Le fasi del processo di revisione

6. espressione del giudizio professionale

1. Accettazione e mantenimento dell’incarico

Per accettare o mantenere un certo incarico vengono considerati i seguenti fattori:

• Rischio associato al cliente (più il cliente è rischioso più dovrà essere alto il compenso che gli spetta, sia per coprirsi dal rischio, ma anche perché più il cliente è rischioso più saranno costose le verifiche che dovrà effettuare e avrà anche bisogno di più personale).

Spesso infatti c’è il problema per cui la revisione è vista come un obbligo, un costo che non porta valore aggiunto, quindi il revisore cerca di minimizzare il costo della revisione, per questo motivo a certi incarichi di revisione vengono attribuiti prezzi incoerenti rispetto a quello che si dovrebbe fare. Questo può succedere quando ad esempio il revisore non è indipendente e quindi accetta un incarico ad un prezzo basso, o quando il revisore non farà tutte le procedure di revisione assumendosi però un rilevante rischio. Vi è un problema riguardo alla concorrenza di prezzo che riguarda il comportamento delle aziende verso i revisori. Le aziende pagano le società di revisione quanto meno possibile così loro manderanno le loro risorse più giovani, così ci sarà meno probabilità che scoprano eventuali errori. Ovviamente le società di revisione in fase di assunzione, fanno fare un percorso di formazione che è strutturato e che quindi consente anche ad un neoassunto di andare presso l’azienda e di sapere cosa deve fare. Questa logica di concorrenza di prezzo per cui gli imprenditori cercano di pagare il meno possibile, ha da un punto di vista dell’imprenditore in buona fede il vantaggio di pagare meno, ma in mala fede può esserci anche il pensiero che pagando di meno il revisore, questo farà meno verifiche e quindi ci sarà meno possibilità che scopra delle manipolazioni che ci sono nel bilancio, magari proprio perché l’imprenditore vuole avere mano libera e nessuno che lo controlli anche se non ha fatto nulla di strano.

• la capacità di fornire un servizio adeguato (valutare dunque la complessità dell’incarico)

• il rispetto del requisito di indipendenza (tutto il personale deve compilare dei moduli in merito alle relazioni che hanno coi clienti)

• la redditività dell’incarico e la notorietà che potrebbe derivare dallo svolgimento di una particolare attività.

La formale accettazione dell’incarico avviene sottoscrivendo una lettera di incarico in cui vengono indicati gli obiettivi di lavoro, le responsabilità in capo al management dell’azienda cliente e al revisore per le attività di redazione e revisione del bilancio, durata e limiti dell’incarico.

In Italia l’incarico di revisione è attribuito dall’ assemblea dei soci su proposta motivata del Collegio Sindacale.
Nelle imprese di dimensioni minori, la revisione può essere svolta anche dal collegio sindacale, cioè quell’organo che ha, oltre alla revisione contabile, l’obbligo di vigilare sul rispetto della legge e sull’adeguatezza della struttura amministrativa e in generale sulla correttezza della gestione degli amministratori.
Negli ordinamenti di stampo anglosassone il revisore è ingaggiato e supervisionato dall’ Audit Committee (gruppo di consiglieri non esecutivi / indipendenti incaricati di presidiare l’attendibilità dell’informativa finanziaria).
Una volta accettato l’incarico e riveduta la nomina che avviene all’approvazione del bilancio in cui scadono i revisori precedenti, cioè si approva il bilancio con l’opinion del revisore uscente e si nomina il nuovo revisore quando scade il mandato. Il mandato ha una durata di 9 anni per gli enti di interesse pubblico, società quotate o banche, 3 anni in tutti gli altri casi.

2. Pianificazione dell’intervento:

l’attività di revisione si basa sul concetto di rischio di revisione, consiste nell’esaminare il rischio associato al cliente (importante è conoscere l’attività dell’azienda cliente e le sue interazioni con l’ambiente). Il lavoro deve essere svolto in condizioni di efficacia ed efficienza, pianificando bene al fine di selezionare le verifiche più idonee evitando di sprecare risorse facendo verifiche inutili. Bisogna dunque definire una strategia che permette all’auditor di pervenire, in modo efficace ed efficiente, alla formazione di un ragionevole convincimento sull’attendibilità sostanziale del bilancio.

