L'approccio Activity-Based al controllo direzionale: il caso di una divisione dell'Electrolux Zanussi S.p.A.

INTRODUZIONE 
 
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Il presente lavoro, quindi, va ad inserirsi nel contesto degli studi sul controllo di 
gestione. In particolare, esso si colloca nel settore della ricerca circa il metodo più 
efficace ed efficiente nell’uso del sistema di contabilità direzionale. 
La presente tesi di laurea è suddivisa in due parti, una di carattere prettamente 
teorico, funzionale alla comprensione degli argomenti trattati nella seconda parte, 
dove verrà analizzato il caso Electrolux-Zanussi. 
La prima parte si compone di due capitoli. 
Il primo di essi, consiste nella descrizione in merito al nuovo ambiente competitivo 
in cui le imprese si trovano a competere. Prendendo spunto da un contributo di 
R.S. Kaplan e T.H. Johnson (1987) vengono analizzati i radicali cambiamenti 
nell’ambiente competitivo e le nuove condizioni necessarie alla sopravvivenza di 
una grande impresa nel mercato globale: dalle scelte strategiche di flessibilità al 
Just In Time al Total Quality Management, in modo tale da comprendere meglio il 
perché della continua ricerca di strumenti innovativi di management come 
l’approccio Activity-Based. 
Proprio tale ultimo oggetto di studio, l’approccio per attività, è, invece, 
l’argomento cardine del secondo capitolo, ove si presenta un rassegna critica della 
                                                                                                                                                  
c)cambiamenti nelle tecnologie di produzione, sia di processo che di prodotto: grazie a soluzioni 
tecnologiche automatizzate quali i sistemi di produzione flessibile, i sistemi di progettazione (CAD) e di 
produzione (CAM) assistiti da computer, fino alla fabbrica completamente integrata a livello informatico 
(CIM), le imprese sono in grado di offrire, in cambio dei notevoli investimenti necessari, maggiore 
innovazione, migliore qualità e ampia varietà del mix di prodotto; 
d)cambiamenti nelle logiche gestionali: le nuove filosofie quali il Just in time (JIT) e il Total Quality 
Management (TQM) stanno spostando l’attenzione direzionale verso forme di management sempre più 
flessibili per adattarsi alle crescenti esigenze di controllo e governo della complessità gestionale. 
Ed è proprio per cercare di controllare e governare tali mutamenti, che sono stati sviluppati sistemi 
innovativi di contabilità direzionale come l’approccio per attività e processi. I sistemi tradizionali di 
contabilità direzionale destinano, infatti, i costi separando l’azienda in centri di costo che, di regola, 
seguono la struttura organizzativa. Tale impostazione porta alla logica conseguenza che vengono analizzati 
i costi di singole attività in sequenza, senza considerare in alcun modo i collegamenti, le connessioni e le 
relazioni di causa-effetto fra le diverse attività, che per la maggior parte dei casi, sono svolte da più funzioni 
diverse. E in un contesto gestionale altamente complesso, non riuscire a “vedere” tali relazioni costituisce 
un notevole limite. 
Per tentare di ovviare a tutto ciò, è stato quindi introdotto e sviluppato l’approccio per attività. Tale 
approccio consente, in particolare, proprio la possibilità di utilizzare un metodo innovativo di gestione 
aziendale che, invece di “leggere” l’azienda per funzioni e quindi in modo verticale (top-down o bottom-up, 
secondo le esigenze), la analizza dal punto di vista dei processi e delle attività svolte e quindi in modo 
trasversale.  
Questo discorso è valido, in particolare, per quanto riguarda le aziende nei cui settori tali cambiamenti sono 
avvenuti o stanno avvenendo. Ciò significa che la contabilità direzionale tradizionale può costituire ancora 
un valido supporto alla gestione nelle imprese in cui le citate modificazioni non abbiano mutato in maniera 
sostanziale l’ambiente competitivo di appartenenza. 
INTRODUZIONE 
 
