Il controllo di gestione applicato alle imprese operanti su commessa: il caso Di Vincenzo S.p.A.

 Il controllo di gestione applicato alle imprese operanti su commessa: il caso Di Vincenzo S.p.A. 
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quelle per le quali sono stati ideati, finendo col diventare di 
dubbio interesse ai fini gestionali. 
Non di meno, alcuni concetti e schemi gestionali che 
erano sicuramente validi con le organizzazioni produttive di 
tipo classico, come venivano concepite una decina di anni fa, 
mal si apprestano alle necessità odierne, che impongono alle 
industrie manifatturiere una organizzazione flessibile ed 
adattabile a produzioni diversificate ed ai rapidi cambiamenti 
del mercato. 
Si fa, dunque, sempre più forte l’esigenza di avere una 
organizzazione produttiva e di conseguenza un controllo di 
gestione organizzato per commessa o per progetto piuttosto 
che per prodotto. 
È in quest’ottica che si viene ad inserire il project 
management, che non è altro che una tecnica di gestione 
efficace ed efficiente di progetti e commesse.  
Negli ultimi anni, il project management si è sviluppato 
anche in Italia, uscendo dall’ambito ristretto delle imprese di 
ingegneria ed impiantistica, affermandosi in tutte le imprese 
che producono beni e servizi altamente differenziati.  
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Fino a qualche tempo fa, la dimensione organizzativa e 
la ricerca affannosa delle economie di scala, hanno avuto un 
ruolo determinante nei processi di concentrazione e diffusione 
delle scelte strategiche. Essa ha finito per cristallizzarsi in 
grosse soluzioni standardizzate al posto di una pluralità di 
soluzioni piccole e diversificate. 
In questa logica in cui l’organizzazione è stata garante di 
forme di controllo verticistico, ed in cui le forme organizzative 
burocratiche sono diventate sempre meno efficaci, è stata 
fortemente penalizzata e mortificata l’innovazione. 
Questi mega apparati sono rimasti quasi paralizzati di 
fronte alle domande e alle sfide di un ambiente che cambia 
spesso, con caratteristiche turbolenti e traumatiche. 
Il nodo della questione è rappresentato dal superamento 
della concezione tradizionale d’impresa a favore del concetto 
di business, ossia un’attività imprenditoriale per 
l’ottimizzazione di opportunità temporanee e contingenti 
attraverso l’uso flessibile di risorse e strutture organizzative 
con una spiccata cultura e propensione al cambiamento 
permanente. 
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Gli studi statistici dimostrano che negli Stati Uniti entro 
il 2001 i settori “non routinari” finiranno con l’impiegare il 
65% della forza lavoro. 
Proprio a queste attività non routinarie, altamente 
flessibili e differenziate che si riferisce il project management, 
che è diventato una pratica manageriale vincente in quelle 
imprese che vogliono affrontare seriamente la gestione dei 
cambiamenti. 
La caratteristica che distingue maggiormente le imprese 
operanti su commessa o per progetto rispetto a quelle che 
producono per il magazzino, è l’elevata differenziazione dei 
propri prodotti, che vengono di volta in volta confezionati “su 
misura”, in base alle richieste dei clienti. Questo implica che 
l’impresa si doti di strumenti produttivi, organizzativi e 
gestionali altamente flessibili. Per far ciò esse dovrebbero far 
ricorso alle tecniche di project management per quanto 
riguarda la gestione dell’intera attività, in quanto esso ha lo 
scopo di consentire la gestione ottimale di imprese altamente 
flessibili eche producono su commessa o per progetto. Gli 
obiettivi che il project management si pone di perseguire sono: 
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assicurare che i programmi e i progetti, già quando sono 
concepiti e approvati, comportino rischi accettabili per quanto 
riguarda i loro obiettivi di merito, di costo e di scadenza; 
effettuare la pianificazione, il controllo e la conduzione 
di ciascun progetto in concomitanza con tutti gli altri 
programmi e progetti, in modo tale che ciascuno di essi 
raggiunga gli obiettivi che gli sono stati posti, rispettando i 
risultati stabiliti e rispettando i costi e le scadenze. 
Quindi l’applicazione del controllo di gestione alle 
imprese operanti su commessa, deve tener conto non solo delle 
