L'evasione fiscale in Italia: un approccio critico ai metodi di determinazione

3 
ABSTRACT 
L’evasione fiscale rappresenta un problema serio e diffuso per molte econo-
mie, inclusa quella italiana, dal momento che compromette la capacità dello 
Stato di finanziare servizi pubblici essenziali e di garantire un equo sistema 
fiscale. L’evasione fiscale contribuisce ad aumentare le disuguaglianze sociali, 
in quanto coloro che evadono i tributi non contribuiscono al finanziamento 
dei servizi pubblici, mettendo a rischio il benessere della società nel suo in-
sieme. 
Questa tesi si propone di esaminare i metodi utilizzati per stimare l’entità 
dell’evasione fiscale e di condurre un’analisi sulla sua dimensione quantitativa 
in Italia, verificando se la valutazione fatta dallo Stato sia aderente alla realtà. 
In particolare, vengono messi a confronto i risultati ottenuti applicando i me-
todi top down e bottom up, dimostrando come quest’ultimo sia ritenuto più at-
tendibile, sebbene l’Amministrazione finanziari preferisca utilizzare il primo. 
La metodologia top down, che si basa sulla discrepanza fra dati fiscali ed un 
corrispondente aggregato economico, risulta eccessivamente approssimativa 
e conduce ad una sovrastima del fenomeno evasivo. Pertanto, il metodo che 
risulta più adatto al calcolo dell’evasione è quello bottom up: esso consente di 
ottenere stime precise e affidabili del fenomeno evasivo dal momento che si 
basa sull’utilizzo di fonti informative già in possesso dell’amministrazione fi-
nanziaria e/o di dati micro di origine statistica. Per ottenere la stima e la per-
centuale delle imposte evase, nonché individuare le categorie di contribuenti 
più propensi ad evadere, sono stati utilizzati i dati del Ministero dell’Econo-
mia e delle Finanze, dell’INPS e dell’ISTAT. Tuttavia, il presente elaborato 
non ha la pretesa di formulare una verità assoluta ma ha l’obiettivo di offrire 
un punto di vista alternativo rispetto a quello ufficiale, soprattutto dal mo-
mento che ogni metodo di calcolo è necessariamente caratterizzato da un’ap-
prossimazione intrinseca.
4 
Nel corso del lavoro vengono inoltre analizzate le principali cause dell’eva-
sione fiscale, le sue implicazioni economiche e sociali, le strategie e gli stru-
menti utili a contrastarla in maniera efficace. Viene dedicata attenzione anche 
alle misure cautelari e al sistema sanzionatorio, sia amministrativo che penale. 
Al termine dell’indagine si giunge alla conclusione che applicando la meto-
dologia bottom up la stima dell’evasione fiscale risulta nettamente inferiore, 
pari circa ad un sesto, rispetto a quella che emerge dai dati ufficiali, frutto 
dell’applicazione del metodo top down. In conseguenza di ciò, la presente ri-
cerca ha cercato di capire perché lo Stato dovrebbe sovrastimare l’evasione, 
individuando molteplici possibilità.
6 
 