Strategia che deve essere in grado di:
• Ridurre il rischio di errori materiali
• Eseguire verifiche a costi ragionevoli
• Completamento del lavoro entro tempi contenuti

Sotto processi della fase di pianificazione:
• Ottenimento di informazioni generali sull’azienda e sul settore => analisi economico-aziendale (visite all’azienda, interviste ai manager e ai dipendenti), analisi di bilancio preliminare anche con verifiche di coerenza (individuare eventuali variazioni intervenute nei saldi di bilancio rispetto al periodo precedente e se ciò non risulta in linea con le aspettative del revisore verranno fatte ulteriori analisi), informazioni in merito a obbligazioni legali e contenziosi, esame del rischio di errori, frodi e delle parti correlate: problema dei prezzi di trasferimento tra le parti correlate) IR
• Comprensione generale (valutazione preliminare) del sistema di controllo interno: esaminando l’ambiente in cui opera il SCI, individuando i cicli che ritiene possano essere affidabili in termini di qualità dei controlli interni (in questa fase viene studiato il disegno delle procedure e l’effettivo funzionamento del SCI) CR
• Stima della significatività preliminare (determinata nel suo complesso a livello di bilancio, mentre nella fase di programmazione è allocata alle singole classi di valori) e determinare il rischio di revisione pianificato (AR): determinare le soglie entro il qual gli errori sono ritenuti trascurabili. Ciò condiziona l’ampiezza del lavoro (minore soglia e rischio di revisione tollerabile comporterà più verifiche). (IR*CR)
• Definizione di una strategia di revisione in via preliminare (affidabilità vs. sostanza) => Memorandum della pianificazione: linee d’azione e risorse da usare (budget preliminare dei tempi e delle risorse da usare) scegliere tra una strategia di affidabilità o di sostanza.

3. Programmazione del lavoro:

Avere in programma dettagliato delle verifiche che andranno svolte sui valori di bilancio, più un bilancio analitico riguardo ai tempi e alla ripartizione del lavoro.

• Stima del rischio inerente e del rischio di controllo per le singole classi di valori e determinazione della significatività operativa e allocazione sulle singole classi di valori in base all’errore massimo tollerabile (da ciò viene individuata la portata delle operazioni per le singole voci: il revisore deve tenere conto della dimensione della voce rispetto al totale del bilancio, le aspettative di errore e costo relativo alla revisione. Più alta sarà la significatività, l’errore massimo tollerabile e la dimensione meno saranno le verifiche da svolgere).

• Test sull’efficacia dei controlli (in termini di disegno ed effettiva operatività): vengono individuati i punti di forza e viene verificato il loro effettivo funzionamento => test di controllo e individuare soluzione per rimuovere i punti di debolezza.

• Analisi di bilancio disaggregata (verifiche di coerenza sulle singole voci con disgregazione dei valori: spaziali (per prodotto) e temporali (mese, trimestre)).

• Test sulle transazioni (acquisti, vendite, etc.) nella fase di interim audit (se i controlli non sono efficaci, verificando esistenza e completezza)

• Definizione del programma dettagliato (tempi, risorse, obiettivi) delle verifiche (1° output)

• Management letter (suggerimenti per migliorare il SCI quando vengono riscontrati dei punti di debolezza) (2° output)

4. Svolgimento delle verifiche di sostanza:

Verifiche di coerenza: confronto tra l’oggetto di verifica e ciò che si aspetta il revisore (basandosi sull’esercizio precedente => ottica retrospettica, budget => ottica prospettica, dati di settori e concorrenti: confronto nello spazio).

L’eventuale incoerenza richiederà maggiori verifiche di dettaglio (dunque nella fase di esecuzione i test di coerenza possono sostituire o essere abbinati ai test di dettaglio).

