Cost Management: il caso Beta Plastics

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valore sempre più importante elementi quali il cliente, la qualità, le risorse
umane.
A fronte di mutamenti di così grande rilievo nei contesti competitivi
diviene necessaria una parallela evoluzione dei meccanismi di controllo e
gestione delle organizzazioni, volta a cogliere ed interiorizzare le nuove
variabili critiche e le nuove priorità.
Nonostante l’evidenza di queste necessità, si riscontra molto spesso
nella realtà una tendenza all’immobilismo, o quasi, per quanto riguarda i
sistemi di controllo, con conseguenti e deprecabili scollamenti tra questi e la
realtà contingente.
In questo lavoro si cercherà di dare delle risposte alle esigenze che
emergono dall’evoluzione dei contesti competitivi, attraverso l’analisi delle
proposte e degli strumenti più recenti ed innovativi in ambito di calcolo e
controllo dei costi e di creazione del valore per il cliente, seguendo un
approccio situazionale volto all’impiego flessibile di detti strumenti, cercando
in particolare di cogliere da ciascuno di essi quanto di buono ha da offrire e
cercando, per quanto possibile, di contenerne i limiti.
Il primo capitolo si configura come una breve introduzione alle
tematiche fondamentali relative al concetto di costo e ai metodi di costing
che per convenzione nel corso di questo lavoro definiremo “tradizionali”
(direct costing e full costing). Si tratta, in questa sede, di una semplice e
sintetica trattazione di tipo tecnico, volta ad illustrarne le principali
caratteristiche di funzionamento.
Nel secondo capitolo si passa ad un’analisi avente ad oggetto il
contesto competitivo, a proposito del quale vengono tratteggiate le principali
tappe attraverso le quali si è svolta l’evoluzione di cui si diceva sopra. Il
confronto tra le caratteristiche dei contesti competitivi attuali e quelli del
passato fornisce lo spunto per un’analisi critica dei tradizionali modelli di
costing, finalizzata all’individuazione di nuovi modelli e strumenti che siano
maggiormente in grado di dare una risposta alle nuove esigenze emergenti.
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I sistemi tradizionali di costing, concepiti e sviluppati in contesti
relativamente semplici, si dimostrano in particolare poco adeguati a cogliere
l’enorme e rapida crescita di complessità che sta caratterizzando gli ultimi
decenni ed il suo impatto sulla struttura dei costi delle aziende. La nuova
contabilità deve essere in grado di leggere questa complessità con nuove
lenti, deve riuscire a spiegare la Hidden Factory e le sue determinanti
principali. L’approccio che si suggerisce è quello di una nuova contabilità
che sia orientata al valore, la cui impostazione non può che prendere
spunto dai luoghi in cui il valore stesso si forma, vale a dire i processi
gestionali e le attività che li compongono.
Il terzo capitolo è dedicato per intero ai concetti di processo e attività,
di centrale importanza nell’impostazione di tutto questo lavoro, e
fondamentale punto di partenza per il superamento delle tradizionali logiche
contabili. Si esamina innanzitutto l’imprescindibile apporto per l’analisi svolta
in questo lavoro che è fornito dalla teorizzazione di Porter [1987]
relativamente al concetto di “catena del valore”. Infatti è da questo
importantissimo concetto che traggono origine e spunto le riflessioni in tema
di processi e attività come luoghi primari di formazione del valore per il
consumatore finale. In  particolare, la rappresentazione dell’organizzazione
secondo una logica process oriented è in grado di fornire soluzione a molti
dei problemi di scarsa integrazione e sub – ottimizzazione che affliggono di
frequente le strutture che sono configurate secondo una logica di tipo
funzionale, garantendo una visione sistemica dell’impresa stessa e un
orientamento al valore che l’impresa produce per il cliente. Il concetto di
attività è in qualche modo complementare a quello di processo, dato che ne
costituisce a tutti gli effetti l’elemento di base. Attività è quanto in azienda
viene fatto, è come gli individui impiegano il proprio tempo di lavoro, è in
ultima analisi, il luogo in cui si crea e si distrugge il valore per il cliente.