INTRODUZIONE 
 
L’evasione fiscale è un problema rilevante e diffuso in molti Paesi del mondo 
e, in modo particolare, per la nostra società in quanto compromette la 
corretta funzionalità dei sistemi fiscali, minando la capacità dello Stato di 
raccogliere le entrate necessarie per finanziare i servizi pubblici e promuovere 
lo sviluppo economico. Inoltre, crea disuguaglianza fra i contribuenti, 
aumentando il carico fiscale che grava solo su quelli onesti; invece, i soggetti 
che evadono le tasse non contribuiscono al finanziamento dei servizi pubblici 
e delle politiche sociali. Si crea dunque un divario tra coloro che pagano i 
tributi e coloro che non lo fanno. Combattere l’evasione fiscale è 
fondamentale per garantire maggiore equità sociale, tale per cui tutti i cittadini 
partecipano alla spesa pubblica in proporzione alle proprie possibilità. 
Si tratta dunque di un fenomeno che ha un impatto negativo sull’economia 
poiché riduce le entrate fiscali, aumentando il debito pubblico, e mette lo 
Stato in difficoltà economiche tali da non poter offrire servizi pubblici 
adeguati ai bisogni dei cittadini (salute, pensioni, assicurazione contro gli 
incidenti sul lavoro). L’evasione fiscale può avere conseguenze anche sulle 
imprese, che possono subire una concorrenza sleale da parte di quelle che 
evadono i tributi: lo Stato si vede dunque costretto a ridurre i servizi pubblici 
o ad aumentare la pressione fiscale al fine di recuperare il mancato gettito 
legato all’inadempienza degli imprenditori che operano fuori dall’economia 
legale. 
L’evasione fiscale assume diverse forme, che vanno dall’omissione di redditi 
al trasferimento di capitali in Paesi a bassa tassazione, dall’uso di società 
fittizie per occultare le attività economiche alla manipolazione dei prezzi di 
trasferimento tra società affiliate. Queste pratiche illegali e dannose hanno un
7 
impatto significativo sulle finanze pubbliche, sulle disuguaglianze sociali e 
sull’equità sociale. 
Stando ai dati ufficiali, a livello mondiale l’Italia è uno dei Paesi con il più alto 
tasso di evasione fiscale ed è al primo posto a livello europeo. Si tratta di un 
tema ricorrente nel dibattito politico ed economico del Paese; infatti, nel 
corso degli anni vari sono stati i tentativi dei Governi di ridurre o arginare il 
fenomeno; tuttavia, spesso si sono rivelati inefficaci. 
Si è scelto di affrontare il tema dell’evasione fiscale e della sua dimensione 
quantitativa in quanto si ritiene interessante capire come si manifesti il 
fenomeno evasivo, a quanto corrisponda l’entità di imposte evase 
annualmente e se il dato venga stimato correttamente dal Fisco. Si ritiene che 
analizzare l’evasione fiscale sia una grande opportunità per approfondire un 
tema di grande attualità e importanza sociale, con possibili ricadute anche 
sulle politiche pubbliche: studiare la sua dimensione quantitativa può aiutare 
ad identificare le categorie di contribuenti che sono più propense ad evadere 
e valutare l’impatto sociale che ne scaturisce; inoltre, può fornire utili 
indicazioni su come progettare politiche pubbliche adeguate a contrastare il 
fenomeno e a promuovere una maggiore trasparenza e compliance fiscale. 
L’obiettivo dell’elaborato risiede nell’analizzare giuridicamente il fenomeno 
evasivo e nel ricostruire la sua dimensione quantitativa da un punto di vista 
alternativo rispetto a quello ufficiale adottato dall’Amministrazione 
finanziaria. La dimensione quantitativa dell’evasione rappresenta un aspetto 
rilevante per valutare l’entità del fenomeno e per adottare efficaci politiche di 
contrasto. Nel corso dell’elaborato ci proponiamo di esaminare nel dettaglio 
i principali metodi utilizzati per stimare l’evasione, valutandone anche i limiti. 
Attraverso l’analisi della letteratura scientifica e dei dati disponibili, 
cercheremo di fornire una panoramica esaustiva della portata del fenomeno 
evasivo, identificandone le principali cause ed effetti.
8 
Lo scopo ultimo di questa tesi è quello di contribuire ad una maggiore 
comprensione del fenomeno evasivo come problema sociale ed economico, 
offrendo spunti utili per eventuali future ricerche. 
Partendo dal presupposto che l’evasione fiscale è strettamente collegata al 
fenomeno dell’economia sommersa, ad oggi poco conosciuto in maniera 
rigorosa, ogni metodo utilizzato per quantificarla è pertanto caratterizzato da 
un alto grado di approssimazione. Ad ogni modo, nella ricerca si effettuerà 
un confronto tra i risultati ottenuti utilizzando il criterio bottom up con quelli 
derivanti dall’applicazione del metodo top down, adottato ufficialmente in 
Italia. Vedremo se vi sarà differenza di risultato ed eventualmente quale 
metodo sia da ritenere più affidabile. 
La tesi è articolata in quattro capitoli: nel primo capitolo si andrà innanzitutto 
a trattare le caratteristiche del fenomeno evasivo, partendo dalla sua 
definizione e dalle differenze con i fenomeni del risparmio d’imposta, 
elusione, erosione e simulazione. Si andrà poi ad analizzare le sue principali 
cause e gli effetti che genera sia per la comunità che per l’evasore stesso. 
Infine, verranno esposte alcune delle forme in cui il fenomeno si può 
manifestare. 
Il secondo capitolo si aprirà con l’esposizione della differenza fra evasione 
da accertamento ed evasione da riscossione. Si proseguirà con l’analisi delle 
procedure, degli organi e degli strumenti volti a contrastare e prevenire il 
fenomeno evasivo. Infine, verranno descritte le misure cautelari e il sistema 
sanzionatorio, tenendo in considerazione anche il quadro internazionale. 
Nel terzo capitolo si andrà in primis a descrivere i metodi di stima 
dell’evasione, per poi procedere con il calcolo del tax gap ottenuto dalla loro 
applicazione. L’analisi si conclude con il confronto fra i risultati ottenuti e 
con la spiegazione dei motivi per cui il metodo bottom up sia ritenuto più 
affidabile.
9 
Il quarto, e ultimo, capitolo sarà dedicato alle considerazioni conclusive, con 
le quali si andranno a commentare i risultati ottenuti dalla ricerca e si cercherà 
di dare una risposta al seguente interrogativo: perché lo Stato dovrebbe sovrastimare 
l’evasione?.
10 
CAPITOLO I: L’Evasione Fiscale 
 
