Disciplina fiscale e commercio elettronico

 8
noto studioso di questa materia, della “erosione” – che sono state 
subite dai tradizionali principi della fiscalità transnazionale 
dinanzi all’affermarsi, non solo di Internet, ma, in generale, dei 
moderni modelli di esercizio delle attività economiche. 
In questa prospettiva, si avrà, dunque, modo di osservare, tra 
l’altro, come alcuni fondamentali nozioni di risalente definizione 
abbiano oggi assunto, non solo per la diffusione del commercio 
elettronico, connotati assai differenti rispetto a quelli loro 
originari. Si pensi, a questo proposito, alla nozione di “royalties”, o 
a quella di “stabile organizzazione”, originariamente tipizzata per 
riunire in un unico “genus” varie fattispecie diffuse nella prassi 
delle imprese mercantili, come le succursali, le sedi secondarie e 
simili, e oggi identificata in qualunque strumento, umano o 
tecnico, che sia idoneo a contribuire alla realizzazione dei proventi 
di un’impresa. 
L’esame della disciplina fiscale che si può ritenere applicabile 
al commercio elettronico offre, dunque, anche lo spunto per 
verificare come questa disciplina, formatasi nel contesto 
dell’economia “tradizionale”, si rapporti con la nuova 
economia. 
 
Genova, 30 giugno 2003 
 9
PARTE PRIMA 
 
TRANSAZIONI COMMERCIALI SVOLTE 
PER MEZZO DI INTERNET E  
IMPOSIZIONE FISCALE 
 
 10
CAPITOLO I 
 
IL COMMERCIO ELETTRONICO 
 
SOMMARIO:  1. Il commercio elettronico.  2. Il commercio elettronico nella 
normativa italiana, internazionale e comunitaria.  3. La conclusione dei 
contratti per mezzo di Internet.  3.1. I contratti informatici.  3.2. Il tempo di 
conclusione del contratto.  3.3. Il luogo di conclusione del contratto. 
 
 
1. Il commercio elettronico. 
 
L’espressione “commercio elettronico” è solitamente usata con 
il significato di “transazione commerciale nella quale le parti 
conducono alcune o tutte le fasi negoziali tramite mezzi 
informatici”. 
Per via elettronica può essere posta in essere la 
commercializzazione di beni e servizi di varia natura e possono 
essere distribuiti contenuti digitali
1
. 
Rispetto a precedenti forme di commercio svolto con l’ausilio 
di mezzi informatici, la grande novità dell’ e-commerce risiede 
nell’utilizzo dell’infrastruttura di rete Internet. 
In effetti, transazioni quali l’acquisto, la vendita, l’ordine e il 
pagamento in forma elettronica di prodotti venivano già realizzate 
in passato utilizzando la tecnica denominata EDI (Electronic Data 
Interchange)
2
. L’EDI rappresentava, però, un tipo di commercio 
                                                 
1
  Sulla “digitalizzazione” dei beni “virtuali” si rinvia, ex multis, a H. E. 
ABRAMS-R. L. DOERNBERG, How Electronic Commerce Works, in Tax Notes 
Int.l, 1997, 1584. 
2
  Cfr. G. F. CHANDLER, Negotiable transactions using Edi, in Dir. Comm. 
Internaz., 1992, 503; A. LAI – C. DI GIOVAN PAOLO, La contrattazione in Edi, 
 11
elettronico destinato a svolgersi in circuiti chiusi, i cui unici 
protagonisti non potevano che essere un ristretto numero di 
imprese. 
Internet, grazie, in particolare, alle potenzialità comunicative 
del World Wide Web, ha permesso di passare da tale “primitiva” 
forma di commercio elettronico, che si riduceva ad un mero 
scambio di dati tra imprese, ad un mercato telematico aperto e 
globale, alla portata di molti milioni di consumatori e imprese in 
ogni parte del mondo
3
. 
Nell’ambito delle operazioni di commercio elettronico si usa 
distinguere tra: 
- commercio elettronico indiretto, nel caso di negozi – 
aventi ad oggetto beni materiali – nei quali alla 
formalizzazione del consenso tramite la rete segue la consegna 
del prodotto secondo le modalità ordinarie (es. servizio postale 
o corriere). Tale tipologia non si discosta, in definitiva, dalle 
comuni vendite a distanza, come disciplinate dal d. lgs. 22 
maggio 1999, n. 185
4
, con il quale è stata recepita la Direttiva 
20 maggio 1997, n. 97/7/CE
5
; 
                                                                                                                                               