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letteratura in merito a questo innovativo strumento di management. Partendo dallo 
studio di M.E. Porter sulla catena del valore, allargheremo, quindi, il discorso 
verso la contabilità per attività, l’Activity-Based Costing (ABC) e l’Activity-Based 
Management (ABM). 
Nel terzo capitolo viene presentata l’azienda oggetto dell’analisi, attraverso 
l’applicazione di un modello teorico di riferimento adattato al caso specifico. Si 
partirà dal generale (il gruppo Electrolux) per arrivare al particolare (il Plant di 
Porcia). Viene analizza, in particolare, la struttura della divisione, sia sotto il punto 
di vista tradizionale dell’organizzazione per funzioni, sia dal punto di vista, 
maggiormente pertinente per le finalità della ricerca, della struttura per processi. 
Ancora, si vedrà com’è composto il mix di prodotto, come si svolge il processo 
della produzione e come è organizzata operativamente la produzione stessa, per 
concludere col mostrare qual è la composizione strutturale delle risorse umane. 
Il controllo di gestione nel Plant di Porcia è, invece, l’argomento del quarto 
capitolo. Vengono descritti in modo approfondito gli argomenti maggiormente utili 
per le finalità di questo lavoro, soprattutto per quanto concerne il sistema di cost 
accounting adottato dalla divisione di Porcia. Per completezza di trattazione si 
faranno, comunque, brevi cenni anche sulle tematiche non direttamente collegate 
con gli obiettivi della ricerca in oggetto, quali il sistema di reporting e quello di 
budgeting. 
Il quinto capitolo, infine, si focalizza sull’applicazione dei principi teorici 
dell’Activity-Based Management, rivisti dalla metodologia cosiddetta OCRA 
(Overhead Cost Reduction Approach), al caso Electrolux-Zanussi S.P.A. attraverso 
la descrizione del progetto Tetris. Vengono prese in esame in tal modo, tanto la 
fase di progettazione, quanto lo stadio di implementazione attraverso un’analisi in 
ottica economico-aziendale.  
 
 
 
 

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CAPITOLO 1: IL NUOVO 
AMBIENTE COMPETITIVO 
IL NUOVO AMBIENTE COMPETITIVO 
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1.1 Il mutamento e l’evoluzione dell’ambiente  
 
Il mondo cambia. Questa frase seppur ovvia, riflette in maniera perfetta la 
situazione in cui l’economia delle aziende opera.  
Negli ultimi anni, infatti, l’ambiente, nel quale la maggior parte delle imprese si è 
trovata ad agire, ha subito un cambiamento radicale, che ancora non è arrivato alla 
conclusione. 
Con il libro “The Relevance Lost. Rise and fall of management accounting” R.S. 
Kaplan e T.H. Johnson (1987),
2
 due dei più noti studiosi statunitensi di contabilità 
direzionale, mettono in discussione le logiche e gli strumenti tradizionali di 
contabilità che, nati agli inizi del 1900, hanno rappresentato e rappresentano 
ancora in molte aziende la base per l’analisi e la gestione dei costi, la 
determinazione del costo di prodotto e la misurazione delle performance. Una 
delle principali critiche alla contabilità direzionale tradizionale, riguarda proprio il 
mancato adeguamento degli strumenti gestionali al nuovo contesto competitivo e 
alle nuove tecnologie di produzione. 
In questo capitolo, quindi, ci occuperemo di tali modificazioni in modo tale da 
comprendere meglio il perché della continua ricerca di strumenti innovativi di 
management come la gestione per attività, di cui si parlerà in seguito, e che 
costituisce l’elemento più importante del presente lavoro. 
Le linee di forza generalmente riconosciute, che guidano o influenzano i grandi 
cambiamenti nei mercati, possono essere individuate nell’evoluzione dei settori 
riguardanti la tecnologia, le comunicazioni, la finanza, l’integrazione geografica 
che porta all’economia globale.  
Queste linee di forza hanno contribuito ad elevare la competizione internazionale. 
In particolar modo l’informatica e le telecomunicazioni, con in testa internet, 
consentono una gran trasparenza per le transazioni degli operatori professionali, 
                                                 
