Il legislatore, al fine di ridurre progressivamente il numero dei
ricorsi giacenti presso le commissioni tributarie
3
, ha favorito una serie di
procedure di indiscussa utilità, volte, sostanzialmente, alla "deflazione del
contenzioso" nell'ambito di un quadro di politica legislativa proiettato sullo
sfondo di una definizione "partecipata" da parte del contribuente alla
gestione del sistema tributario.
Fondandosi su una visione più duttile e democratica dell'attività
amministrativa, gli istituti specificatamente diretti ad una rapida
prevenzione e definizione delle controversie affiancandosi a quelli
partecipativi determinano un'importante evoluzione nel senso di un
mutamento di mentalità complessivo delle parti del rapporto, segnando il
passaggio da una visione sostanzialmente conflittuale dello stesso ad un
nuovo assetto improntato, tendenzialmente, alla collaborazione e fiducia
reciproca, in modo da contemperare l'interesse fiscale e il diritto del
contribuente ad essere tassato secondo la legge
4
.
Le varie forme di partecipazione, attraverso il potenziamento del
momento dialettico nelle sue modalità e finalità, dovrebbero, dunque, oltre
3. Cfr. R. Lupi Diritto Tributario GIUFFRÈ VII ediz. 2000 pag 258: La nuova disciplina del
DPR 546 ha ridotto il processo tributario a due gradi di giudizio: abbiamo le commissioni
provinciali e quelle regionali, contro le cui sentenze è ammesso ricorso in cassazione.
4. Cfr L. Rastello Diritto Tributario principi generali CEDAM; IV ediz.1994 pag 521:. Quella
che ha per oggetto il pagamento del tributo è una obbligazione pecuniaria ex lege, in virtù del
canone costituzionale della riserva legislativa (Art.23 cost. nessuna prestazione patrimoniale o
personale può essere imposta se non in base alla legge);…. la natura di obbligazione ex lege e le
finalità, che con essa la legge intende perseguire e che sono d'indole pubblicistica, non
vincolano soltanto il debitore, ma anche il creditore. Questi, cioè, non è titolare di un diritto del
quale egli abbia la disponibilità; è ditolare di un diritto-dovere e quindi non ne può disporre, ad
es, facendolo estinguere per rimessione del debito o rinunciandovi o, comunque, regolandone la
riscossione in modo diverso da quello previsto dalla legge. In tal senso va intesa la c.d.
inderogabilità della obbligazione tributaria. Cfr. Art..53 comma I cost. "tutti sono tenuti a
concorrere alla spesa pubblica in base alla propria capacità contributiva.
ad agevolare il contribuente, garantire il raggiungimento di una rapida ed
oggettiva determinazione dell'imponibile, in modo da soddisfare,
convenientemente, le esigenze del titolare del diritto al tributo, recuperando
l'evasione, nonché evitare di instaurare un lungo e spesso improduttivo
contenzioso.
Questo nuovo contesto culturale, volto a favorire e incentivare il
processo di ammodernamento dell'azione amministrativa
5
, privilegia
l'acquisizione del consenso quasi a voler sottolineare il dato
incontrovertibile in virtù del quale mentre l'utilizzazione di metodi
autoritativi comporta il rischio della disobbedienza, l'accordo ha in se la
garanzia della sua attuazione posto che deve essere realizzato dallo stesso
soggetto che lo ha voluto.
Si sta cercando di rendere, pertanto, più funzionale la
discrezionalità dell'amministrazione in vista di una maggior efficienza ed
efficacia dell'azione della stessa consolidando la possibilità per la Pubblica
Amministrazione di modellare in via consensuale il rapporto con il privato
nel modo più consono ai propri fini senza mai sacrificare l'interesse
pubblico.
Del resto anche se per espressa volontà legislativa
6
le norme
generali sulla partecipazione non sono applicabili alla materia tributaria, il
nostro sistema si è mosso nel solco del restante settore amministrativo;
molteplici, pertanto, risultano, allo stato, le singole fattispecie rientranti
nell'ambito della cosiddetta "attività amministrativa partecipata"
7
.