1.1 Definizione del concetto di “evasione”: approccio economico-patrimoniale ed etico-
sociale. 
 
L’evasione fiscale è quel fenomeno sociale per cui i contribuenti non dichiarano 
al Fisco tutto o parte del proprio reddito, al fine di ridurre o eliminare 
l’importo delle imposte da pagare, sottraendosi al dovere di concorrere alla 
spesa pubblica. Si tratta di un fenomeno che si è evoluto nel corso dei secoli 
insieme al progresso economico, tecnologico e sociale, assumendo forme 
sempre più complesse e diffuse; ad ogni modo, il principio alla base 
dell’evasione fiscale, ossia l’intenzione di sottrarsi al pagamento dei tributi, è 
sempre lo stesso fin dai tempi antichi
1
. Nel nostro ordinamento non esiste, 
tuttavia, una definizione univoca del fenomeno. 
Dal punto di vista descrittivo, è costituita dall’insieme dei comportamenti 
attivi e/o omissivi che il contribuente mette in pratica in violazione di legge, 
al fine di ottenere un indebito vantaggio d’imposta, che altrimenti non 
avrebbe potuto conseguire. Un esempio di comportamento che dà luogo al 
fenomeno dell’evasione è rappresentato dalla dichiarazione fraudolenta, che 
consiste nella condotta del contribuente che utilizza fatture o altri documenti 
per dichiarare elementi passivi fittizi all’interno della dichiarazione IVA o 
della dichiarazione dei redditi, al fine di evadere il pagamento delle imposte 
dovute
2
. 
 
1
 M. Marè, L’evasione in Italia e nei paesi OCSE: evidenze empiriche, determinanti ed effetti economici, in 
Moneta e credito, 1996, p. 394: “L’evasione fiscale non è un fenomeno recente, esclusivo delle società 
capitalistiche sviluppate. È infatti largamente documentato che essa risalga ai tempi di Platone e dell’Impero 
Romano. Il rifiuto di pagare le imposte e di adempiere correttamente gli obblighi tributari sembra aver 
caratterizzato, più o meno sempre, la storia fiscale”. 
2
 Art. 2 D.Lgs. del 10/03/2000 n. 74- Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul 
valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205.
11 
Un tale comportamento danneggia pesantemente l’economia dello Stato, 
poiché riduce le entrate fiscali destinate al finanziamento di servizi pubblici 
essenziali come la sanità, l’istruzione e la sicurezza. Oltre a questo, crea 
un’ingiustizia sociale fra i cittadini che pagano tasse e imposte, e che 
rispettano le leggi, e coloro che invece non lo fanno. 
L’imposta è infatti essenziale per il corretto funzionamento dello Stato e 
viene intesa come “l’espressione di un dovere morale e civile, che grava su 
ognuno di noi, di concorrere al bene della società”
3
. 
Per questo motivo il Legislatore ha introdotto sanzioni più severe per gli 
evasori e strumenti di controllo più efficaci al fine di prevenire il fenomeno: 
i comportamenti che danno luogo all’evasione fiscale costituiscono infatti 
reato, nei casi più gravi, e vengono puniti con sanzioni amministrative e 
penali. 
Il fenomeno evasivo si presta ad essere ricostruito secondo due diverse 
prospettive interpretative: una pone l’accento sull’aspetto economico-
patrimoniale, l’altra su quello etico-sociale. 
Secondo la prima prospettiva, le ragioni che spingono il contribuente ad 
evadere sono da ricercare nella convenienza a non versare all’erario quanto 
dovuto allo scopo di realizzare un guadagno. Questo approccio, che prende 
ispirazione dal Modello di Allingham e Sadmo, si limita all’esame costi-
benefici ad opera del contribuente al fine di fruire di beni e servizi pubblici 
senza adempiere al proprio obbligo contributivo: il contribuente vaglierà la 
convenienza economica ad evadere, da un lato, e la possibilità di essere 
scoperti e la conseguente sanzione dall’altro
4
. 
 
