Deducibilità dei costi dal reddito d'impresa: il principio dell'imputazione al conto economico

 9
Data la sua indiscutibile rilevanza, il significato della regola in questione è 
stato oggetto di studio da parte di numerosi ed illustri Autori della Dottrina 
Italiana, ed ha assunto caratteri talvolta completamente diversi, in relazione alle 
differenti convinzioni di chi lo ha indagato. 
Ciò nonostante, il principio di imputazione dei costi al conto economico del 
bilancio d’esercizio viene unanimemente e pacificamente ritenuto condizione 
decisiva e necessaria per conseguire la deduzione fiscale di un elemento negativo 
di reddito. 
Dal punto di vista tecnico, tuttavia, da più parti si è messa in evidenza la 
preoccupazione per un rischio che l’osservanza di tale regola generale poteva 
talvolta originare - e che per la verità, fino a poco tempo fa, si è inevitabilmente 
manifestato - e cioè l’inquinamento fiscale del bilancio d’esercizio. 
Il fenomeno si pone come immediata conseguenza della convivenza, 
all’interno del bilancio, di elementi di natura ed origine civilistiche con dati di 
rilevanza esclusivamente tributaria. 
Il pregiudizio che le interferenze fiscali in tal modo originate si riteneva 
potessero arrecare alla “purezza” civilistica del bilancio convinse il Legislatore a 
provvedere con rimedi efficaci. 
Dopo ripetuti tentativi, ognuno dei quali degno di distinto esame, la 
soluzione al problema dell’inquinamento fiscale del bilancio d’esercizio è stata 
individuata in maniera definitiva solo in tempi recenti, in particolare attraverso la 
soppressione, ad opera della Riforma del diritto societario, del comma secondo 
dell’articolo 2426 del Codice civile (in cui veniva previsto che “è consentito 
effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di 
 10
norme tributarie”) e soprattutto, come necessario completamento, mediante la 
previsione, introdotta dalla Riforma del sistema fiscale statale, di un apposito 
prospetto riconciliativo, che deve essere allegato alla dichiarazione dei redditi. 
 Tale prospetto, lungi dal costituire parte del bilancio d’esercizio civilistico, 
è destinato a raccogliere tutti gli elementi relativi ai costi dell’impresa che hanno 
esclusiva rilevanza tributaria - e, come tali, del tutto privi di giustificazioni 
puramente economiche - che il contribuente può legittimamente portare in 
deduzione dal proprio reddito imponibile. 
Va precisato che l’oggetto del documento non consiste in tutte le voci di 
costo aventi mera natura fiscale. 
Infatti, il nuovo articolo 109 del TUIR - che rappresenta una delle principali 
innovazioni introdotte dalla recente Riforma fiscale - descrivendo il contenuto del 
prospetto in argomento, lo circoscrive inequivocabilmente agli “ammortamenti 
dei beni materiali ed immateriali, altre rettifiche di valore ed accantonamenti”. 
Date tali premesse, è sembrato opportuno tentare di esaminare nel dettaglio 
le principali ipotesi dei citati componenti negativi di reddito – rilevanti solo dal 
punto di vista tributario – che possono essere dedotte dall’impresa-contribuente 
indipendentemente dall’osservanza del principio di imputazione dei costi al conto 
economico: ciò, anche al fine di comprendere come possa funzionare il nuovo 
meccanismo introdotto dal Legislatore fiscale. 
In aggiunta a ciò, nell’intento di fornire un quadro quanto più possibile 
completo delle principali novità normative che possono interessare l’ordinamento 
tributario italiano, è parso utile accennare brevemente ad un avvenimento che, 
delineatosi in maniera definitiva negli ultimi tempi, sancirà dal 1° gennaio 2005 
 11
conseguenze decisive per quanto concerne le regole ed i principi di redazione dei 
bilanci di molte imprese dell’Unione Europea: l’avvento dei nuovi Principi 
Contabili Internazionali. 
In generale, il significato degli IAS si caratterizza con una forte 
connotazione innovativa. 
Infatti i nuovi Principi Contabili, promuovono, in particolare, una 
concezione del bilancio d’esercizio per certi versi rivoluzionaria rispetto a quella 
tradizionale: essi, cioè, privilegiano l’interesse degli investitori che possono 
venire a contatto con tale documento, proponendone una interpretazione in chiave 
evolutiva, e concependolo essenzialmente quale indicazione delle performances 
aziendali future. 
Peraltro, i nuovi Principi Contabili Internazionali avranno inevitabili 
ripercussioni anche sul piano strettamente tributario: per tali motivi, essi 
rappresentano a pieno titolo un fenomeno rilevante e degno di menzione.    
In definitiva, sviluppandosi il presente lavoro nel momento probabilmente 
più delicato per la verifica degli effetti della recente Riforma fiscale, e durante la 
fase di preparazione all’assimilazione dei nuovi IAS, esso ha tentato di illustrare 
gli aspetti, del tutto nuovi, appena citati, che possono, proprio per la loro 
originalità e portata innovativa, attrarre l’interesse del Lettore.   
 