5. A tale proposito significativo di tale mutato atteggiamento dell'amministrazione finanziaria è
l'approvazione dello Statuto del Contribuente con la legge Legge 27 luglio 2000, n. 212,
pubblicata sulla G.U. 31.7.2000, n. 177
6. art.13 legge n. 241 del 07/08/1990
7. La nuova disciplina del processo, è stata introdotta dai decreti legislativi nn.545 e 546 del 31
dicembre 1992, emessi in virtù della delega contenuta nell’art.30 della legge n.413/91. Per un
È doveroso ed importante mettere in evidenza, dunque, che
l'attuale assetto del prelievo tributario, un volta esclusivamente gestito dalla
pubblica amministrazione, risulta essere informato alla fattiva
collaborazione del contribuente, non più tenuto a limitarsi all'effettuazione
del pagamento dell'imposta dovuta ma invitato a svolgere operazioni di
complesso contenuto tecnico.
Per facilitare gli adempimenti, posto che la collaborazione
presuppone l'informazione, sono state create nuove regole sul procedimento
tributario volte a garantire la conoscibilità ed affidabilità degli atti ed il
diritto all'informazione
8
.
In sostanza si è di fronte a un rapporto ispirato ad un più alto
livello di civiltà giuridica basato sulla riduzione della conflittualità, sulla
trasparenza, sulla buona fede, sulla partecipazione del contribuente
all'attività amministrativa intesa quale strumento di effettiva democraticità
e di lotta all'evasione non solo con funzione di semplice collaborazione ma
anche in funzione di controllo
9
.
completo commento si veda Finocchiaro, Commentario al nuovo contenzioso tributario,
Giuffré, 1996.
8. cfr De Mita Principi di diritto tributario GIUFFRÉ 1999 pag 37: obbligo della motivazione
degli avvisi di accertamento. Essa serve a consentire il controllo, da parte del contribuente
accertato, di quegli elementi perché li possa sottoporre, ove interessato, alla valutazione del
giudice. d'impresa. L'obbligo della motivazione è un principio generale, esso sussiste anche
quando non sia espressamente contemplato dalla legge.
9. Da questo punto di vista rimane sempre valido l'insegnamento del Vanoni che non credeva
all'idoneità di pene severe per la lotta all'evasione, bensì, al rapporto di fiducia che deve
intercorrere in ogni regime democratico fra cittadini e Stato
In definitiva, si è da più parti affermato
10
che prevenire la lite
significa, anche e soprattutto, agire fuori dal contenzioso con strumenti
extra-processuali. A tal fine, il diffondersi di strumenti che favoriscono la
partecipazione, il ricorso ad istituti volti a responsabilizzare sia
l’Amministrazione Finanziaria che il contribuente
11
, costituiscono le tappe
che potrebbero segnare la via verso il cambiamento, frenando
l’indiscriminato ricorso al contenzioso ed anticipando in sede
amministrativa l’instaurarsi della lite.
12
.
Accanto ai già citati istituti si è avuta anche una riforma
organizzativa della pubblica amministrazione, con la creazione dell'agenzia
delle entrate e l'istituzione degli uffici locali delle entrate, tutto questo per
realizzare un miglioramento qualitativo del prodotto fiscale, diminuendo i
costi di gestione, e fornire una nuova immagine al cittadino, con cui
instaurare un confronto trasparente, al fine di ottimizzare le risorse
disponibili per il perseguimento dell'efficienza, dell'efficacia e
dell'economicità dell'azione amministrativa.
10. In questo senso Ferlazzo-Natoli, Corso di Diritto Tributario. Parte generale, Giuffré, 1999,
pag. 139 e La Rosa, Concordato, Conciliazione e flessibilità’ dell’amministrazione finanziaria,
in Diritto e Pratica Tributaria, 1995, I, pag.999 ss.
11. Oltre all'accertamento con adesione e la conciliazione giudiziale appare fondamentale nel
nuovo rapporto fra Pubblica Amministrazione e contribuente gli istituti dell'autotutela e
dell'interpello con cui l'amministrazione instaura un rapporto paritetico con il contribuente
12. “Un amministrazione inefficiente genera contenzioso e rende inefficiente il contenzioso; un
contenzioso inefficiente può giovare un po’ a tutti: giova alla amministrazione che preferisce un
giudice con criteri di giudizio alla buona, non rigorosi; e giova al cattivo contribuente che sa che
ricorrendo c’è sempre da guadagnare, intanto perché si rinvia almeno in parte il pagamento delle
imposte evase; poi perché comunque si rinvia e non per poco tempo il pagamento delle
sanzioni. La strada del contenzioso e’ una strada lunga di cui nessuno conosce il termine….”