caratteristiche specifiche che l’impresa presenta, ma anche del 
suo sistema di gestione e conduzione. 
È proprio su questa assunzione che si svilupperà il 
presente lavoro, nel quale saranno analizzati gli strumenti di 
controllo di gestione applicabili alle imprese operanti su 
commessa o per progetto, con particolare riguardo al project 
management. 
Nel primo capitolo saranno analizzate, senza avere 
pretese di scendere nel dettaglio, innanzi tutto le interrelazioni 
e le differenze tra i procedimenti di pianificazione e controllo. 
In seguito saranno esposti sinteticamente i vari strumenti 
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utilizzabili per effettuare il controllo di gestione, e tra cui 
ciascuna impresa dovrà sceglierne i migliori da applicare, in 
base alle proprie caratteristiche ed esigenze, alla propria realtà. 
Si vedrà che alcuni di questi strumenti sono rivolti ad 
effettuare il macrocontrollo di gestione (che considera l’intera 
gestione aziendale), mentre altri sono destinati ad effettuare il 
microcontrollo (che va a verificare se l’attività di ciascun 
centro operativo, in cui si attua un segmento dell’intera 
gestione aziendale, sia effettivamente volta al raggiungimento 
dei macro obiettivi aziendali). Siccome, anche nelle aziende 
operanti a flusso discontinuo, è possibile suddividere l’azienda 
in centri operativi (le singole commesse), sarà possibile 
distinguere un macrocontrollo di gestione da un 
microcontrollo. Il microcontrollo sarà analizzato nel secondo 
capitolo, mentre al macrocontrollo sarà destinato il terzo. 
Nella restante parte del primo capitolo saranno 
analizzate le caratteristiche delle imprese operanti su 
commessa, e le implicazioni che queste hanno sui meccanismi 
di controllo. 
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Nell’ultima parte si introdurrà il concetto di project 
management, e si vedranno in particolar modo: 
1) la struttura organizzativa da adottare per gestire 
ottimamente progetti e commesse. Essa dovrebbe essere 
strutturata a matrice. L’organizzazione per matrice, infatti, 
combinando il più possibile i vantaggi dell’organizzazione 
per funzioni e quelli dell’organizzazione per progetti, 
conduce all’equilibrio tra esigenze di breve termine dei 
progetti e delle commesse ed esigenze di lungo termine 
delle unità specialistiche (funzione marketing, finanza, 
produzione, ecc.); 
2) l’importanza della pianificazione nelle imprese a ciclo 
discontinuo, ed in particolar modo la project breakdown 
structure (PBS). Tramite la redazione della PBS il 
progetto viene scomposto nei suoi compiti fondamentali 
permettendo di identificare attività elementari che siano 
facilmente gestibili, controllabili e budgettabili. La 
scomposizione in compiti elementari permette, inoltre, un 
ricorso più agevole ai costi standard per la redazione del 
preventivo; 
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3) la matrice compiti/responsabilità che consente di 
controllare l’operato dei centri operativi impegnati 
nell’esecuzione dei progetti tramite il collegamento tra le 
parti elementari del progetto con i centri responsabili 
dell’esecuzione dello stesso; 
4) la pianificazione reticolare che è uno strumento che indica 
le attività in cui si scompone il progetto, con i relativi 
tempi e costi. Essa permette, tramite l’analisi delle 
differenze tra quanto programmato e quanto 
effettivamente avvenuto, di studiare gli effetti che questa 
differenza avrà sull’ultimazione del progetto in termini di 
costo, durata e qualità. 
Il secondo capitolo è destinato al microcontrollo di 
gestione, ossia al controllo effettuato a livello di commessa. 
Per poter effettuare ciò è necessario che il management 
disponga di informazioni e dati opportunamente elaborati. 
Quelle fornite dalla contabilità generale non sono efficaci per 
effettuare processi decisionali in tema di pianificazione e 
controllo quando l’impresa è pluriprodotto  o pluriprogetto, in 
quanto registra i movimenti suddividendoli solo per natura e 
non anche per destinazione. È quindi necessario instaurare un 
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sistema di contabilità industriale che risolva il problema. La 
suddivisione dei costi anche per destinazione permette di 
suddividere (non sempre senza difficoltà) i costi in diretti ed 