Attraverso l’analisi delle attività lungo i processi gestionali è possibile
arrivare a comprendere i passi, le fasi lungo le quali si forma il valore e
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lungo le quali si formano i costi. Si rende quindi possibile il contemporaneo
conseguimento dell’orientamento al cliente, da un lato, e di una più efficace
e penetrante comprensione dei costi e delle loro determinanti, dall’altro. Non
a caso le più recenti teorie per il calcolo dei costi, che si propongono come
superamento delle logiche tradizionali, prendono spunto proprio dal
fondamentale concetto di attività.
Il quarto capitolo è dedicato ad una rassegna critica di alcune delle
principali teorie e dei più importanti strumenti che vanno a comporre quel
variegato coacervo di metodi e attività manageriali che fanno riferimento alla
filosofia del Cost Management. Senza dubbio l’Activity – Based Costing
(ABC) ha rappresentato un fondamentale momento di innovazione e di
rottura rispetto alle logiche tradizionali di calcolo dei costi. La sua
impostazione fondata sulle attività e sul concetto di cost driver permette di
dare una spiegazione a gran parte dei costi legati alla complessità, riesce
fornire uno spettro più ampio di basi per l’attribuzione dei costi e a svelare,
seppure in modo non ancora perfetto, la Hidden Factory. Si tratta tuttavia di
una proposta che, per quanto in letteratura a tutt’oggi sia per lo più elogiata,
non è affatto esente da difetti. In questo lavoro l’Activity – Based Costing
viene affrontato in modo critico: attraverso un’analisi dei suoi principali limiti
si arriva a coglierne in modo più chiaro i più importanti pregi. La
scomposizione dell’agire d’impresa in attività, fondamentale per realizzare
l’orientamento alla creazione del valore per il cliente, e la comprensione
delle cause che stanno alla base dell’insorgere dei costi costituiscono con
ogni probabilità i due maggiori punti di forza che si possono estrarre
dall’Activity – Based Costing. Non è un caso che queste siano, insieme alla
gestione orientata ai processi, le caratteristiche principali che
contraddistinguono l’Activity – Based Management. Questa nuova filosofia
gestionale si rivela in grado di fare propri i punti di forza dell’Activity – Based
Costing, evitando al contempo di cadere nelle ormai arcinote trappole che
contraddistinguono ogni sistema di full – costing (quale lo stesso ABC) e
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realizzando allo stesso tempo un approccio che sia più focalizzato alla
gestione dei costi, piuttosto che alla loro misurazione, realizzando il
passaggio, auspicato in questo lavoro, dalla predominante ottica del Cost
Measurement, alla più opportuna ottica del Cost Management. L’ABM
sembra quindi rispondere in modo adeguato alla filosofia che sottende
l’intero svolgimento di questo lavoro, vale a dire, secondo l’approccio in
precedenza definito situazionale, la ricerca della soluzione più adatta in ogni
caso specifico, nel rispetto della necessaria coerenza che deve sussistere
tra l’informazione e l’impiego che se ne deve fare, alla ricerca quindi di una
coerenza che si realizza in modo diverso in ogni singolo contesto, e in
conseguenza di ciò non determinabile a priori all’interno di metodi
rigidamente predefiniti. Una delle principali idee alla base di questo lavoro è
proprio quella di appropriarsi dei diversi approcci in modo flessibile e critico,
cercando per ciascuno di essi di coglierne i principali pregi. Lo strumento è
un mezzo e mai deve essere confuso con un fine. Fanno da complemento a
quanto detto le tecniche relative al Target Costing e il concetto di “costo
strategicamente corretto” [Bubbio, 1991 (b)]. Il Target Costing si propone
come un vero e proprio sovvertimento delle tradizionali logiche di pricing.
Assumendo realisticamente che il prezzo di un prodotto si determina sul
mercato, l’obiettivo di redditività si trova a dover essere conseguito
attraverso il conseguimento di un costo obiettivo. L’analisi del prodotto
lungo tutte le fasi del suo ciclo di vita, affiancata alla definizione delle
caratteristiche principali del prodotto secondo il punto di vista del cliente,
aiuta l’azienda ad ottenere quel costo obiettivo che permette di ottenere il
grado di redditività desiderato. Il Target Costing assume quindi un
orientamento attivo nei confronti della gestione dei costi (cost management)
e realizza allo stesso tempo un forte orientamento al cliente e al mercato. Il
“costo strategicamente corretto” è quel costo che risulta coerente con i
fabbisogni informativi indotti nel caso specifico e che è in grado di orientare
comportamenti che siano funzionali alla realizzazione delle strategie.