in Fisco, 1991, 2493; S. FADDA, L'electronic data interchange nella 
normativa italiana e straniera, in Dir. Informazione e Informatica, 1994, 91. 
3
  Cfr., amplius, W. G. SCOTT, Il Commercio elettronico: un nuovo scenario 
competitivo, in AA. VV., Il Commercio elettronico, Torino, 1999, 7 ss.; A. 
MANDELLI, Il commercio elettronico in Internet. Dimensioni e natura del 
fenomeno, Milano, 1998, 9. 
4
  Il cui art. 1 precisa: “Ai fini del presente decreto si intende per:  
a) contratto a distanza: il contratto avente per oggetto beni o servizi 
stipulato tra un fornitore e un consumatore nell'ambito di un sistema di 
vendita o di prestazione di servizi a distanza organizzato dal fornitore che, 
per tale contratto, impiega esclusivamente una o più tecniche di 
comunicazione a distanza fino alla conclusione del contratto, compresa la 
conclusione del contratto stesso; …  
 12
- commercio elettronico diretto, nel caso di negozi – aventi 
ad oggetto beni “virtuali” (i.e. riprodotti in forma digitale) – che 
si perfezionano con la “consegna” dei beni per via telematica, 
vale a dire tramite un processo di “downloading”. 
In relazione ai soggetti coinvolti, si usa distinguere, inoltre, tra 
commercio elettronico Business to Business (B2B) – quando 
entrambe le parti della transazione sono imprese – e commercio 
elettronico Business to Consumer (B2C) – con riguardo alle 
operazioni poste in essere nei confronti di consumatori finali
6
. 
Un’ulteriore distinzione è solitamente posta, infine, tra il 
commercio elettronico vero e proprio – categoria nella quale sono 
ricomprese le operazioni di compravendita di beni e di prestazioni 
di servizi per via elettronica – ed i servizi di telecomunicazione, che 
hanno ad oggetto la trasmissione di contenuto digitale, piuttosto 
che la produzione e la vendita del contenuto stesso. 
 
                                                                                                                                               
d) tecnica di comunicazione a distanza: qualunque mezzo che, senza la 
presenza fisica e simultanea del fornitore e del consumatore, possa 
impiegarsi per la conclusione del contratto tra le dette parti”. 
5
  Direttiva 97/7/CE del Parlamento europeo e del Consiglio del 20 
maggio 1997 riguardante la protezione dei consumatori in materia di 
contratti a distanza, in GUCE, n. L 144 del 4 giugno 1997, p. 19. 
6
  Attualmente, circa il 90 per cento dell’economia telematica è data da 
commercio B2B. 
 13
2. Il commercio elettronico nella normativa italiana, internazionale 
e comunitaria. 
 
Di seguito si riporta un’elencazione dei principali interventi 
normativi per mezzo dei quali si è sino ad oggi provveduto a 
inquadrare giuridicamente il settore del commercio elettronico, 
talvolta dettando nuove norme ad hoc, talaltra adattando le 
normative vigenti in modo da renderle applicabili alla nuova 
economia. 
 
A. Normativa italiana: 
- d. lgs. 31 marzo 1998, n. 114 (“Riforma della disciplina 
relativa al settore del commercio”), art. 21 (“Commercio 
elettronico”); 
- d.P.C.M. 8 febbraio 1999, “Regole tecniche per la 
formazione, la trasmissione, la conservazione, la duplicazione, 
la riproduzione e la validazione, anche temporale, dei 
documenti informatici ai sensi dell’art. 3, comma 1, del d.P.R. 
10 novembre 1997, n. 513”; 
- l. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 103, commi 5 e 6 
(credito d’imposta per incentivare le attività di commercio 
elettronico); 
- d.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445 (“Testo unico delle 
disposizioni legislative e regolamentari in materia di 
documentazione amministrativa”); 
- d.m. 27 novembre 2001 (“Modalità di controllo e 
regolazione contabile del credito d’imposta per lo sviluppo 
delle attività di commercio elettronico di cui all’art. 103, 
commi 5 e 6, della l. 23 dicembre 2000, n. 388”); 
 14
- d. lgs. 23 gennaio 2002, n. 10 (“Attuazione della Direttiva 
99/93/CE relativa ad un quadro comunitario per le firme 
elettroniche”); 
- l. 1 marzo 2002, n. 39, art. 31 (“Attuazione della Direttiva 
2000/31/CE, relativa a taluni aspetti giuridici del servizi della 
società dell’informazione, in particolare il commercio 
elettronico, nel mercato interno”); 
- d.P.R. 7 aprile 2003, n. 137, che ha modificato il c.d. 
Testo unico della documentazione amministrativa (d.P.R. n. 
445 del 2000) per completare il recepimento della direttiva 
199/93/CE in materia di firme elettroniche; 
- d. lgs. 9 aprile 2003, n. 68, (“Attuazione della Direttiva 
2001/29/CE sull’armonizzazione di taluni aspetti del diritto 
d’autore e dei diritti connessi nella società dell’informazione”); 
- d. lgs. 9 aprile 2003, n. 70 (“Attuazione della Direttiva 
2000/31/CE relativa a taluni aspetti giuridici dei servizi della 
società dell’informazione nel mercato interno, con particolare 
riferimento al commercio elettronico”). 
 