TESAURO, A proposito della riforma del contenzioso tributario, in Rassegna Tributaria n.9,
1988 pag. 437.
L'argomento oggetto della tesi ha subito nel corso degli anni
profondi cambiamenti, pertanto, dopo aver collocato i due istituti all'interno
del rapporto giuridico tributario, presenteremo una breve evoluzione
storica, mettendo in risalto quelle che sono state le principali modifiche
apportate a questi; nel secondo e terzo capitolo analizzeremo il D.lgs
218/97 , alla luce degli interventi della dottrina relativamente ai principali
aspetti della disciplina
13
, ed anche come la giurisprudenza ha interpretato le
norme presenti del decreto citato e nelle altre fonti legislative che lo hanno
integrato
14
, infine nell'ultima parte di questo lavoro esporremo il dibattito
dottrinale sulla natura giuridica dei due istituti, le loro differenze formali e
sostanziali, quali siano le problematiche ancora presenti e le possibili
evoluzioni future.
13. Analizzeremo gli articoli del decreto esponendo le principali testimonianze della dottrina,
nonché le norme tecniche per l'attuazione dei due istituti, oltre a presentare come l'accertamento
con adesione e la conciliazione giudiziale intervengono per i principali tributi diretti e indiretti.
14. Presenteremo alcuni casi concreti di applicazione dei due istituti
- CAPITOLO 1 -
- CONSIDERAZIONI PRELIMINARI -
1.1 IL RAPPORTO GIURIDICO TRIBUTARIO (IN GENERALE)
Il rapporto giuridico tributario è una relazione giuridica
complessa, la quale ha come elemento centrale e finalistico il tributo e la
correlativa obbligazione tributaria; esso trova il suo fondamento nella
legge
15
che ne determina la nascita e ne disciplina la sua evoluzione.
In quanto previsto e disciplinato dalla legge, tale rapporto, ha lo
scopo di consentire allo stato di prelevare ricchezza a titolo di tributo dai
soggetti dotati della capacità contributiva, prevista dalla legge,
16
per poter
finanziare la spesa necessaria all'esercizio delle proprie attribuzioni
istituzionali, quali l'amministrazione della giustizia, la santità, i servizi
pubblici, l'istruzione ecc.
L'obbligazione tributaria, presenta la caratteristica di essere una
obbligazione pecuniaria ex lege, non solo per quanto concerne la sua
nascita e la individuazione dei due soggetti (debitore e creditore), ma anche
per quanto attiene alla sua entità, e ai tempi e le modalità di adempimento.
15. C.f.r. L. RASTELLO, Diritto tributario, principi generali, CEDAM, Padova, 1994, pag.
245 e seguenti: "…secondo l’art. 23 della Costituzione, “nessuna prestazione patrimoniale o
personale può essere imposta se non in base alla legge…"
16. C.f.r. L. RASTELLO, op.cit, CEDAM, Padova, 1994, pag. 351 e seguenti: "…Rappresenta
l'attitudine economica del soggetto a contribuire alla spesa pubblica. Cfr. Art.53 COST
COMMA I: “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità
contributiva.."
La natura di obbligazione ex lege e le finalità, che la legge
intende perseguire con l'istituzione del tributo,
17
non vincolano soltanto il
debitore, ma anche il creditore; questi infatti e titolare di un diritto-dovere
del quale non può disporre.
18
Per quanto attiene alla sua disciplina valgono i principi che
regolano i rapporti fra il diritto tributario e gli altri rami dell'ordinamento:
si applicano le regole degli altri rami del diritto salve le modificazioni
apportate dal diritto tributario a tali norme.
Pur non trascurando l’obbligazione tributaria, il rapporto
giuridico tributario non risulta essere costituito solo da tale elemento; per
passare dalla situazione astratta prevista dalla legge all'individuazione, e
quindi all'adempimento, dell'obbligazione tributaria è necessario constatare
che quella situazione si è verificata nei suoi elementi oggettivi e soggettivi,
e, poi, stabilire quale è il debito tributario.
Queste due esigenze implicano lo svolgimento di una certa
attività da parte di due soggetti, l'uno stato ente o altro ente pubblico
titolare del diritto al tributo e il soggetto passivo titolare della capacità
contributiva, la quale è prevista dalla legge ed è articolata su obblighi,
diritti, poteri, nonché, talvolta su oneri e su interessi legittimi o semplici.