indiretti. 
Il problema principale della contabilità industriale è 
sempre stato quello della scelta dei criteri d’imputazione dei 
costi indiretti. Tipicamente essi sono attribuiti o direttamente 
ai prodotti, oppure sono imputati ai centri di costo. 
Nel controllo di gestione la suddivisione dell’azienda in 
centri di costo permette di perseguire efficacemente due 
finalità: 
1) responsabilizzare maggiormente il personale ed i 
responsabili di ciascun centro operativo; 
2) determinare tramite ribaltamenti dei costi da centri di 
livello inferiore a centri di livello superiore il costo 
complessivo dell'output aziendale. 
In seguito saranno analizzate le tipiche voci di costo 
delle imprese operanti su commessa ed alcuni criteri di 
ripartizione ed imputazione delle stesse ai prodotti o ai centri 
di costo. 
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Tutto questo è necessario per dotarsi degli strumenti 
necessari per poter redigere il documento principale rispetto al 
quale effettuare il controllo a livello di commessa: il 
preventivo. 
Per poter effettuare il controllo dall’inizio alla fine della 
vita della commessa è necessario redigere diversi tipi di 
preventivi, ossia il preventivo iniziale, quello esecutivo ed 
infine il preventivo aggiornato. 
La parte successiva del secondo capitolo è destinata ad 
alcuni suggerimenti da seguire nella preparazione dei 
preventivi e nell’analisi degli scostamenti. Il preventivo può 
essere formulato in maniera molto semplice tramite 
l’attribuzione dei costi direttamente alle commesse, o in 
maniera più complessa e precisa tramite l’attribuzione dei costi 
ai centri operativi scomponendo la commessa nelle sue attività 
elementari. L’analisi degli scostamenti, a sua volta, può essere 
effettuata tramite il confronto tra preventivo e consuntivo 
(cosiddetto controllo tipico), oppure tramite confronto due 
preventivi redatti in epoche diverse. 
Il capitolo si chiude, al fine di fornire un quadro 
completo delle problematiche del microcontrollo, con lo studio 
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del controllo finanziario e dell’importanza di un efficiente 
sistema di reporting. 
Il terzo capitolo è destinato all’analisi degli strumenti 
per effettuare il controllo di gestione a livello di azienda. 
Il mezzo principale è il budget d’esercizio in cui il 
soggetto operativo aziendale determina, anticipatamente 
rispetto al futuro esercizio, i ricavi delle vendite, i fabbisogni e 
i costi dei fattori, i deficit o i surplus di cassa e 
rispettivamente, il relativo fabbisogno finanziario per darne 
copertura o gli investimenti più convenienti. 
Nelle aziende operanti su commessa non sono 
indispensabili i budget funzionali (che sono riferiti alle aree 
funzionali della gestione), in quanto i relativi dati dovrebbero 
essere già contenuti nei vari preventivi di commessa, bensì il 
budget economico e finanziario. Il presente lavoro è volto ad 
indicare i criteri da seguire nella loro compilazione, ed evitare 
che essi siano una semplice sommatoria dei preventivi delle 
diverse commesse. 
I problemi maggiori nascono dal fatto che le incertezze 
che gravano sull’attività futura di un’impresa operante a ciclo 
discontinuo sono superiori rispetto a quelle di un’azienda 
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manifatturiera. Le incertezze derivano dall’impossibilità di 
conoscere qualiquantitativamente una parte delle commesse o 
dei progetti in cui l’azienda sarà impegnata nel periodo futuro. 
Gli altri due argomenti trattati sono i criteri di 
determinazione del break even point, e l’indicazione degli 
indici particolarmente importanti per un’impresa operante su 
commessa quando si effettua l’analisi di bilancio. 
I capitoli quattro e cinque sono destinati allo studio del 
caso pratico, ossia alle modalità operative con cui la Di 
Vincenzo S.p.A. effettua il controllo di gestione applicato 
rispettivamente ad una commessa e ad un progetto. 
Si ringrazia pertanto nella persona del Dott. Dal Prato 
Luciano, Direttore Generale del Gruppo IGEFI, tutta la Di 
Vincenzo Dino S.p.A. per la gentile disponibilità dimostrata 
nel venire incontro in ogni momento alle richieste da me 
presentate e per la documentazione fornita. 
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Capitolo I 
 