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Ancora una volta si ribadisce l’importanza di fornire una contestualizzazione
all’analisi, appropriandosi di metodi diversi con la flessibilità richiesta dalle
specifiche caratteristiche della situazione.
Una volta fornito un supporto teorico e critico alle nuove proposte in
tema di Cost Management, in modo particolare per quel che riguarda gli
aspetti legati all’analisi del valore lungo i processi gestionali, nel quinto
capitolo, in un certo senso preludio al caso aziendale trattato, si affrontano
le problematiche di carattere tecnico che più di frequente caratterizzano gli
approcci activity – based. Si affrontano e si illustrano quindi le principali fasi
che contraddistinguono la realizzazione dell’ABM (analisi e mappatura delle
attività e dei processi aziendali, gli aspetti organizzativi dell’orientamento ai
processi, le performance dei processi, value added e non – value added
activities, l’analisi dei driver e le fasi di calcolo dei costi) e le metodologie da
seguire in ciascuna di esse.
L’ultimo capitolo intende porsi come una finalizzazione del percorso
logico svolto nei capitoli precedenti, grazie alla realizzazione sul campo di
un progetto di Activity – Based Management, secondo l’approccio seguito e
sostenuto nell’arco di tutto questo lavoro. Il caso aziendale trattato si può
considerare da un lato, quello pratico, come un’applicazione delle tecniche
illustrate e commentate nel capitolo quinto, dal lato teorico si può
considerare come una traduzione nella realtà delle idee che sono state
proposte a partire dal capitolo secondo. In quest’ultimo capitolo si prendono
quindi in rassegna le diverse tematiche dell’ABM, per illustrare con quali
modalità esse sono state trattate nel caso specifico. Dopo una fase
dettagliata di mappatura di processi e attività, culminata con la descrizione e
la modellizzazione di due importanti processi critici, l’analisi ha condotto ad
un’indagine focalizzata sul valore generato dalle singole attività e dai
processi individuati e alla formulazione di proposte migliorative aventi ad
oggetto gli stessi processi e attività. Il lavoro si chiude con la proposta di
una scheda di costo modulare per la valutazione delle commesse, costruita
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su misura con esplicito riferimento alla realtà oggetto di indagine. In essa
trovano posto i concetti di attività e di costo di attività, importati dall’ABC e
qui utilizzati in modo flessibile e coerente con la specifica situazione in
esame, nel tentativo di giungere ad una configurazione di costo che sia il
più possibile strategicamente corretta.
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 CAPITOLO I
CONCETTI GENERALI
SOMMARIO: 1. 1. Il concetto di costo; - 2. 1. Finalità del calcolo dei costi; - 3. 1.
Classificazioni dei costi; - 4. 1. Metodologie di costing tradizionali.
1. 1. IL CONCETTO DI COSTO
Dare una definizione univoca di costo risulta tutt’altro che agevole.
Questo per il fatto che si tratta di un concetto estremamente sfaccettato e, in
quanto concetto, difficilmente riscontrabile come fenomeno preciso nella
realtà fattuale. Si tratta quindi in primo luogo di cercare una definizione che
non sia sufficientemente specifica da cadere nella parzialità, definizione che
sarà poi analizzata nelle sue implicazioni.
Considerato quanto premesso, si può definire il costo come
“l’informazione relativa al valore delle risorse consumate per il
conseguimento di un determinato risultato, da utilizzare in un preciso
processo decisionale” [Collini - Mio, 1998].
Analizzando questa definizione si possono isolare alcuni aspetti essenziali:
1. L’importanza di individuare i fabbisogni informativi da soddisfare.
2. La necessità di identificare l’oggetto di calcolo.
3. Il riferimento all’impiego di risorse e non alla semplice acquisizione.
4. Il costo come informazione da utilizzare nel processo decisionale.
Dopo queste ulteriori specificazioni appare ancora più chiaro quanto prima
anticipato: il concetto di costo non identifica un fenomeno immediatamente
riscontrabile nella realtà, ma il risultato di una astrazione dalla realtà stessa
che mette in luce alcuni aspetti del fenomeno studiato e, volutamente, ne
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tiene in ombra altri. Il valore di una qualsiasi metodologia di analisi non è
mai assoluto, bensì relativo, sia in funzione degli scopi conoscitivi a cui essa
è informata, sia con riferimento alle ipotesi limitatrici che ne costituiscono il
fondamento logico [Bastia, 1997].