Passando all'analisi di tali elementi il primo elemento, in ordine
cronologico, che troviamo è la fattispecie tributaria.
17. Ricordiamo che la legge che istituisce il tributo persegue un fine di indole pubblicistica:
consentire allo stato di reperire i mezzi necessari allo svolgimento della sua attività
18. C.f.r. L. RASTELLO, op. cit,, pag. 714 e seguenti.Il carattere della indisponibilità della
obbligazione tributaria è uno degli aspetti che differenzia tale obbligazione da quella di diritto
comune, prevista e regolata dal codice civile; infatti il titolare del diritto al tributo non può
disporre di tale obbligazione ad es. estinguendola per remissione o per rinuncia, o comunque
regolando la riscossione in maniera diversa dal modello previsto dalla legge.
Essa può essere definita come la entità giuridica, la quale con il
suo avverarsi determina la nascita del rapporto giuridico tributario ed è
costituita da elementi oggettivi e soggettivi sui quali è articolata la
evoluzione del rapporto stesso.
19
L'elemento oggettivo
20
, il quale costituisce la struttura portante
del rapporto tributario, consiste in una condizione di cose o in un
avvenimento che denota l'attitudine economica a contribuire alla spesa
pubblica del soggetto che ad esso è giuridicamente collegato.
21
Le
componenti oggettive della fattispecie sono: l'imponibile
22
e il tasso.
23
19. C.f.r. L. RASTELLO, op. cit, pag. 246 e seguenti, M.S. GIANNINI, Provvedimenti
amministrativi generali e regolamenti ministeriali, in Il Foro italiano, 1953, 23; ALLORIO, La
portata dell’art. 23 della Costituzione e la incostituzionalità delle leggi sui tributi turistici, in
Diritto e pratica tributaria., II, 1957; BERLIRI, Appunti sul fondamento e il contenuto dell’art.
23 della Costituzione, in Studi per Giannini A.D., Milano, 1961.
20.C.f.r. L. RASTELLO, op. cit, pag. 351 e seguenti. "….L'elemento oggettivo deve essere
espressione di capacità contributiva….."
21. C.f.r. GALEOTTI FLORI, Il possesso del reddito nell'oridnamento dei tributi diretti,
CEDAM, Padova, 1983, 9 e seguenti; L. RASTELLO, op. cit, pag. 408. "…"Questo
collegamento, che la dottrina chiama relazione personale con l'elemento materiale e oggettivo, è
reperibile in ogni fattispecie…..";.
22. C.f.r. GIANNINI, Istituzioni di diritto tributario, Milano, 1974; L. RASTELLO, op. cit,
pag. 410 e seguenti: "L'imponibile, definibile come l'entità della ricchezza sulla quale deve
essere applicato il tributo, deve essere definito direttamente dalla legge stessa oppure può da
essa essere stabilito in una entità di ricchezza da individuare in sede applicativa, caso per caso,
mediante un procedimento di estimazione. (Da sottolineare che entrambi i modi di
determinazione dell'imponibile sono stabiliti dalla legge; infatti, anche nel secondo caso è la
legge che fissa l'entità dell'imponibile, quantunque ne demandi la individuazione in concreto
alla stima che deve essere eseguita caso per caso.)."
23. C.f.r. L. RASTELLO, op. cit, pag. 411 e seguenti: "Il tasso è la misura con la quale il tributo
deve essere applicato all'imponibile; esso può essere fisso o variabile. È fisso quando è stabilito in
un'unica entità applicabile a tutte le fattispecie previste dalla legge, viceversa è variabile quando è
stabilito in una misura ragguagliata alla entità dell'imponibile (in questa seconda ipotesi la misura può
essere stabilita o in relazione a ciascuna unità della cosa che costituisce l'imponibile (es. litri di
Per quanto concerne, invece, l'elemento soggettivo, essendo il
rapporto tributario una relazione giuridica di tipo obbligatorio tale
contenuto obbligatorio esige che vi siano due soggetti, uno creditore
dell'obbligazione pecuniaria e uno debitore della medesima, nonché uno
titolare del diritto o del potere correlativo all'obbligo di un certo
comportamento da parte dell'altro.