 
 
 12
 
 
 
 
 
 
 
PARTE PRIMA 
 
IL PRINCIPIO DI IMPUTAZIONE DEI COSTI 
AL CONTO ECONOMICO 
AI FINI DELLA RELATIVA DEDUZIONE FISCALE: 
ASPETTI GENERALI 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 13
CAPITOLO 1 
 
IL SIGNIFICATO DEL PRINCIPIO DI IMPUTAZIONE DEI COSTI 
AL CONTO ECONOMICO: 
L’ARTICOLO 109, COMMA QUARTO, DEL TUIR 
 
 
1.1. IL COLLEGAMENTO DEL REDDITO FISCALE AL BILANCIO 
D’ESERCIZIO: L’ARTICOLO 83 DEL TUIR 
 
Prima di esaminare da vicino il principio dell’imputazione dei costi al conto 
economico del bilancio d’esercizio e delle deroghe a tale fondamentale regola, è 
opportuno porre l’attenzione sul contenuto dell’articolo 83 
1
 del TUIR. 
Infatti, il significato di tale disposizione può rivelarsi utile per comprendere 
le intenzioni del Legislatore fiscale al momento della redazione delle norme sul 
reddito d’impresa. 
L’articolo 83 del TUIR è una disposizione essenziale per la determinazione 
del reddito d’impresa.  
Con essa, infatti, il Legislatore ha stabilito che il complessivo reddito 
d’impresa debba essere determinato apportando al risultato netto del conto 
economico del bilancio, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le 
                                                 
1
 Va rilevato che la recente Riforma del sistema fiscale statale non ha apportato modifiche 
sostanziali al previgente comma primo dell’articolo 52 del TUIR. Il fatto che la regola secondo cui 
il reddito d’impresa deve essere determinato apportando all’utile (o alla perdita) risultante dal 
conto economico variazioni in aumento o in diminuzione sia stata costantemente reputata 
necessaria dal legislatore dimostra la sua piena rilevanza.   
 14
variazioni in aumento o in diminuzione derivanti dall’applicazione dei criteri 
stabiliti nelle disposizioni del TUIR. 
Tale principio sancisce senza dubbio una “necessaria liaison fra il risultato 
di esercizio (derivante dal conto economico redatto a fini civilistici) e la 
determinazione del reddito d’impresa”. 
2
 
Nella pratica, può accadere che, nel bilancio civilistico, alcune componenti 
di reddito siano valutate secondo criteri differenti rispetto a quelli fiscali: e, in tal 
caso, dovranno essere operate, nella dichiarazione dei redditi, corrispondenti 
variazioni rispetto al risultato civilistico. 
Si tratta, evidentemente, di adeguamenti imposti dalla legge, che 
l’imprenditore-contribuente deve operare al momento della stesura della 
dichiarazione dei redditi. 
Essi consistono, in particolare, in elaborazioni tecniche dei dati economici 
che sono stati accertati nel conto economico del bilancio civilistico. 
Le variazioni in parola possono o accrescere il reddito fiscale rispetto al 
risultato civilistico (in tal caso le variazioni risultano “in aumento”) ovvero 
diminuirlo (in questo caso si tratta di variazioni “in diminuzione”). 
La dichiarazione dei redditi non espone, di conseguenza, le singole 
componenti reddituali positive e negative, ma solamente le variazioni relative agli 
elementi reddituali che sono oggetto – in sede fiscale – di un trattamento diverso 
rispetto a quello previsto ai fini civilistici. 
                                                 
2
 C. PINO, Gestione o eliminazione delle interferenze fiscali sul bilancio?, in Corr. trib., 
2002, p. 3985.  
 15
Queste variazioni, “in aumento” o “in diminuzione”, come autorizzate 
dall’articolo 83 del TUIR, devono essere naturalmente intese in senso strettamente 
algebrico. 
Ne consegue, più in particolare, che risulta “in aumento” anche una 
“variazione” che riduce, ai fini fiscali, la perdita risultante dal bilancio civilistico: 
“in altri termini, le “variazioni in aumento” tendono ad incrementare (con un 
maggior reddito o una perdita minore) il risultato fiscale rispetto a quello civile, 
mentre le “variazioni in diminuzione” tendono a decrementare (con un minor 
reddito o una maggiore perdita) il reddito fiscale rispetto a quello civile”. 
3
 
