L’ammortamento dei beni materiali

L’ammortamento consiste in una delle tecniche utilizzate pèr abbinare i costi con i relativi ricavi, spostando i primi dall’esercizio in cui vengono sostenuti a quello (o quelli) in cui vengono conseguiti i secondi.
Se si riflette sul fatto che i beni strumentali si connotano per il protrarsi nel tempo del loro impiego nel ciclo produttivo, si comprende come il loro costo non debba essere trasferito puramente e semplicemente da un esercizio all’altro, ma piuttosto debba essere distribuito su più esercizi. A soddisfare questa esigenza si provvede attraverso il meccanismo dell’ammortamento del loro costo, ossia attraverso l’inclusione tra i componenti di reddito dell’impresa, relativo a ciascuno dei periodi di imposta in cui questi beni vengono sfruttati, di una frazione del loro costo.
Ai sensi dell’articolo 2426 comma 2, “il costo delle immobilizzazioni, materiali o immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo, deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione alla loro residua possibilità di utilizzazione”. Analoga previsione si ritrova nello IAS 16,in cui si dice che il valore ammortizzabile di un bene facente parte della classe degli immobili, degli impianti e dei macchinari debba essere ammortizzato durante la vita utile del bene stesso. La normativa tributaria, al fine di assicurare la certezza del rapporto tributario, fissa un limite massimo all’importo dell’ammortamento dei beni strumentali inseribile tra i componenti negativi del reddito di impresa. Occorre inoltre chiedersi se dall’articolo 102 possa essere ricavata, oltre ad una normativa positiva, anche una normativa negativa, che disponga il divieto di includere nel calcolo del reddito di impresa le quote di ammortamento dei beni materiali non strumentali. Ma l’analisi della disciplina dei redditi di impresa induce ad escludere questa evenienza, mettendo in luce il fatto che, quando il legislatore tributario ha inteso privare certi comportamenti negativi della capacità di incidere sul calcolo del reddito, ha posto un divieto esplicito. In assenza di un siffatto divieto, la deduzione delle quote di ammortamento dei beni materiali non strumentali non può dunque essere negata, salvo naturalmente che per la categoria di beni immobili, in relazione ai quali esiste un divieto esplicito.
Il limite massimo di ammortamento  per i beni materiali si ottiene mediante l’applicazione al loro costo dei coefficienti individuati con apposito decreto del Ministero delle Finanze, tenendo conto del normale periodo di deperimento e di consumo dei beni nei vari settori produttivi. Ne deriva che se la quota di ammortamenti indicata nel conto economico supera la soglia fiscalmente ammessa, l’eccedenza deve formare oggetto di una variazione in aumento nella redazione della dichiarazione dei redditi. Detta eccedenza può tuttavia essere inclusa,mediante una variazione in diminuzione al risultato del conto economico, tra i componenti negativi di reddito degli esercizi successivi, purchè naturalmente in ciascuno di essi l’importo della variazione in diminuzione non varchi la soglia massima di cui si è detto.
Su questa regolamentazione di base si sono innescate tutta una serie di regole che poi sono state soppresse con la Finanziaria 2008.
Ammortamento accelerato: si prevedeva che la misura massima individuata mediante il suddetto procedimento potesse essere superata in relazione alla più intensa utilizzazione dei beni rispetto a quella normale del settore economico in cui l’impresa opera. Il maggiore ammortamento (rispetto a quello consentito dai coefficienti tabellari) esposto nel conto economico poteva dunque essere mantenuto nel calcolo del reddito di impresa. La ragione di tutto ciò è evidente : la situazione concreta divergeva in questa circostanza da quella “normale” assunta a modello dal Ministero all’atto della predisposizione della tabella dei coefficienti.
Ammortamento anticipato: si prevedeva che la predetta misura massima potesse essere elevata fimo a due volte, per ammortamento anticipato, nell’esercizio in cui i beni sono entrati in funzione la prima volta e nei due successivi. Con la riforma del 2003, la disciplina  degli ammortamenti anticipati aveva perso buona parte dei suoi tratti distintivi. Inoltre fino alla riforma del 2003 era fissata una soglia minima, pari alla metà della misura massima. Se l’ammortamento dedotto era di importo inferiore a tale limite, la differenza formava un valore non più ammortizzabile, a meno che la sua misura non dipendesse da una effettiva minore utilizzazione del cespite rispetto a quella ordinaria del settore. Ciò vale a dire che, per effetto della discesa degli ammortamenti al di sotto del limite minimo, una parte del costo del cespite diveniva non ammortizzabile ai soli fini tributari, imponendo all’imprenditore di correggere in aumento il risultato di conto economico negli esercizi in cui questa parte veniva ammortizzata ai soli fini civilistici.  In seguito questo vincolo è poi stato abbandonato.
L’ammortamento ha inizio a partire dall’esercizio in cui il bene viene immesso nel processo produttivo, ed in tale primo esercizio la misura massima è ridotta della metà. Per i soggetti IAS, il rinvio ai criteri di imputazione temporale previsti da questi ultimi non dovrebbe consentire loro di collocare l’avvio del processo di ammortamento nell’esercizio in cui il bene è disponibile all’uso, come indicato dallo IAS 16, anziché in quello di entrata in funzione.
Inoltre è consentita la deduzione integrale, nell’esercizio in cui sono state sostenute, delle spese di acquisizione dei beni il cui costo unitario non è superiore a 516,46 euro; se i singoli beni non sono utilizzabili autonomamente costituiscono un’unità, se invece sono suscettibili di utilizzazione autonoma, non costituiscono un’unità.
Il costo dei terreni non è ammortizzabile ; tuttavia nella prassi talvolta il costo dei terreni veniva aggregato contabilmente a quello dei fabbricati e se ne teneva conto per procedere all’ammortamento del costo complessivo di questi ultimi. Fino al 2006 questa disciplina era considerata valida in quanto il terreno veniva considerato come pertinenza del fabbricato. Dal 2006 è stato introdotto il divieto di conteggiare nell’imponibile le quote di ammortamento del costo delle aree occupate dai fabbricati strumentali e delle aree che ne costituiscono pertinenze. Se queste aree sono state acquistate in via autonoma, il costo di queste aree è determinato analiticamente; se invece sono state acquistate insieme al fabbricato, è determinato in misura pari al maggiore tra il valore esposto in bilancio e quello corrispondente al 20% - 30% del costo complessivo.
Per garantire neutralità fiscale tra le diverse modalità di acquisizione, l’indeducibilità riguarda anche i canoni di leasing dei fabbricati strumentali.