CONTROLLO E PROJECT 
MANAGEMENT 
 
SOMMARIO: 1.1 Pianificazione e controllo di gestione; 1.2 
Controllo organizzativo e controllo di gestione; 1.3 Applicabilità 
del controllo di gestione a tutte le aziende di produzione; 1.4 
Forme e strumenti del controllo di gestione; 1.5 Le 
caratteristiche delle imprese operanti su commessa; 1.6 I 
progetti; 1.7 I condizionamenti del sistema ambiente sul 
progetto; 1.8 Il project management; 1.9 Il project manager e gli 
altri ruoli; 1.10 Organizzazione del project management; 1.11 Il 
team di progetto; 1.12 Pianificazione del progetto; 1.13 Project 
breakdown structure;  1.14 La matrice compiti/responsabilità; 
1.15 La schedulazione; 1.16 La pianificazione reticolare. 
 
1.1 Pianificazione e controllo di gestione 
L’attività aziendale è volta, tramite la trasformazione dei 
fattori della produzione, all’ottenimento di beni e servizi atti a 
soddisfare i bisogni umani. Gli scenari sono notevolmente 
cambiati rispetto al secolo scorso, caratterizzati da 
un’eccedenza di domanda sull’offerta, da sistemi aziendali 
alquanto semplici e di dimensioni modeste se paragonate a 
quelli attuali. Oggi l’eccesso di offerta rispetto alla domanda, 
l’intensificazione della concorrenza, la crescita dimensionale 
delle imprese, ed altri fattori hanno indotto l’imprenditore a 
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munirsi di sistemi di pianificazione e controllo sempre più 
sofisticati.
1
 
L’amministrazione razionale di ogni azienda procede 
sulla base di previsioni, vale a dire sulla base di una 
determinazione anticipata di quantità e modalità qualitative 
riflettenti la vita aziendale. 
La pianificazione è quindi il processo con cui si 
formulano e valutano le strategie aziendali per il 
raggiungimento degli obiettivi prefissati.
2
 Questo processo 
decisionale è sempre esistito, e viene ed era attuato sia dal 
piccolo imprenditore sia dalla grandissima impresa. 
La differenza è che il piccolo imprenditore svolge 
questo processo all’interno della propria mente, mentre nella 
grande azienda il tutto viene esplicitato nella redazione di 
particolareggiati piani operativi. 
La pianificazione aziendale quindi si articola in un 
numero maggiore o minore di piani in relazione alle 
                                                          
1
 Per un’analisi approfondita sull’intensificazione della 
concorrenza tra le imprese negli ultimi anni, si veda: Giorgio 
Pelliccelli, “Introduzione al marketing”, G. Giappichelli, Torino 
1990. 
2
 Si vedano al riguardo: Paolo Emilio Cassandro, “La 
pianificazione aziendale”, Cacucci Editore, Bari, 1968; Pietro 
Onida, “Economia d’azienda”, UTET, Torino, 1971. 
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dimensioni dell’azienda, alla sua natura e al suo grado di 
organizzazione. 
Conseguenza logica di un processo di pianificazione 
gestionale è il controllo dello stesso per verificare se quanto 
avviene nell’azienda si svolge secondo le vie giudicate più 
economiche dal piano. 
Il controllo di gestione è quindi il processo con cui la 
direzione aziendale si assicura che le risorse siano acquisite ed 
impiegate in modo efficace ed efficiente in vista del 
raggiungimento degli obiettivi di fondo esplicitati in sede di 
pianificazione aziendale.
3
 
L’efficacia è l’attitudine del sistema al conseguimento 
degli obiettivi; l’efficienza è la sua attitudine a produrre i 
massimi output con i minimi input. 
Si può definire il controllo di gestione sia in senso 
ampio, sia in senso stretto. 
                                                          
3
 Le opere che hanno per oggetto il controllo di gestione sono 
numerose. E’  possibile consultare al riguardo: Luigi Brusa e 
Flavio Dezzani, “Controllo di gestione”, Giuffrè, Milano,1983; 
Bandettini, “Controllo di gestione: aspetti tecnico contabili”, 
Cedam, Padova, 1980; Maria Bergamin Barbato e Vittorio Coda, 
“Programmazione e controllo in un’ottica strategica”, UTET, 
Torino, 1991.  
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Si definisce in senso ampio come l’insieme delle attività 
di pensiero tramite le quali la trasformazione imprenditoriale: 
1) pone gli obiettivi d’impresa; 
2) programma il conseguimento di tali obiettivi, per realizzare 
la massima efficienza; 
3) verifica che il sistema ponga in essere una evoluzione atta a 
raggiungere quegli obiettivi con la massima efficacia. 
Si definisce controllo di gestione in senso stretto la parte 
di controllo di gestione in senso ampio in cui si cerca di fare in 
modo che l’esecuzione delle operazioni sia mantenuta entro i 
programmi stabiliti dopo la fase decisionale, cioè che avvenga: 
1) nei tempi stabiliti e nei ritmi previsti; 
2) con le modalità statuite; 
3) con l’impiego delle risorse assegnate; 
4) con gli effetti desiderati. 
Pianificazione e controllo sono due momenti di un unico 
processo, ma esistono delle buone ragioni affinché vengano 
considerati separatamente (tabella numero 1)
4
. 
                                                          
4
 Si veda Luigi Brusa e Luciana Zamprogna, “Pianificazione e 
controllo di gestione”, op. cit., pagg. 10-14.