In via generale, tra le “variazioni in aumento” sono assai frequenti quelle 
dovute all’indeducibilità fiscale prevista per taluni costi esposti nel conto 
economico del bilancio d’esercizio. 
Sempre in linea generale, le “variazioni in diminuzione” sono consentite nel 
caso in cui taluni elementi positivi di reddito evidenziati nel conto economico del 
bilancio risultino intassabili o siano tassabili in modalità differita, sia per una 
facoltà riconosciuta espressamente al contribuente, sia per eventuali contrasti che 
possono sorgere tra i criteri fiscali e quelli civilistici di competenza.  
Dal tenore dell’articolo 83 del TUIR si evince chiaramente come 
l’ordinamento tributario italiano non conosca alcun autonomo “bilancio fiscale”, 
concepito come un documento diverso ed indipendente rispetto al “bilancio 
civilistico”. 
Non esiste, quindi, un documento che riepiloghi ed evidenzi esclusivamente 
le componenti reddituali e patrimoniali che rilevano ai fini fiscali.  
                                                 
3
 R. LUPI, Diritto Tributario. Parte speciale, Giuffrè - Milano, 2000, p. 101. 
 16
Il Legislatore tributario, dunque, esprime la precisa ed inequivocabile 
volontà acchè la determinazione del reddito d’impresa sia collegata in modo 
indissolubile ad un dato extra-fiscale (che, cioè, esiste autonomamente): il 
risultato del conto economico del bilancio civilistico d’esercizio. 
Naturalmente, il bilancio d’esercizio deve essere compilato secondo i 
principi del Codice civile. 
E’ solo al momento della redazione della dichiarazione dei redditi che il 
contribuente può provvedere alla rettifica degli utili (o delle perdite) al fine di 
individuare il reddito imponibile. 
La fase della rettifica è, dunque, del tutto autonoma rispetto a quella della 
redazione del bilancio d’esercizio. 
Da quanto considerato, quindi, emerge come l’articolo 83 del TUIR 
promuova una sorta di “dipendenza” del reddito d’impresa fiscalmente rilevante 
dalle risultanze del bilancio civilistico. 
Tale “dipendenza” assume, peraltro, natura “parziale”, o “relativa”, nel 
senso che l’utile (o la perdita) risultante dal bilancio d’esercizio rappresenta non 
più che un mero punto di partenza per la determinazione del reddito imponibile. 
La dipendenza “parziale” del reddito d’impresa dalle risultanze del conto 
economico del bilancio deriva primariamente dal fatto che il risultato economico 
indicato in tale documento rappresenta, per l’ordinamento giuridico, il dato che 
più fedelmente dovrebbe rispecchiare l’incremento di ricchezza determinato 
dall’attività d’impresa. 
Dunque, il rapporto di dipendenza in tal modo instaurato risponderebbe alla 
volontà del Legislatore di rispettare il principio di capacità contributiva, ma anche 
 17
altri decisivi principi, come quelli di efficienza, rafforzamento e razionalizzazione 
dell’apparato produttivo. 
Peraltro, si può in questa sede accennare al fatto che, in buona sostanza,  “ 
… nel nostro Paese … la relazione di sana dipendenza tra il risultato d’esercizio e 
il reddito imponibile è stata quasi sempre disattesa e ha viceversa quasi sempre 
prevalso … la relazione di dipendenza rovesciata del bilancio civilistico dalle 
norme di diritto tributario … ”. 
4
 
La struttura ed il significato dell’articolo 83 del TUIR inducono a chiedersi 
come mai il Legislatore tributario sia giunto ad una tale impostazione: come mai, 
cioè, Esso non abbia fatto coincidere il reddito fiscale d’impresa con il risultato 
del conto dei profitti e delle perdite del bilancio civilistico. 
Per rispondere a tale quesito, certamente decisivo per comprendere la ratio 
della disposizione in questione, va innanzitutto considerato che l’attribuzione di 
un risultato economico di gestione ad un periodo determinato dipende, in 
generale, dalle finalità conoscitive che presiedono alla sua individuazione. 
In questa prospettiva, la ragione - tipicamente fiscale - che può aver indotto 
il Legislatore tributario ad allentare il legame tra il risultato civilistico del bilancio 
ed il reddito d’impresa (cioè, a far dipendere quest’ultimo dal primo) pare 
individuabile nell’esigenza di prevenire comportamenti elusivi o evasivi da parte 
del contribuente.  
A questa considerazione, peraltro, va aggiunto che l’esigenza fondamentale 
del sistema di determinazione del risultato fiscalmente rilevante pare essere quella 
della certezza del risultato a cui si perviene. 
                                                 