B. Normativa internazionale: 
- Model Law on Electronic Commerce, adottata 
dall’UNCITRAL con la Risoluzione 16 dicembre 1996, n. 
51/162 (in cui si propone un tentativo di armonizzazione delle 
normative nazionali in tema di commercio elettronico); 
- Global Action Plan for Electronic Commerce (GAPEC), 
adottato dalla Camera di Commercio Internazionale (ICC) 
nell’ottobre del 1999; 
- Electronic Commerce Project (ECP), in materia di legge 
applicabile e di giurisdizione competente, adottato dalla 
Camera di Commercio Internazionale il 6 giugno 2001; 
 15
- GUIDEC II (General Usage for International Digitally 
Ensured Commerce), adottato dalla Camera di Commercio 
Internazionale nell’ottobre del 2001; 
- Trade-related Aspects of Electronic Commerce and 
Telecommunications, adottato dalla commissione delle 
Telecomunicazioni della Camera di Commercio Internazionale 
il 6 giugno 2001. 
 
C.  Normativa comunitaria: 
- Direttiva 20 maggio 1997, n. 97/7/CE, relativa alla 
protezione dei consumatori in materia di contratti a distanza; 
- Direttiva 13 dicembre 1999, n. 1999/93/CE, relativa ad 
un quadro comunitario per le firme elettroniche; 
- Direttiva 8 giugno 2000, n. 2000/31/CE, relativa a taluni 
aspetti giuridici dei servizi della società dell’informazione, in 
particolare del commercio elettronico, nel mercato interno; 
- Direttiva 22 maggio 2001, n. 2001/29/CE, 
sull’armonizzazione di taluni aspetti del diritto d’autore e dei 
diritti connessi alla società dell’informazione. 
 
 16
3.  La conclusione dei contratti per mezzo di Internet. 
3.1. I contratti informatici. 
 
Com’è noto, la disciplina dei contratti, nell’ordinamento 
italiano, è ispirata al principio della libertà delle forme, in base al 
quale la forma scritta è richiesta, ad substantiam, solo nelle 
ipotesi elencate all’art. 1350 cod. civ. 
Un contratto può, pertanto, essere legittimamente concluso a 
voce, per fatti concludenti o, anche, tramite Internet
7
. 
Il principio ha trovato positiva affermazione, dapprima con il 
d.P.R. 10 novembre 1997, n. 513 e, successivamente, con il d.P.R. 
28 dicembre 2000, n. 445.  
In particolare:  
- l’art. 11 del d.P.R. n. 445 (come modificato con il citato d. lgs. 
n. 10 del 2002) dispone che “i contratti stipulati con 
strumenti informatici o per via telematica mediante l’uso della 
firma digitale, secondo le disposizioni del presente 
regolamento, sono validi e rilevanti a tutti gli effetti di legge”; 
- in base all’art. 10, comma 1, il documento informatico ha 
l’efficacia probatoria propria delle “riproduzioni meccaniche” 
di cui all’art. 2712 cod. civ. e soddisfa il requisito della forma 
scritta. Sul piano probatorio, il documento è liberamente 
valutabile, tenuto conto delle sue caratteristiche oggettive di 
qualità e sicurezza; 
                                                 