24
Oltre alla fattispecie, con i suoi
elementi oggettivi e soggettivi, si riscontrano nel rapporto tributario una
serie di altri elementi, definiti strumentali, quali: poteri
25
,
benziana), oppure in una percentuale dell'entità imponibile (es. valore dei ricavi). Ne caso in cui
sia commisurato ad una percentuale dell'entità imponibile si possono avere aliquote
proporzionali, graduali o progressive)."
24. C.f.r. GIANNINI, op. cit.; MORTATI, Istituzioni di diritto pubblico, CEDAM, Padova,
1962; L. RASTELLO, op. cit, pag. 412 e seguenti: "Soggetto attivo del rapporto giuridico
tributario, c.d. titolare del diritto al tributo, è lo stato ente (tale espressione indica
l'amministrazione finanziaria dello stato) o lo stato comunità (indica l'insieme di istituti, enti
pubblici diversi dallo stato che possono essere soggetti attivi in quanto specificatamente indicati
dalla legge) quando, in virtù della legge, è creditore del soggetto passivo, nel senso che ad esso
la legge conferisce tale qualità giuridica e attribuisce tutti i connessi diritti e poteri per ottenere
l'adempimento della obbligazione tributaria. Soggetto passivo del rapporto giuridico tributario è
la persona fisica o giuridica, l'organizzazione o associazione di fatto obbligata a dare la
prestazione pecuniaria, che costituisce il tributo in forza di legge e in dipendenza della capacità
contributiva, dell'attitudine, cioè, economica a sopportare l'onere di contribuire alla spesa
pubblica."
25. C.f.r. GIANNINI, op. cit.; MICHELI, Corso di diritto tributario, Torino, 1970; L.
RASTELLO, op. cit, pag. 503 e seguenti "…I poteri sono riconosciuti in capo a entrambi i
soggetti. Per quanto riguarda i poteri del titolare del diritto al tributo, la legge mette a
disposizione del titolare del diritto al tributo tutta una serie di poteri (fra i quali i poteri di
accesso, ispezione e verifica) per consentirgli di individuare la fattispecie tributaria nei suoi
elementi oggettivi e soggettivi, e per rendere più agevole e sicura la riscossione del tributo.
Sono previsti, anche se in misura minore, poteri anche del soggetto passivo; fra i quali da
ricordare sono il potere di ricorrere, e il potere di interpello (per ottenere il parere relativo a
specifiche fattispecie oggetto dei tributi sul reddito)…"
obblighi,
26
oneri,
27
diritti
28
e interessi legittimi.
29
Il rapporto giuridico tributario, pur composto da tutti questi
elementi, è una (e solamente una) relazione giuridica, c.d. complessa, che
ha come istituto fondamentale la obbligazione tributaria e quali istituti
strumentali, come abbiamo visto: obblighi, magari oneri qualche volta,
diritti e poteri, raramente interessi legittimi o semplici, tutti tra loro
collegati e finalizzati all'adempimento della obbligazione tributaria vera e
propria.
Venendo alla nascita ed evoluzione del rapporto tributario
vediamo come gli elementi dello stesso, precedentemente elencati,
rientrano nelle varie fasi dello stesso.
Il rapporto giuridico tributario nasce con l'avverarsi della
fattispecie, il c.d. presupposto di fatto, prevista dalla legge; con essa
26. C.f.r. MESSINEO, Manuale di diritto civile e commerciale, Milano, 1948; L. RASTELLO,
op. cit, pag. 513 e seguenti: "…L'obbligo è reperibile nel rapporto tributario, perché la regola di
comportamento imposta ad uno dei due soggetti del rapporto è correlata al diritto soggettivo
oppure al potere di cui è titolare l'altro soggetto. Talvolta è anche presente il dovere quando la
regola di comportamento investe un soggetto estraneo al rapporto tributario…"
27. C.f.r. I MANLIO, Il credito d'imposta, GIUFFRÈ, Milano, 1984; L. RASTELLO, op. cit:
"…L'onere implica una regola di comportamento il cui adempimento è vantaggioso soltanto per
il soggetto onerato, nel senso che se lo adempie consegue un certo risultato giuridico,
diversamente non consegue tale risultato…"
28. C.f.r. L. RASTELLO, op. cit, pag. 516 e seguenti: "…Il diritto soggettivo è presente nel
rapporto giuridico tributario ogni qualvolta ad uno dei due soggetti è riconosciuta la facoltà di
esigere un certa regola di comportamento dell'altro soggetto…"
29. C.f.r. GIANNINI, op. cit.; MICHELI, op. cit.; L. RASTELLO, op. cit, pag. 517 e seguenti:
"…All'interno del rapporto tributario talvolta sono presenti interessi del soggetto passivo i quali
non rientrano nei diritti soggettivi o perche sono protetti dall'ordinamento giuridico soltanto
mediante la tutela degli interessi pubblici - interessi legittimi - oppure non sono protetti in alcun
modo - interessi semplici. Le previsioni di interessi semplici o legittimi è molto rara nel
rapporto giuridico tributario…"
prendono vita tutta una serie di istituti, poc'anzi delineati, secondo la
sequenza cronologica e giuridica assegnata loro dalla legge.