Fasi:
• Il revisore elabora un valore atteso relativo a una classe di valori e lo confronta con il valore effettivo
• Se coincidono (o se si discosta in maniera ragionevole) allora il revisore lo considera come corretto
• Al contrario chiede al management le ragioni di tale scostamento
• Le ragioni sono adeguate a giustificare tale discostamento il valore viene considerato corretto (errata formulazione delle aspettative)
• Se invece non sono adeguate procede con i test di dettaglio

Verifiche di dettaglio: hanno per oggetto informazioni elementari (sui saldi di bilancio SP: final audit come test sul magazzino; sulle transazioni CE: interim per le dinamiche reddituali e finanziarie e final audit per e rettifiche ed integrazioni)

Tempistica delle verifiche:
• Interim: confronti di dettaglio e di coerenza sull’evidenza raccolta lungo i cicli di scambio per vedere se c’è correlazione tra i valori reddituali, finanziari e patrimoniali dei singoli cicli.
• Final: confronti di dettaglio con l’evidenza desumibile dall’osservazione diretta della realtà (inventari fisici) o anche mediante richieste di conferme da terzi e anche attraverso rilevazioni interne. Confronti di coerenza per accertare la ragionevolezza dei valori ottenuti.

5. Valutazione degli errori e discussione degli aggiustamenti proposti:

Gli errori individuati sono suddivisi in:
• errori accertati: puntuali mancanze riscontrate dal revisore nel corso della propria attività (es. mancata contabilizzazione di una fattura di vendita)
• errori proiettati: sono il frutto della proiezione sull’intera popolazione dei risultati ottenuti mediante lo svolgimento di una verifica su base campionaria
• errori stimati: sono il frutto di valutazioni in cui la componente soggettiva è ineliminabile (verifiche di coerenza)

Il revisore chiede al management di correggere tutti gli errori accertati e stimati - anche quelli non significativi e se alcuni non sono corretti valuta le motivazioni fornite dal management per non procedere alla correzione per determinare l’impatto degli errori sull’attendibilità complessiva del bilancio.

Il revisore deve valutare anche la probabilità che si manifestino degli errori significativi anche in momenti successivi alla formulazione del giudizio (bisogna considerare l’errore probabile aggregato e non l’errore aggregato conosciuto).

Rettifiche e riclassifiche: vi sono due tipi di correzione degli errori (aggiustamenti proposti prima che il bilancio venga approvato)

• Rettifiche: comportano modifiche del risultato d’esercizio e del PN (non registro una fattura di vendita: no ricavo, e diminuisce l’imponibile).
• Riclassifiche: permutazioni di valori che non incidono sull’utile e sul PN (compensazione di costi e ricavi: effetto di conto economico pari a 0, ad esempio non registro un ricavo di 2000 euro e non registro un costo di 2000 euro). Deve essere corretto questo errore (devo sapere come si sono formulati i ricavi). O anche anticipata contabilizzazione di incasso dei crediti: vedo la PFN migliorata: immagine più positiva all’esterno. Mancata contabilizzazione di un acconto su immobilizzazioni (impatto sulla PFN se non contabilizzo l’uscita dell’acconto migliorandola).

Tali aggiustamenti vengono sintetizzati in un documento e proposti al management, ma se non vengono fatti propri dagli amministratori, il revisore dovrà valutare se essi alterano in modo significativo la rappresentazione della situazione patrimoniale, reddituale e finanziaria. (tutto ciò influenzerà il giudizio finale).

Eventi successivi alla data di chiusura di esercizio
Sono eventi che avvengono dopo la chiusura del bilancio d’esercizio ma prima della pubblicazione del bilancio e della relazione dei revisori.

Vi sono due tipi di eventi:
1. Eventi di primo tipo: eventi che forniscono evidenza aggiuntiva su condizioni che esistevano alla data di bilancio e che hanno effetto sulle stime facenti parte del processo di redazione del bilancio. Ad esempio: se fallisce un cliente il 1 di febbraio significa che il 31 dicembre non andava molto bene, quindi è situazione già presente al 31/12. Quindi dobbiamo fare un accantonamento a fondo svalutazione crediti riguardo al presumibile valore di incasso. C’è un contezioso con un dipendente dell’azienda che è stato licenziato e il primo di febbraio arriva la sentenza di condanna per l’azienda per pagare. Viene registrato perché il contenzioso era già in corso il 31/12 quindi andava fatta già fatta una previsione circa il possibile pagamento → occorre fare delle rettifiche in bilancio
2. Eventi di secondo tipo: eventi che forniscono evidenza di condizioni che non esistevano alla data di bilancio (ad esempio un evento imprevedibile come un incendio) → richiedono solo la menzione nelle note di bilancio.