Passando all’analisi dei quattro punti evidenziati, la necessità di
chiarire in partenza quali siano i fabbisogni informativi da soddisfare nasce
proprio dalla natura astratta e allo stesso tempo complessa del concetto di
costo.
I fabbisogni informativi, se si escludono le comuni esigenze indotte da
principi contabili o da normative civilistico – fiscali, dipendono dalla specifica
situazione d’impresa e dai fattori critici di successo che ne caratterizzano
l’attività. Si pensi, ad esempio, ad una situazione d’impresa caratterizzata
da oneri finanziari elevati, in percentuale sui ricavi di vendita, e che questa
incidenza sia dovuta ai fabbisogni indotti da consistenti impieghi di risorse in
crediti e rimanenze: potrebbe risultare opportuno, in questo specifico caso,
evidenziare a livello di singolo prodotto (o altro oggetto di calcolo), degli
oneri finanziari figurativi legati al capitale circolante. [Shank – Govindarajan,
1991].
Si tratterà quindi, in ogni singola circostanza, di “costruire” un costo
che sia il più possibile utile e pertinente alla decisione da prendere.
1
 E
naturalmente le scelte alla base di questo lavoro di costruzione saranno
guidate proprio dal fabbisogno informativo che il dato di costo dovrà andare
a soddisfare, in uno sforzo teso al conseguimento del massimo livello
possibile di coerenza
2
 tra decisioni e supporto informativo. Non si potrà
pertanto mai parlare di attendibilità di un costo con ciò intendendo
1
 “Individuare una tipologia di costi, comunque utile, per le decisioni, prescindendo dalle
caratteristiche aziendali e dalle interrelazioni ambientali (…) sarebbe, oltre che del tutto
semplicistico, profondamente errato” [Bergamin Barbato, 1991].
2
 “La coerenza con gli scopi costituisce (...) un fondamentale principio logico dell’analisi dei costi: i
dati ottenuti nel rispetto di questo principio, oltrechè di altre coerenze, possono allora acquisire
valore di sintomi e di indizi affidabili per interpretare e governare l’attività aziendale (…)” [Bastia,
1991].
CAPITOLO I - CONCETTI GENERALI -
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un’attitudine dello stesso a riportare in modo fedele la realtà. I dati di costo
non possono esprimere alcunchè di oggettivo e incontrovertibile, ma sono il
risultato di astrazioni informate di volta in volta agli scopi per cui i costi
vengono determinati [Sostero, 1991].
Conseguenza immediata di quanto detto sopra è la necessità di
stabilire l’oggetto di calcolo (prodotto, linea, attività, processo, ecc.).
Essendo la configurazione del costo indissolubilmente legata alla decisione
da assumere, essa non potrà in alcun modo prescindere dalla
individuazione dell’oggetto della decisione stessa; e dovendo il costo
identificare gli effetti economici dell’assunzione di determinate decisioni
relativamente al consumo di risorse, risulta evidente lo stretto legame che
viene ad instaurarsi tra l’oggetto della decisione e l’oggetto del calcolo.
Il terzo aspetto considerato mette in luce come attraverso l’analisi dei
costi si osservino e si studino processi di produzione economica e non
dinamiche di natura finanziaria. Da qui la differenza tra i concetti di costo
(valore delle risorse consumate per ottenere un certo risultato) e spesa
(quantità di risorse finanziarie necessarie per l’acquisizione di un bene o di
un servizio).
Infine si mette in evidenza l’importanza del costo come supporto
all’attività decisionale e di governo dell’impresa.
Questo aspetto sarà affrontato brevemente nel successivo paragrafo nel
quale saranno evidenziati i principali impieghi dei costi in tal senso, ma
dovrebbe emergere con maggiore chiarezza e forza dalla lettura di questo
lavoro tutto e in particolare del caso aziendale trattato.
CAPITOLO I - CONCETTI GENERALI -
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2. 1. FINALITA’ DEL CALCOLO DEI COSTI
Le funzioni riconosciute ai sistemi contabili sono essenzialmente:
1. Valorizzazione delle scorte e altre poste per la redazione del bilancio
d’esercizio (con finalità di informativa esterna e fiscale).
2. Effettuazione di numerose scelte di gestione secondo criteri di
convenienza economica.
