissione
T ributa ria , l’obie ttivo di que sto la voro è soffe rma rsi su tre punti fonda me nta li.
Inna nz itutto, il c ontra tto stipula to da l c ontribue nte è un ne goz io a tipic o misto
c on e ffe tti propri sia di un c omoda to, sia di un obbliga z ione unila te ra le in c a po a l
c omoda nte di tra sfe rire la proprie tà de l be ne a l c ontribue nte . T utta via , la se nte nz a non
indic a se ta le tra sfe rime nto a vve rrà a titolo one roso oppure a titolo gra tuito e se quindi il
pre se nte a tto può rie ntra re ne lle fa ttispe c ie di pre limina re oppure di dona z ione .
L a pe c ulia rità de l futuro e ffe tto tra sla tivo ra ppre se nta l’e le me nto c a ra tte riz z a nte
de l ne goz io. Ne llo spe c ific o, è ne c e ssa rio de finire se il futuro impe gno di tra sfe rire la
proprie tà , c on la c onte stua le c onse gna de ll’immobile , può de te rmina re la c onsiste nz a di
e ffe tti re a li in c a po a l c ontribue nte o se que st’ultimo gode me ra me nte di una situa z ione
de te ntiva . Inoltre si de ve te ne r c onto de i dive rsi e ffe tti c he si possono a ve re ne l c a so di
futura tra sla z ione one rosa oppure gra tuita . E ’ giusto, quindi, a mplia re l’a na lisi di que sto
la voro non solo c onc e ntra ndosi sul c omoda to ma a nc he sul pre limina re e sulla
dona z ione .
Que sto è c iò c he fa re mo ne l primo c a pitolo. Si proc e de rà , in primis, a de finire
giuridic a me nte il c ontra tto misto stipula to da l c ontribue nte , puntua liz z a ndo i limiti e le
c onc e ssioni pre viste da lla norma tiva pe r l’a utonomia priva ta . Poi si pa sse rà a d
a na liz z a re i va ri e ffe tti re a liz z a ti da l pre limina re e da lla dona z ione . In ultimo si
e vide nz ie rà la funz ione e c onomic a de l ne goz io misto posto in e sse re e di c ome gli
e ffe tti di c omoda to, pre limina re e dona z ione possa no c onc ilia rsi tra loro.
Il se c ondo punto fonda me nta le è , inve c e , de finire il c onc e tto di “ be ne
a mmortiz z a bile ” e se un be ne di te rz i può qua lific a rsi ta le . Ne l se c ondo c a pitolo,
dunque , provve de re mo prima di tutto a de sc rive re i c onc e tti di strume nta lità e di
ine re nz a e di c ome que sti sono stre tta me nte c orre la ti c on la de finiz ione di “ be ne
a mmortiz z a bile ” . C i oc c upe re mo, inoltre , di da re una risposta de finitiva a l rimborso
I.V.A. c onc e rne nte le migliorie su be ni di te rz i e d in pa rtic ola re se , in ta le rimborso, può
rie ntra re a nc he il be ne di proprie tà a ltrui.
Infine c i de dic he re mo a d a na liz z a re il princ ipio di ne utra lità de ll’I.V.A. pe r
ve rific a rne i limiti di e ffic a c ia se c ondo l’a ttua le norma tiva e l’a ttua le giurisprude nz a . A
que sto sc opo, ne l c a pitolo te rz o, provve de re mo a d e nunc ia re il funz iona me nto
de ll’imposta e di c ome que sta rie sc a a rima ne re ne utra le pe r il sogge tto pa ssivo.
C e rc he re mo, quindi, di c a pire se pe r sa lva gua rda re il princ ipio di ne utra lità sia
ne c e ssa rio proc e de re o me no a d un rimborso imme dia to.