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 R.S. Kaplan e T.H. Johnson (1987),  “The Relevance Lost. Rise and fall of management accounting” 
Traduzione italiana “Ascesa e declino della contabilità direzionale”, 1989, ISEDI Petrini ed., Torino. 
IL NUOVO AMBIENTE COMPETITIVO 
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nonché un aumento considerevole della concorrenza che contribuisce ad 
incrementare notevolmente l’efficienza del sistema. In quasi tutti i settori, per 
esempio, è possibile offrire ai potenziali acquirenti la conoscenza dei prodotti (o 
servizi) migliori ovunque essi siano e, d’altro canto, le nuove tecnologie 
concorrono a una riduzione dei costi sostenuti per ridurre i deficit informativi sia a 
monte che a valle. Per risultare competitivi è necessario raggiungere i livelli 
migliori delle prestazioni esistenti fra tutti i produttori, ovunque essi si trovino. Si 
deve altresì distinguere tra efficienza del processo produttivo ed efficacia sul 
mercato: l’efficienza stimola a raggiungere il miglior risultato, tra risorse e risultati 
in termini di prodotto ottenuto, l’efficacia soddisfa, tra l’altro, la capacità di 
cogliere occasioni sul mercato che può derivare da diverse situazioni. È necessario 
non solo produrre un buon prodotto o un servizio in modo efficiente, ma anche 
venderlo ad un prezzo conveniente. Queste modificazioni dell’ambiente 
competitivo sono state favorite da un’evoluzione nell’organizzazione e nelle 
tecnologie dei processi produttivi. In questo nuovo ambiente anche il mito 
dell’efficienza individuale, sia del singolo soggetto sia dell’impresa, cede il posto a 
valutazioni che riguardano l’efficacia delle azioni dei gruppi di soggetti ed i 
collegamenti che possono essere definiti con altre imprese.  
Per competere effettivamente le imprese devono essere, di conseguenza, capaci di 
produrre prodotti sofisticati e di qualità, con servizi eccellenti, ma a prezzi 
convenientemente contenuti. Allo stesso tempo devono avere la capacità di gestire 
un breve ciclo di vita del prodotto con l’offerta di un’ampia varietà di prodotti. 
L’obiettivo iniziale centrato su una produzione uniforme e di massa, tipico 
dell’economia di scala, si è spostato verso una produzione non standardizzata e 
sempre più rivolta alle specifiche esigenze dei clienti. Muoversi secondo questo 
principio significa allargare l’ambito d’osservazione e misurazione della 
competitività di un’impresa ad aspetti diversi da quelli tipici dell’economia di 
scala: si considerano importanti, allora, la varietà dei prodotti fabbricati e la varietà 
dei compratori serviti, la misura dell’integrazione verticale e orizzontale della 
produzione, la dimensione geografica per la presenza diretta o indiretta 
dell’impresa, la gamma dei settori industriali nei quali l’impresa è presente. 
IL NUOVO AMBIENTE COMPETITIVO 
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Entrano in gioco processi e prodotti diversi, tra loro collegati. Le attività che 
realizzano il prodotto o il servizio hanno inoltre la possibilità di essere realizzate 
all’interno o all’esterno dell’impresa, secondo il principio dell’economicità; ne 
consegue che la dimensione delle imprese non è più il risultato di una misurazione 
che riguarda il solo volume di produzione, allestita o fatturata, ma è il risultato 
della convenienza temporanea a realizzare un processo, un prodotto o un’attività, 
all’interno come pure all’esterno dell’impresa. Ciò che diviene rilevante per 
qualificare un impresa è pertanto l’ambito della sua economia.
3
 
La competizione globale ha imposto un’attenzione crescente su fattori che in 
precedenza non erano ritenuti d’importanza strategica. Un recente lavoro del prof. 
F. Cescon (2000)
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 condotto su un campione di aziende italiane (in prevalenza di 
medio-grandi dimensioni) ha messo in luce come il “mondo” nel quale operano le 
imprese stia inesorabilmente, e anche abbastanza velocemente, cambiando. Questo 
mutamento ambientale si ripercuote in maniera pressante anche sul versante della 
contabilità direzionale spingendo i manager verso nuove tipologie d’analisi. E’ 
interessante notare, infatti, come questa ricerca sia stata effettuata chiedendo il 
grado di percezione di alcune variabili chiave ai diretti interessati (controller, 
direttore di divisione, direttore di produzione ecc.). 
Si possono, quindi, trarre alcune interessanti indicazioni su come gli attori 
principali (i manager) percepiscano il cambiamento. 
 