Prima di esprimere il giudizio finale il revisore deve acquisire dal management la lettera di attestazione (o lettera di completezza) dove la direzione assume esplicitamente la responsabilità della redazione del bilancio e attesta la completezza, veridicità e attendibilità delle informazioni e della documentazione messe a disposizione dei revisori

6. Espressione del giudizio finale

Opinion espresso in un format standard differente a seconda che essa contenga un giudizio (bisogna prendere in considerazione la pervasività degli errori):

• Opinion positiva (clean): non ha riscontrato deviazioni significative dai principi contabili e ha svolto tutte le procedure di revisioni senza problemi. Sostiene che il bilancio sia attendibile, dunque ha raccolto abbastanza evidenza.

• Opinion positiva con rilievi: il revisore ha trovato errori che potrebbero essere idonei a modificare le decisioni che devono prendere i lettori del bilancio.

Il revisore deve chiedersi se questi errori significativi sono anche pervasivi.

Quando lo sono? Se riguardano più di una voce, o anche se riguardano un solo elemento possono avere un’importanza fondamentale per il lettore del bilancio.

Se gli errori non sono pervasivi, il revisore dà un’opinion positiva con rilievi se invece sono pervasivi l’opinion sarà negativa. O anche perché il revisore non ha potuto svolgere una procedura di revisione (ad esempio non riesce a vedere l’inventario di magazzino, non ha potuto svolgere questa procedura ad esempio perché ha ricevuto l’incarico dopo il 31/12, come si deve comportare? Si deve chiedere il potenziale impatto di errori relativi al magazzino sul bilancio (sarebbero significativi? O anche pervasivi?).

Se questi errori che non ha potuto verificare sono significativi darà un’opinion positiva con rilievi (se ad esempio, non vi sono tante giacenze in magazzino), se sono anche pervasivi allora non potrà emettere un’opinion (il magazzino è rilevante come nelle imprese industriali).

• Opinion negativa: se gli errori sono pervasivi il revisore dà un’opinion negativa. Le banche se c’è un’opinion negativa e impossibilità di esprimere un giudizio chiedono di essere rimborsate subito.

Impossibilità di esprimere il giudizio: Se vi sono incertezze significative nonostante abbia acquisito elementi probativi sufficienti e appropriati: come la continuità aziendale. I revisori possono non rilasciare il parere anche quando vi è l’incertezza relativa ad alcune voci di bilancio. E anche quando non solo in grado di acquisire elementi probativi e concludono che i possibili effetti sul bilancio degli eventuali errori non individuati potrebbero essere significativi e pervasivi.

Schema della relazione di revisione: (PWC)
Titolo: relazione di revisione
Destinatari (che sono gli azionisti)
Giudizio
Elementi alla base del giudizio
Aspetti chiave della revisione contabile: richiesti solo per le società quotate → aspetti che secondo il giudizio del revisore sono più significativi. Individuando anche le procedure in risposta agli elementi chiave. (criticità dei valori di bilancio)
Responsabilità degli amministratori e del collegio sindacale per il bilancio d’esercizio. Responsabili anche per la messa in funzione di un sistema di controllo interno. I sindaci devono vigilare sull’adeguatezza della struttura interna sul sistema di controllo interno.
Responsabilità dei revisori: natura e portata della revisione. Il fine della revisione non è quello di dare una certezza sulla correttezza del bilancio. Indipendenza.
Paragrafo facoltativo riguardo ai richiami d’informativa: il revisore richiama l’attenzione dei lettori del bilancio su un particolare aspetto per facilitarne la comprensione. Ad esempio, l’azienda ha cambiato dei criteri di valutazione (in modo corretto). Non sono errori, sono solo richiami di informativa.
Lasciare un giudizio sulla relazione della gestione e anche se è coerente col bilancio. Tante persone non hanno le competenze tecniche per leggere un bilancio.
Nome del responsabile dell’incarico di revisione, la sua firma.