7
  Non è questa la sede per approfondire il dibattito, insorto in seno alla 
dottrina civilistica, circa la possibilità di qualificare i contratti telematici 
come negozi che si fondano sull’incontro della volontà delle parti, ovvero 
come “contratti di fatto”, assimilabili alle ipotesi di “scambi senza accordo”, 
ammissibili in base al combinato disposto degli artt. 1327 e 1333 cod. civ., 
ove sono previsti casi in cui la conclusione del contratto avviene a 
prescindere dall’esistenza di un dialogo tra i contraenti (cfr. N. IRTI, Scambi 
senza accordo, in Riv. trim. dir. e proc. civ., 1998, 347 ss.). 
 17
- il documento informatico sottoscritto con firma digitale è 
equiparato ad una scrittura privata (art. 2702 cod. civ.) e, 
dunque, fa piena prova, fino a querela di falso, della 
provenienza delle dichiarazioni da chi l’ha sottoscritto. 
Nell’ambito dei contratti conclusi tramite mezzi informatici, si 
usa distinguere tra le due seguenti categorie: 
i) contratti conclusi tramite la posta elettronica, in cui la 
proposta e l’accettazione viaggiano via e-mail, in modo 
sostanzialmente simile a quanto avviene nell’ipotesi 
tradizionale dei contratti conclusi per corrispondenza; 
ii) contratti cc.dd. “point and click”, che costituiscono una 
nuova categoria contrattuale, “tipica”, per così dire, del 
commercio elettronico: in tale ipotesi, l’utente può acquistare 
beni e servizi compilando un modulo elettronico e “cliccando” 
sul tasto o icona di accettazione. Al contraente, normalmente 
un consumatore, non resta che la possibilità di determinare 
alcune clausole, quali la quantità della prestazione o le 
modalità di pagamento, tra un determinato numero di 
opzioni
8
. 
La validità dei contratti “point and click” è affermata sulla 
base del già ricordato principio di libertà delle forme. 
“Cliccando” sul tasto o l’icona di accettazione
9
, l’utente pone 
in essere un comportamento concludente, idoneo a rivelare 
                                                 
8
  A. PARENTI, Le peculiarità dei contratti telematico internazionali, in AA. 
VV., Il commercio elettronico: profili giuridici e internazionali, Milano, 2001, 
33. 
9
  In dottrina è spesso usata, a tal proposito, la discutibile espressione 
“tasto negoziale virtuale” (attribuita a V. FRANCESCHELLI, Computer e diritto, 
RIMINI, 1989, 165. Cfr., inoltre, E. TOSI, Problemi giuridici di Internet, 
Milano, 1999, 17; G. FINOCCHIARO, I contratti informatici, in Trattato di diritto 
commerciale e di diritto pubblico dell’economia, diretto da F. GALGANO, 
Padova, 1997, 70 ss.). 
 18
inequivocabilmente la volontà della parte di pervenire alla 
conclusione del contratto. 
L’art. 11, paragrafo 2, della citata Direttiva n. 2000/31/CE 
affronta il problema dei cc.dd. “handlin’errors”, le operazioni 
inavvertite, stabilendo che “il prestatore metta a disposizione del 
destinatario del servizio strumenti tecnici adeguati, efficaci ed 
accessibili tali da permettere a quest’ultimo di individuare e 
correggere errori di inserimento dei dati prima di inoltrare 
l’ordine”. 
Tale disposizione è tanto più utile in quanto, nell’ipotesi in 
questione, non è applicabile la disciplina dell’errore prevista 
dall’art. 1433 cod. civ. ai fini dell’annullabilità del contratto, dato 
che non ricorre in questo caso il requisito della riconoscibilità
10
. 
 
 
3.2. Il tempo di conclusione del contratto. 
 
Com’è noto, la proposta contrattuale può essere rivolta ad un 
destinatario determinato, oppure assumere la forma della 
proposta od offerta al pubblico di cui all’art. 1336 cod. civ. In 
questo caso, chiunque può esprimere al proponente la propria 
accettazione, con l’effetto di perfezionare il contratto nel momento 
in cui questa giunge a conoscenza del proponente. 
Nel commercio elettronico, la proposta contrattuale può 
assumere le forme di: 
i) messaggio di posta elettronica, inviato a uno o più 
destinatari determinati; 
ii) pagina web strutturata come “catalogo elettronico”, 
contenente gli estremi dei prodotti acquistabili per 
                                                 