 
 
 
 
 
                                                 
3
 G. Bean, (1995) “Contabilità per la produzione snella”, Giappichelli, Torino.  
4
 F. Cescon, (2000) “Determinazione e gestione dei costi in Italia: un’analisi dei moderni ambienti 
aziendali” in “Rivista dei dottori commercialisti” anno 2000, n.1 pagg. 17-48. 
IL NUOVO AMBIENTE COMPETITIVO 
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1.2 Il cambiamento nella catena processi-prodotti 
 
Secondo la visione di G.Bean (1995), l’impresa che intenda seguire il percorso che 
conduce al vantaggio competitivo ha almeno tre obiettivi alla base della propria 
strategia produttiva:  
 
¾ Semplificare 
¾ Automatizzare  
¾ Integrare 
 
Semplificare significa ricercare la qualità totale e il Just In Time per i magazzini, 
per la produzione e per l’intera organizzazione.  
Automatizzare significa peraltro adottare una produzione flessibile.  
Integrare significa adottare una produzione assistita in modo esteso dai computer.  
Questi obiettivi di base per una strategia competitiva sono coerenti con il 
passaggio da una produzione condizionata dalle regole dell’economia di scala a 
quella condizionata dall’economia di ambito e di varietà. In una tradizionale 
economia di scala l’obiettivo è raggiungere la quantità massima producibile, 
secondo una determinata capacità produttiva. Competere in un ambiente dove 
prevale il concetto di economia di ambito e di varietà significa invece ricercare la 
velocità dell’adeguamento e la flessibilità, piuttosto che il volume di produzione, 
sviluppando soluzioni semplici per padroneggiare problemi complessi.  
Lo spostamento verso un ambiente caratterizzato dalle economie di ambito risulta 
dai caratteri dei cambiamenti o dei trend già notati. Infatti, se la flessibilità è un 
fattore critico di successo in un ambiente di tipo avanzato, allora è la varietà, 
piuttosto che il volume la base necessaria per le analisi. L’adesione a queste 
tendenze ha provocato l’attuale cambiamento in molte imprese. Le determinanti 
del cambiamento produttivo operano una pressione sul sistema contabile nel suo 
IL NUOVO AMBIENTE COMPETITIVO 
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complesso e modificano, contemporaneamente, l’insieme delle misure di 
performance, necessarie per valutare ed indirizzare le decisioni aziendali.  
 
 
1.3 La semplificazione 
  
Qualità e Just In Time consentono di raggiungere la semplificazione nella 
produzione, cioè la riduzione del consumo delle risorse. 
 
1.3.1 La semplificazione: qualità 
 
La qualità risulta un fattore critico di successo talmente importante da meritare 
un’attenzione pari a 4.31 (in una scala da 1 a 5) da parte dei manager delle aziende 
sopracitate
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 ed è ben facile capire il perché: i consumatori domandano prodotti di 
alta qualità che le imprese devono produrre per mantenere le quote in un mercato 
sempre più competitivo in quanto sempre più globalizzato ed interdipendente. 
Per gli obiettivi della pianificazione e del controllo, inizialmente si procede ad una 
classificazione dei costi della qualità in alcune categorie, per aiutare l’impresa a 
conoscere la sua condizione, con riferimento alla qualità richiesta dal cliente. 
L’obiettivo è di tendere al conseguimento di un livello zero per i costi relativi ai 
difetti scoperti dal cliente. La classificazione consente di verificare quanto vicini si 
è all’obiettivo. Un successivo impiego diffuso del concetto della qualità porta al 
Total Quality Management (TQM), che va ben al di là del problema fisico della 
qualità del prodotto, perché accoglie al suo interno anche numerosi altri caratteri 
come la varietà dei prodotti offerti, i servizi post-vendita, ecc. 
                                                 
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 Lo sviluppo della qualità dei prodotti e il miglioramento della qualità complessiva dell’attività sono le due 
variabili non monetarie cui i responsabili intervistati attribuiscono l’importanza più elevata: cfr. Cescon, 
2000.