3. Controllo e governo delle risorse.
4. Fornire un supporto informativo per analisi e studi specifici.
Risulta adesso ancora più evidente quanto detto nel paragrafo
precedente a proposito della necessità di costruire un costo che sia
contestualizzato e di conseguenza coerente con l’uso che se ne deve fare.
Considerata la molteplicità di funzioni svolte dai dati di costo non si può
ritenere che un unico sistema di contabilità dei costi sia da solo in grado di
soddisfare le esigenze informative che da tali funzioni scaturiscono.
Non esiste il dato “multiuso” capace di dare risposta ad un ventaglio così
ampio di domande e la ricerca di un dato di questo tipo porterebbe
inevitabilmente a privilegiare alcune classi di informazioni rispetto ad altre.
Il primo punto messo in evidenza riguarda l’individuazione dei valori
delle rimanenze di prodotti finiti e semilavorati e di altre poste di bilancio
come le immobilizzazioni tecniche costruite in economia. Si tratta di obblighi
imposti dalle normative fiscali e civilistiche e i dati prodotti a questi fini sono
di scarsa rilevanza dal punto di vista gestionale e decisionale. Nella prassi si
è riscontrata spesso una prevalenza della funzione di valorizzazione delle
scorte, forse perché diretta a soddisfare fabbisogni informativi più impellenti
in quanto discendenti dalle normative fiscali e civilistiche, rispetto alle altre
esigenze evidenziate. E’ di fondamentale importanza la piena
consapevolezza dei principi che stanno all’origine della formazione di questi
CAPITOLO I - CONCETTI GENERALI -
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dati in modo tale da non farne un uso scorretto, utilizzandoli per fini che non
sono loro propri.
Il secondo utilizzo dei dati di costo riguarda decisioni di carattere
operativo.
I calcoli di convenienza economica attengono a scelte del tipo:
- Make or buy: l’azienda confronta il costo di realizzare internamente un
prodotto / servizio con il costo di farlo realizzare all’esterno.
Naturalmente scelte di questo tipo non possono essere guidate solo ed
unicamente dal dato di costo. Basti pensare alle implicazioni in termini di
posizionamento sul mercato che possono conseguire a decisioni di
esternalizzazione di fasi del ciclo produttivo.
- Mantenimento o abbandono di prodotti (o linee di prodotto) in fase di
declino: questo tipo di decisione si basa sulla valutazione della redditività
residua del prodotto in esame. Anche in questo caso sarebbe limitato
fare esclusivo affidamento sui dati di costo.
- Introduzione di nuovi prodotti (o linee di prodotto): anche in questo caso
le implicazioni e le motivazioni di carattere strategico sono solitamente
molteplici ma non si può prescindere da una analisi in prospettiva delle
performance del nuovo prodotto che ne valutino la redditività.
- Scelte di mix. Attraverso l’analisi comparata della redditività dei diversi
prodotti vengono effettuate scelte come: ritmo di introduzione di nuovi
prodotti, frequenza d’abbandono di quelli vecchi, concentrazione degli
sforzi commerciali su certi prodotti piuttosto che su altri, ecc.
Il terzo punto riguarda le problematiche connesse alla valutazione e alla
guida della azione manageriale e più in generale alla valutazione e alla
guida delle performance aziendali mediante verifiche sistematiche del grado
di raggiungimento degli obiettivi fissati in sede di programmazione.
La costruzione di un sistema di contabilità dei costi a ciò finalizzato risulta
estremamente complessa; l’indeterminatezza del concetto di costo impone
CAPITOLO I - CONCETTI GENERALI -
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innanzitutto la chiara definizione degli obiettivi del supporto informativo, solo
così sarà possibile ottenere il giusto grado di coerenza tra sistema impresa
e strumenti di analisi e valutazione della stessa.
La definizione degli obiettivi del supporto informativo deve naturalmente
essere integrata e armonizzata con tutta una serie di obiettivi che
riguardano invece l’azienda nel suo complesso.
La costruzione del sistema di contabilità dei costi dovrà avvenire pertanto
alla luce di un duplice ordine di obiettivi che riguardino da un lato il supporto
informativo stesso (cosa deve dirci il supporto informativo), dall’altro il
sistema azienda (quali sono i risultati desiderati).  Solo una volta che siano
chiari gli obiettivi suddetti, si potrà procedere alla costruzione del sistema di
contabilità dei costi, in caso contrario si correrebbe il rischio di utilizzare
degli strumenti mal tarati che porterebbero con ogni probabilità ad assumere
comportamenti controproducenti e antieconomici.