Dopo l'avveramento della fattispecie tributaria, la legge prevede
tutta una serie di obblighi a carico dei due soggetti volti ad accertare,
30
ove
dovuta,
31
l'entità della obbligazione tributaria, tale attività, c.d.
accertamento, è un momento insopprimibile di ogni rapporto tributario, per
il carattere ex lege dell'obbligazione tributaria.
L'accertamento può essere definito quindi, come l'attività o
complesso di attività sempre necessarie in ogni rapporto tributario per
constatare e valutare gli elementi oggettivi e soggettivi della fattispecie, al
fine di individuare la entità del debito tributario, il soggetto passivo e il
titolare del correlativo diritto al tributo.
32
Nonostante la grande quantità dei tributi presenti nel nostro
ordinamento è possibile effettuare una distinzione delle tipologie di
accertamento presenti nel nostro ordinamento. Tale classificazione può
30. C.f.r. GIANNINI,op. cit.; MICHELI, op. cit.; L. RASTELLO, op. cit., pag. 527 e seguenti:
"…L'obbligazione tributaria si trova nella stessa situazione di ogni altra obbligazione legale, la
quale, una volta nata deve essere sempre individuata quanto alla sua esistenza, quanto alla entità
della prestazione e quanto al soggetto passivo e al titolare del correlativo diritto…"
31. C.f.r. M.A. GALEOTTI FLORI, S. ACCIAI, E. FAZZINI, A. GARCEA, F. MICHELOTTI,
F. TANINI, I tributi in italia, CEDAM, Padova, 1999, pag. 74,:L'attività di accertamento del
tributo può dar luogo alla determinazione di un'obbligazione tributaria di importo nullo, o
addirittura di un credito. In questi casi il soggetto passivo è comunque tenuto a dichiarare tale
credito, per ottenere il relativo rimborso.
32. C.f.r. CUTRERA, L'accertamento tributario, in Rivista di diritto pubblico, 1935, 220; A.D.
GIANNINI, Il rapporto giuridico d'imposta, Milano, 1937, L. RASTELLO, op. cit., pag. 527 e
seguenti: "….Essendo l'obbligazione tributaria una obbligazione ex lege, è la legge stessa che
disciplina le modalità di esecuzione dell'accertamento…."
essere basata sul soggetto che esegue l'accertamento, in questo caso si
individuano tre specie di accertamento.
33
La prima specie di accertamento è quella eseguita dal soggetto
passivo, senza l'intervento del titolare del diritto al tributo, il c.d.
autoaccertamento; in questo caso è il soggetto passivo che provvede
autonomamente alla determinazione e liquidazione del tributo.
34
La seconda specie è quella eseguita dal titolare del diritto al
tributo senza l'intervento del soggetto passivo; in questo caso è il titolare
del diritto al tributo che provvede ad individuare e liquidare il tributo.
35
La terza è quella dell'accertamento del titolare del diritto al
tributo con la collaborazione del soggetto passivo, il c.d. procedimento
normale di accertamento.
36
33. L'elencazione che è certamente schematica e sintetica; per un per un approfondimento si
rinvia al testo di L. RASTELLO, op. cit.; GIANNINI, Istituzioni di diritto tributario, op.cit.
34. C.f.r. L. RASTELLO, op. cit, pag. 534: "…Un esempio di questa specie è il tributo di bollo:
il soggetto passivo il quale ha deciso di stipulare un contratto, deve procedere all'accertamento
del tributo, individuandone l'entità e riversandolo al c.d. rivenditore dei valori bollati; questi,
che in effetti è un esattore, rilascia al soggetto passivo la ricevuta rappresentata dal foglio di
carta bollata…"
35. C.f.r. L. RASTELLO, op. cit, pag. 535: "…Un esempio di questa tipologia di accertamento
è quello effettuato da un'amministrazione statale nel momento in cui deve corrispondere
compensi ai propri dipendenti; inoltre il titolare del diritto al tributo esegue un accertamento
senza l'intervento del soggetto passivo nei casi di accertamento quando deve controllare che il
soggetto passivo abbia adempiuto correttamente agli obblighi impostigli dalla legge…" (su
questa parte torneremo in maniera più dettagliata nel secondo paragrafo del presente capitolo).