4
 R. MARCELLO, La disciplina del bilancio alla luce delle novità introdotte dall’articolo 
6 della riforma “Mirone”, in Il Fisco, 2002, p. 4001. 
 18
Tale esigenza è avvertita specialmente in relazione a quelle voci del conto 
economico (come gli ammortamenti, gli accantonamenti o le variazioni delle 
rimanenze) che sono il frutto di giudizi dotati di margini più o meno ampi di 
discrezionalità e di opinabilità.  
La certezza circa il computo del valore su cui applicare il prelievo è, 
dunque, un principio inderogabile ed essenziale. 
In tale prospettiva, l’articolo 83 del TUIR, essendo relativo al delicato 
meccanismo della determinazione del reddito d’impresa attribuibile al periodo, 
non potrebbe in alcun modo essere impostato sulla flessibilità. 
Se, quindi, è innegabile l’esigenza avvertita dal Legislatore tributario acchè 
la determinazione del reddito d’impresa sia quantomai certa ed incontrovertibile, 
oltrechè riferita a dati veri, cioè effettivi, è inverosimile, al contempo, che lo 
stesso Legislatore, per rispettare il principio della certezza, abbia l’interesse acchè 
il risultato reddituale attribuito ad un esercizio sia prossimo a quello conseguito 
con l’attività d’impresa effettivamente esercitata. 
In proposito, va considerato che le norme civilistiche e quelle tributarie 
rappresentano “sistemi di valori” differenti. 
Infatti, la legislazione civilistica relativa al bilancio d’esercizio, che 
dall’articolo 83 è chiamata indirettamente in causa, rispetta innanzitutto l’esigenza 
della verità delle risultanze documentali di questo, dato che l’art. 2423 del Codice 
civile stabilisce che il bilancio deve rappresentare “la situazione patrimoniale e 
finanziaria della società ed il risultato economico dell’esercizio in modo veritiero” 
(oltrechè corretto). 
 19
Anche in tale fattispecie, tuttavia, non pare mancare l’esigenza di certezza 
dei valori iscritti nel bilancio d’esercizio. 
Certezza e verità sono esigenze, quindi, che convivono in entrambi i sistemi 
di valutazione quantitativa del risultato reddituale attribuibile al periodo, ma 
secondo differenti scale di valori. 
Infatti, la legislazione civilistica tende a privilegiare la verità nei confronti 
della certezza, mentre la legislazione tributaria predilige il valore della certezza a 
rispetto a quello della verità. 
La constatazione di una significativa coincidenza di obbiettivi e finalità 
conoscitive e, contemporaneamente, di una differente collocazione di tali finalità 
nella scala gerarchica dei valori che appartengono alla legislazione tributaria ed a 
quella civilistica consente, in definitiva, di comprendere le intenzioni del 
Legislatore fiscale in relazione all’articolo 83 del TUIR. 
Esso ha voluto che tale norma disponesse la preventiva acquisizione, nel 
calcolo del dato suscettibile di prelievo fiscale, del risultato netto del conto 
economico del bilancio d’esercizio che rappresenta essenzialmente un dato “vero” 
e, in via subordinata, “certo” e successivamente ammettesse una serie di 
variazioni, da apportare a tale valore, la cui finalità è il conseguimento di un dato, 
rilevante ai fini dell’imposizione tributaria, che è essenzialmente “certo” e 
subordinatamente “vero”. 
In ultima analisi, il Legislatore ha introdotto nell’ordinamento tributario uno 
speciale meccanismo di determinazione del valore imponibile, che concretizza sia 
i vantaggi e le qualità della legislazione fiscale, sia i principi e le direttive di 
quella civilistica relativa al bilancio d’esercizio. 
 20
Dopo aver sviluppato questa “premessa” generale, che dimostra come il 
reddito fiscale risulti collegato con i dati del bilancio civilistico, l’attenzione può 
essere specificamente orientata sul significato del principio di imputazione dei 
costi al conto economico del bilancio, ai fini della relativa deduzione fiscale.  
  