I metodi e i sistemi contabili devono essere considerati e apprezzati
nell’ambito dei ruoli che devono svolgere. Per fare un esempio, un
parametro come il R.O.I. (Return On Investment) può essere poco
significativo per valutare le performance di dirigenti che occupano livelli
medi nella struttura organizzativa, in situazioni in cui le decisioni riguardo
agli investimenti sono assunte a livello centrale mentre potrebbe avere
tutt’altra rilevanza in strutture organizzative caratterizzate da elevati livelli di
delega. Alla definizione degli obiettivi, ai fini di controllo, è necessario
segua, o meglio si accompagni, la predisposizione di parametri idonei a
misurarne il grado di raggiungimento e la corretta responsabilizzazione
relativamente al conseguimento o meno degli obiettivi stessi.
Questo percorso creativo non deve essere finalizzato alla misurazione,
peraltro impossibile, del “costo esatto”, ma deve invece tendere a ben
definiti obiettivi di governo e controllo dell’impresa
3
 .
3
 “Il supporto informativo all’attività di controllo va progettato e gestito in funzione del sistema e
quindi rispondendo in modo completo e coerente alle sue esigenze” [Bergamin Barbato, 1991].
CAPITOLO I - CONCETTI GENERALI -
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Nell’impostazione di un sistema contabile è critica la coerenza tra i
diversi elementi del sistema. Fondamentale è che esista coerenza del
sistema con le strategie. Per fare un esempio, un sistema a costi standard
con precise attribuzioni di costo potrebbe essere un eccellente strumento
per la valutazione dei risultati produttivi di un’impresa che persegue una
strategia improntata alla leadership di costo. Lo stesso sistema, al contrario,
potrebbe rappresentare una perdita di tempo e di risorse per una impresa
che persegue una strategia di innovazione e scrematura del mercato.
Il quarto punto è di natura residuale e in esso possono pertanto
essere inclusi tutti gli impieghi di dati di costo che non sono stati trattati nei
tre precedenti. Un esempio potrebbe essere rappresentato dalla costruzione
di una configurazione flessibile e  activity – based per la valutazione della
commessa che sarà svolta nell’ultima parte di questo lavoro.
CAPITOLO I - CONCETTI GENERALI -
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3. 1. CLASSIFICAZIONI DEI COSTI
L’utilizzo dei costi per gli scopi suddetti non può avvenire in modo
compiuto se non si procede preliminarmente ad una classificazione degli
stessi volta a coglierne alcune importanti caratteristiche. E’ per questa
ragione di carattere pratico che i costi vengono classificati tradizionalmente
rispetto a diversi aspetti.
- Classificazione dei costi per natura.
- Classificazione dei costi secondo la loro variabilità.
- Classificazione secondo il legame con l’oggetto di calcolo.
3. 1. 1. CLASSIFICAZIONE DEI COSTI PER NATURA
La classificazione dei costi per natura è la più ovvia e immediata dal
momento che si  basa sulle caratteristiche fisiche ed economiche dei fattori
impiegati nell’attività di impresa. Si parla pertanto di costi delle materie
prime, del personale, di ammortamenti, di oneri finanziari, e così via.
Questa classificazione dei costi, utilizzata tipicamente in contabilità
generale, si rivela altresì indispensabile per qualsiasi scopo della contabilità
analitica, visto che è sempre necessario conoscere il valore delle specifiche
risorse impiegate o da impiegare nello svolgimento della gestione
aziendale.
Si riporta, a titolo di esempio, una classificazione dei costi secondo tale
criterio [Brusa, 1979].
A. Materie prime
B. Manodopera diretta
C. Manodopera indiretta
D. Stipendi tecnici
E. Forza motrice
F. Illuminazione
N. Pubblicità e promozione
O. Viaggi e trasferte
P. Costi diversi commerciali
Q. Stipendi amministrativi
R. Assicurazioni
S. Costi postali e telefonici
T. …
H. Combustibili
I. Materiali ausiliari e di
consumo
J. Manutenzioni
K. Ammortamenti tecnici
L. Costi diversi industriali
M. Stipendi commerciali