36. C.f.r. L. RASTELLO, op. cit, 1994, pag. 535: "….Secondo la disciplina legislativa il
soggetto passivo collabora all'accertamento eseguito dal titolare del diritto al tributo
presentando, come esige la legge, la cosiddetta dichiarazione tributaria, nella quale espone gli
elementi oggettivi e soggettivi della fattispecie; il titolare del diritto, procede a sua volta alla
individuazione della entità del tributo dovuto in base alla predetta dichiarazione. Il titolare del
diritto al tributo inoltre esercita un'azione di controllo, per verificare la veridicità della
dichiarazione tributaria…"
Di norma, dopo l'individuazione dell'entità dell'obbligazione
tributaria, il soggetto passivo deve adempierla nei modi e nei tempi stabiliti
dalla legge.
37
Con l'adempimento dell'obbligazione tributaria non si estingue il
rapporto, perché è sempre ammesso
38
il potere del titolare del diritto al
tributo di verificare l'esatto adempimento di tutti gli obblighi che la legge
impone al soggetto passivo.
Qualora tale controllo dia esito negativo il rapporto si considera
estinto con l'adempimento dell'obbligazione tributaria.
39
Qualora, invece,
tale attività rilevi che il soggetto passivo è inadempiente, in tutto o in parte,
a tali obblighi, la legge prevede tutta una serie di poteri messi a
disposizione del titolare del diritto al tributo volti oltre che ad accertare
l'esatta entità del debito tributario, ed anche a pretenderne l'adempimento.
40
In questa seconda ipotesi l'evoluzione del rapporto tributario esce
dallo schema di legge della evoluzione normale per approdare a quelli della
evoluzione anormale.
37. C.f.r. L. RASTELLO, op. cit, pag. 53693 e seguenti: "….Non sempre è previsto
l'adempimento del tributo in un'unica modalità, sono previste forme di rateizzazione e di
compensazione fra debiti e crediti tributari….
38. C.f.r. L. RASTELLO, op. cit, pag. 553 e seguenti: "…A causa della natura indisponibile
dell'obbligazione tributaria, è sempre ammessa l'attività di controllo del titolare del diritto al
tributo…"
39. C.f.r. L. RASTELLO, op. cit, pag. 747 e seguenti: "…Sia pure eccezionalmente, può avere
luogo anche con l'adempimento dell'ultimo obbligo e con l'esercizio dell'ultimo diritto
contemplato dalla legge, senza il pagamento del tributo, quando la evoluzione del rapporto,
sempre secondo la legge, non deve individuare una obbligazione tributaria che deve essere
adempiuta…"
40. C.f.r. L. RASTELLO, op. cit, pag. 644: "…In questo contesto si inseriscono i poteri di
accesso, ispezione e verifica, che la legge attribuisce al titolare del diritto al tributo; oltre che il
potere di agire coattivamente per incassare il tributo dovuto..."
Generalmente la legge, che istituisce il tributo, regola anche
questa fase; qualora il legislatore non preveda questa situazione si ha un
richiamo alle norme generali del diritto tributario.
41
Quella della evoluzione anormale del rapporto tributario, è una
fase dello stesso, che contempla propri istituti, tutti con la comune finalità
di riportare il rapporto entro gli schemi di legge.
42
41. C.f.r. L. RASTELLO, op. cit. La legge prevede poteri di indagine da parte del titolare del
diritto al tributo, oltre a prevedere norme circa gli atti che devono essere posti in essere dal
titolare per poter ottenere l'adempimento coattivo dell'obbligazione tributari (ruolo, riscossione
coattiva, ecc.), ed anche i diritti del soggetto passivo a non vedere lesi i suoi diritti, primo fra
tutti quello alla difesa.
42. Si rimanda al paragrafo successivi per una disamina di tali istituti, in particolare per il
contenzioso, l'accertamento con adesione e la conciliazione giudiziale.
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