3
 R. Merlino, Processo all’evasione fiscale, Maggioli Editore, 1991, p. 14. 
4
 L. Bernardi-A. Fransoni, Evasione fiscale e nuove tipologie di accertamento: un'introduzione all’analisi 
economica, Pavia, 2004, pp. 3-4: “Il modello di partenza (par. 3.1) è tuttora quello proposto da Allingham 
e Sandmo (1972), il quale presenta la scelta di evadere come decisione di un agente economico razionale che 
vuole massimizzare la propria l’utilità attesa data una certa probabilità di essere sottoposto ad accertamento.
12 
La seconda prospettiva, sviluppata più recentemente, si concentra sulla 
componente morale del fenomeno evasivo, superando le precedenti 
ricostruzioni di natura esclusivamente economica. Infatti, secondo tale 
prospettiva, la scelta di realizzare un guadagno a fronte dell’inadempimento 
dell’obbligo tributario dipende dal concetto di etica fiscale. Con esso 
intendiamo il grado di adesione di un popolo al sistema tributario e ne 
costituisce, in tal senso, un importante misuratore della civiltà giuridica
5
. 
L’evasione è quindi da ricondurre alla rottura del patto sociale fra Stato e 
cittadini: la collettività non percepisce la partecipazione alla spesa pubblica 
come un dovere sociale previsto dalla Costituzione e come elemento cardine 
del patto sociale. Sostanzialmente i contribuenti non comprendono che 
adempiere agli obblighi tributari significa contribuire al benessere di tutta la 
collettività e allo sviluppo sociale del Paese. 
Come si può constatare siamo di fronte a due prospettive diverse; tuttavia, 
entrambe concorrono a definire le cause dell’evasione. 
 
1.2 Confronto con legittimo risparmio d’imposta, simulazione, elusione ed erosione fiscale. 
 
In linea di principio, ciascun contribuente può scegliere l’assetto giuridico più 
confacente a disciplinare i propri interessi, senza necessariamente optare per 
la soluzione fiscalmente più onerosa. È il sistema tributario stesso ad offrire 
al contribuente l’alternativa più vantaggiosa: il vantaggio che ne deriva è 
 
Se evade ottiene un premio, se è scoperto viene sanzionato. Dovrà quindi scegliere un livello di evasione che tenga 
conto di questi fattori, dato il suo grado di avversione al rischio”. 
5
 P. Boria, L’evasione fiscale: ricerca su natura giuridica e dimensione quantitativa, Roma, 2022, p.89.
13 
accettato dal sistema, non contrario ad esso. Si verifica in questo caso il 
legittimo risparmio d’imposta
6
. 
La linea di demarcazione fra il legittimo risparmio d’imposta e la sottrazione 
d’imposta presenta caratteristiche diverse a seconda della modalità in cui 
quest’ultima si manifesta. 
La simulazione si verifica quando le parti stipulano un atto ma sono concordi 
nel non volerne gli effetti, allo scopo di recare un pregiudizio a terzi o di 
violare norme imperative. Ciò può avvenire per motivi fiscali nei casi di 
interposizione fittizia: un soggetto, detto prestanome, è l’intestatario del 
bene, mentre un altro soggetto, chiamato interponente, ne ha pagato il prezzo 
ed è per accordo tra le parti l’effettivo proprietario. La simulazione può essere 
“assoluta”, se le parti sembrano interessate a stipulare un atto ma in realtà 
non lo sono, o “relativa”, se le parti fanno finta di attuare un negozio ma in 
realtà vogliono realizzarne un altro. Nel primo caso l’atto non produce effetti, 
nemmeno sul piano fiscale, in quanto non è effettivamente voluto
7
. Nel caso, 
invece, di simulazione relativa ha effetto tra le parti il diverso contratto 
stipulato, purché sussistano i requisiti di validità
8
. 
L’elusione fiscale, o abuso del diritto, disciplinata dall’art. 10-bis della legge 
212/2000
9
, che è stato introdotto dal D.Lgs. 128/2015, viene definita come: 
“una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto 
formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali 
indebiti”.
10
 Da questa definizione si può evincere la principale differenza con 
 