10
  R. CLARIZIA, La fiscalità del commercio via Internet: attualità e prospettive, 
in Riv. notariato, 1999, I, 1437. 
 19
mezzo di un determinato sito (si tratta dei cc.dd. 
contratti “point and click”). 
Per quanto riguarda i contratti conclusi attraverso la posta 
elettronica, trova applicazione la regola stabilita dall’art. 14, 
comma 1, del citato d.P.R. n. 445/2000, in base alla quale “il 
documento informatico trasmesso per via telematica si intende 
inviato e pervenuto al destinatario se trasmesso all’indirizzo 
elettronico da questi dichiarato”. 
Questa norma non chiarisce cosa debba essere inteso per 
“indirizzo”, né alcuna definizione di tale espressione è data dall’art. 
1335 cod. civ. il quale dispone, in via generale, che “La proposta, 
l’accettazione, la loro revoca e ogni altra dichiarazione diretta a 
una determinata persona si reputano conosciute nel momento in 
cui giungono all’indirizzo del destinatario, se questi non prova di 
essere stato, senza sua colpa, nell’impossibilità di averne notizia”. 
La risposta più convincente e accreditata a tale quesito pare 
quella che attribuisce al termine in esame il significato di “luogo 
più idoneo per la ricezione”, vale a dire il luogo indicato dal 
destinatario o, in mancanza, determinato in base ad un criterio di 
collegamento ordinario (dimora o domicilio) o di normale 
frequentazione (luogo ove si esplica l’attività lavorativa o dove è 
localizzato il proprio centro di affari)
11
. 
Applicando tali principi nel campo del commercio elettronico, 
può, dunque, concludersi nel senso che, per i contratti stipulati 
tramite posta elettronica, il momento perfezionativo – secondo la 
normativa italiana – è quello in cui l’accettazione giunge 
all’indirizzo di posta elettronica indicato dal proponente stesso, 
sempre che questi non dimostri di essere stato, senza sua colpa, 
nell’impossibilità di averne conoscenza. 
                                                 
11
  Cfr. Cass. Civ. 12 ottobre 1991, n. 10751. 
 20
Nel caso dei cc.dd. contratti “point and click”, invece, si pone 
il problema di stabilire se il catalogo elettronico presenti i requisiti 
dell’offerta al pubblico, o debba piuttosto essere ricondotto alla 
figura dell’“invito a proporre” (c.d. invitatio ad offerendum), che 
ricorre nel caso di una dichiarazione non contenente tutti gli 
estremi essenziali del contratto da concludere
12
. 
Come si è detto, infatti, nel caso dell’offerta al pubblico, 
chiunque può – manifestando al proponente la propria 
accettazione – determinare, per ciò solo, la conclusione del 
contratto. Nel caso di invito a proporre, al contrario, è la 
manifestazione di volontà del cliente che si qualifica come 
proposta, per cui – perché il negozio si perfezioni – occorre che 
colui che ha posto in essere l’invito a proporre esprima, a sua 
volta, la sua accettazione
13
. 
                                                 
12
  Nella dottrina italiana si è sostenuto (R. SCOGNAMIGLIO, Dei contratti in 
generale, 1970, 191), che il criterio generale per distinguere tra offerta al 
pubblico ed invito ad offrire va desunto “dalla compiutezza o meno della 
dichiarazione per quanto riguarda il contenuto del contratto che è rivolta a 
concludere”. Su posizioni analoghe, vedi anche, G. MIRABELLI, Dei contratti 
in generale, in SCIALOJA – BRANCA (a cura di), Comm. cod. civ., Bologna – 
Roma, 1970, 170-171 e F. CAMERIERI, La conclusione del contratto, in 
AA.VV., Giurisprudenza sistematica di diritto civile e commerciale, Torino, 
1991, tomo III, 118-119, nonché, in giurisprudenza, App. Milano 14 
febbraio 1969, in GM, 1969, I, 249 e Cass., 11 dicembre 1982, n.101, in 
Mass. giust. civ., 1982, 37.  
 Si veda, infine, l’art. 14 della Convenzione di Vienna dell’11 aprile 1980 
sulle vendite internazionali di beni mobili, nel quale è enunciato il seguente 
criterio distintivo: “Una proposta di contratto, diretta ad una o più persone 
determinate, costituisce un’offerta qualora sia sufficientemente precisa ed 
indichi la volontà del suo autore di essere vincolato in caso di 
accettazione… Una proposta rivolta a persone indeterminate è considerata 
solo come un invito all’offerta, a meno che la persona che ha fatto la 
proposta non abbia chiaramente indicato il contrario”. 
13
  F. GALGANO, Diritto civile e commerciale, Padova, 1993, 168.