1.2. IL PRINCIPIO DI IMPUTAZIONE AL CONTO ECONOMICO: 
L’UTILITA’ DI INDIVIDUARNE LA RATIO 
 
Il principio della necessaria imputazione dei costi e degli oneri al conto 
economico del bilancio d’esercizio rappresenta la condizione essenziale affinchè 
tali componenti negativi possano essere dedotti dal reddito d’impresa. 
La sua versione attuale è enunciata, nel nuovo TUIR, nel periodo primo del 
comma quarto dell’articolo 109 (che sostituisce il precedente articolo 75 
5
), ai 
sensi del quale “le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in 
deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico 
relativo all’esercizio di competenza”. 
Il riferimento alle “spese” ed agli “altri componenti negativi” evidenzia 
innanzitutto che si è in presenza di una disciplina che interessa - apparentemente - 
tutti i componenti negativi del reddito d’impresa, indipendentemente dalla loro 
intrinseca natura, e per il solo fatto della loro deducibilità fiscale. 
Quanto alla locuzione “relativo all’esercizio di competenza”, riferita al 
conto economico in cui il costo deve essere imputato, va sciolto il dubbio se essa 
                                                 
5
 Va osservato che la recente Riforma fiscale non ha modificato, nei contenuti, il periodo 
primo del comma quarto del precedente articolo 75, che introduceva il principio di imputazione al 
conto economico.  
 21
sia stata adottata dal Legislatore per far dipendere la deducibilità fiscale dei 
componenti negativi dalla puntuale osservanza del criterio di competenza in sede 
di stesura del bilancio. 
Da ciò conseguirebbe il dover considerare indeducibili, dal punto di vista 
fiscale, quei componenti negativi di reddito che pur nei bilanci civilistici risultano 
imputati in misura ed in base a criteri fiscalmente ammessi, ma per i quali non 
possa considerarsi civilisticamente rispettato il prescritto principio di competenza. 
Se l’ipotesi prospettata venisse accolta, essa condurrebbe inevitabilmente a 
risultati inaccettabili. 
Infatti, a prescindere dall’amplissima gamma di variazioni fiscali al bilancio 
civilistico, non si vede in base a quale specifico interesse tributario dovrebbe 
considerarsi imposta l’osservanza del principio di competenza nella redazione del 
bilancio civilistico. 
In particolare, se così fosse, l’attribuzione agli Uffici dell’Amministrazione 
finanziaria di un potere di sindacato di merito circa l’afferenza dei componenti 
negativi di reddito ai diversi esercizi oltre quanto strettamente indispensabile ai 
fini tributari condurrebbe a scomodi contenziosi. 
L’ “esercizio di competenza” a cui fa riferimento il comma quarto 
dell’articolo 109 del TUIR, quindi, consiste in un “… qualsiasi esercizio cui 
l’imprenditore ritenga di dover civilisticamente imputare i singoli componenti 
negativi, indipendentemente dal fatto che esso sia antecedente o successivo a 
quello al quale quei componenti debbono fiscalmente afferire, e senza che la 
 22
validità delle scelte in proposito fatte in sede di redazione dei bilanci civili, possa 
essere sindacata dall’Amministrazione finanziaria”. 
6
 
In definitiva, il riferimento al conto economico dell’ “esercizio di 
competenza” valorizza l’atto materiale di imputazione dei componenti negativi al 
conto economico civilistico, e rivela il mancato interesse del Legislatore alla 
regolamentazione specifica del problema della competenza. 
Ad una prima lettura, la regola della necessaria affluenza di poste di 
carattere fiscale all’interno del conto economico, ai fini della relativa deduzione 
fiscale, sembrerebbe rendere il sistema del reddito d’impresa incoerente. 
Infatti, l’articolo 83 e l’articolo 109, comma quarto, del TUIR, 
sembrerebbero non collidere, e, piuttosto, tale ultima norma - facendo dipendere 
la deduzione dei costi dalla previa imputazione dei medesimi al conto economico 
- disattenderebbe del tutto il meccanismo individuato dalla prima, negando in 
modo deciso quel principio di autonomia del sistema civilistico rispetto a quello 
tributario che le variazioni extracontabili, ammesse dall’articolo 83, avrebbero 
potuto, in linea teorica, garantire. 
In realtà, circa i rapporti tra l’articolo 83 e l’articolo 109, comma quarto del 
TUIR le posizioni assunte dalla Dottrina non sono uniformi. 
La questione prospettata non risulta di agevole definizione, sebbene una 
teoria avanzata in Dottrina consideri il principio di imputazione un “corollario” 
dell’articolo 83 del TUIR (come sarà  osservato anche successivamente). 
Più in generale, non esiste un’unica interpretazione del principio di previa 
imputazione dei costi al conto economico.  
                                                 
6
 S. LA ROSA, La deducibilità dei costi non imputati al conto dei profitti e delle perdite 
(art. 75 quarto comma), in Rass. trib., 1987, p. 429.