6
 Art. 10-bis c.4, L. 212/2000: “Resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi 
offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale, salvo che queste ultime non configurino 
un abuso del diritto”. 
7
 Art. 1414 c.c.: “Il contratto simulato non produce effetto tra le parti”. 
8
 Art. 1414 c.c. c.2: “Se le parti hanno voluto concludere un contratto diverso da quello apparente, ha effetto 
tra esse il contratto dissimulato, purché ne sussistano i requisiti di sostanza e di forma”. 
9
 Statuto dei diritti del contribuente. 
10
 Art. 10-bis c.1 L. 212/2000 “Disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale”.
14 
il fenomeno dell’evasione fiscale: nell’evasione, infatti, il contribuente decide 
di non rispettare le norme dell’ordinamento, mentre nell’elusione attua un 
comportamento formalmente rispettoso delle norme, anche se 
sostanzialmente teso ad aggirarle
11
. Secondo Beghin: 
“nell’abuso è aggirata una regola riferita ad una determinata fattispecie; e 
tale aggiramento avviene adottando un percorso negoziale alternativo, il quale 
consente di arrivare ad un risultato simile a quello che si sarebbe conseguito se si 
fosse intrapresa la strada maestra”
12
. 
Siamo giunti a definire il fenomeno elusivo secondo l’attuale disciplina, 
contenuta nell’art.10-bis, grazie ad alcune teorie che hanno contribuito alla 
sua evoluzione normativa. Dal punto di vista interpretativo, dottrina e 
giurisprudenza hanno sviluppato negli anni tre diversi orientamenti al fine di 
contrastare il fenomeno in questione: 
Il primo orientamento in ordine cronologico
13
, sostenuto dalla Scuola di 
Pavia
14
, afferma il principio della prevalenza della sostanza economica sulla forma 
giuridica, per cui quando viene applicata un’imposta bisogna dare rilievo agli 
effetti economici dell’operazione realizzata dal contribuente piuttosto che ai 
suoi aspetti formali. La teoria in questione, di fatto ”anticipava il principio di 
capacità contributiva e, in particolare, il criterio di tassazione della fattispecie 
sulla base di indici economicamente rilevanti”
1516
. 
 
11
 M. Marè, L’evasione in Italia e nei paesi OCSE: evidenze empiriche, determinanti ed effetti economici, in 
Moneta e credito, 1996, p. 401: ”Il termine elusione fiscale denota i metodi legali di ridurre l’onere della 
tassazione, mediante lo sfruttamento di tutti i vuoti e le scappatoie fiscali che il legislatore ha più o meno 
esplicitamente formulato”. 
12
 M. Beghin, Diritto Tributario, Padova, 2020, pp. 197-198. 
13
 Siamo infatti attorno agli anni ’40 del ’900 quando viene pubblicato il primo articolo di 
Benvenuto Griziotti, fondatore della scuola pavese. 
14
 B. Graziotti, Il teorema della prevalenza della natura economica degli atti oggetto delle imposte di registro, 
in Riv. Dir. Fin., 1941, II, pp. 28 ss.; E. Vanoni, Natura e interpretazione delle leggi tributarie, in Opere 
giuridiche, I, Milano, 1961, 210, pp. 246 ss.; D. Jarach, Il fatto imponibile, Padova, 1981, pp. 24ss. 
15
 F. Montanari, La prevalenza della sostanza sulla forma nel diritto tributario, Milano, 2019, p.12. 
16
 B. Griziotti, Legge di registro e realtà economica, in Riv. dir. sc. fin., 1949, II, p. 137: ”l’imposta da 
pagare non deve essere né minore né maggiore, ma proprio quella corrispondente all’effettiva capacità che risulta