Fiscalità elusiva internazionale

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1.3 L’abuso del diritto nei Paesi dell’UE 
 
Italia 
Il decreto legislativo 5.8.2015 n. 128 reca le previsioni di attuazione 
della legge delega in materia di abuso del diritto
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. 
La disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale è stata inserita in 
un apposito nuovo articolo, l'art. 10-bis della L. 27.7.2000 n. 212 dello 
Statuto dei diritti del contribuente. 
Nella relazione illustrativa al provvedimento si legge che 
“l'inserimento di questa disciplina nell'ambito dello Statuto dei diritti 
del contribuente conferisce ad esso la forza di principio preordinato 
alle regole previste nelle discipline dei singoli tributi come è stato più 
volte riconosciuto dalla Corte di Cassazione relativamente alle altre 
disposizioni contenute nello Statuto”.  
Si ritiene che il nuovo istituto debba trovare applicazione anche nei 
riguardi dei privati in quanto nulla osta a tale interpretazione; anzi, la 
collocazione nell'ambito dello Statuto avvalora tale orientamento. 
Si assiste all’unificazione dei concetti di elusione e di abuso, pertanto 
i due termini ritenuti equipollenti vengono utilizzati 
indifferentemente. 
 
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 L. 11.3.2014 n. 23
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In tale contesto, l'art. 37-bis del DPR 600/73 è stato opportunamente 
abrogato mentre analoga scelta non è stata effettuata in riferimento 
all'art. 20 del DPR 131/86.  
Per quanto concerne la nozione di abuso o elusione, la stessa è 
sinteticamente enunciata nel c. 1 del nuovo art 10-bis dello Statuto 
laddove si legge: “configurano abuso del diritto una o più operazioni 
prive di sostanza economiche che, pur nel rispetto formale delle 
norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti”.  
Gli elementi costitutivi dell'abuso o elusione sono meglio specificati 
nel c. 2 dell’art. 10-bis dello Statuto e sono tre: 
• l'assenza di sostanza economica delle operazioni effettuate; 
• la realizzazione di un vantaggio fiscale indebito; 
• la circostanza che il vantaggio è l'effetto essenziale 
dell'operazione.  
Il primo presupposto costitutivo è, quindi, l'assenza di sostanza 
economica e la norma stabilisce che sono operazioni prive di sostanza 
economica, i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei 
a produrre effetti significativi diversi dei vantaggi fiscali. 
In particolare, a titolo esemplificativo, la norma indica due indici di 
mancanza di sostanza economica: 
• la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni  
con il fondamento giuridico del loro insieme; 
• la non conformità degli strumenti giuridici a normali logiche di
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mercato.  
Si tratta di una previsione di complessa interpretazione e applicazione 
pratica.  
 
Il secondo presupposto della nozione di abuso o elusione è 
l'ottenimento di un “vantaggio fiscale indebito” ove per vantaggi 
fiscali indebiti si considerano i benefici (anche non immediati) 
realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi 
dell’ordinamento tributario: viene, quindi, opportunamente ribadito 
che il cuore della fattispecie dell’abuso è la realizzazione di un 
vantaggio non voluto dal legislatore ottenuto attraverso un 
comportamento che, pur non violando direttamente l'obbligo o il 
divieto, riesce ad aggirarlo. 
Pertanto, è possibile dire che, oggi, si è spostato il focus dal vantaggio 
indebito alle ragioni economiche.  
 
In merito al terzo elemento costitutivo dell’abuso o elusione, la 
Relazione illustrativa chiarisce che i vantaggi fiscali indebiti che si 
realizzano per effetto dell’operazione priva di sostanza economica, 
devono essere fondamentali rispetto a tutti gli altri fini perseguiti dal 
contribuente ovvero il perseguimento di tale vantaggio deve essere 
stato “lo scopo essenziale” della condotta stessa; deve, quindi, avere 
assunto un peso prevalente al momento dell'assunzione della scelta.
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Nonostante ciò, restano fermi due principi di fondo posti in modo 
chiaro nell’art. 10-bis: 
• il c. 4 dell'art. 10-bis dove si afferma “resta ferma la libertà di  
scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge 
e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale”: laddove 
l'ordinamento offre strumenti diversi posti sullo stesso piano per 
raggiungere un determinato risultato, il contribuente è libero di 
scegliere la strada per lui di maggiore interesse a prescindere dal 
relativo “carico” fiscale e da qualsiasi indagine non necessaria su 
sull’esistenza o meno di valide ragioni economiche extrafiscali. 
• il c. 12 dell'art. 10-bis dove si afferma che “in sede di  
accertamento l'abuso del diritto può essere configurato solo se i 
vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti, contestando la 
violazione di specifiche disposizioni tributarie”.  
 
Per quanto riguarda gli aspetti sanzionatori, il legislatore tende a non 
censurare l'abuso sotto il profilo penale ma a mantenerlo rilevante ai 
fini sanzionatori amministrativi alla stessa stregua dell’evasione.  
 
Francia 
Viste le difformità che si erano create in precedenza, una importante 
e necessaria svolta si ha il 30.12.2008 quando, con l'art. 35 della L. 1443, 
il legislatore francese ha provveduto ad una sostanziale riforma
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dell'art. 64 del Livre des Procedures Fiscales.  
Le nuove disposizioni si adeguavano al concetto di abuso del diritto 
che oramai si era affermato nella giurisprudenza, uniformando le 
procedure di applicazione. 
La riforma ha dato vita ai nuovi articoli L 64 A e L 64 B, attualmente 
in vigore. 
L'articolo L 64 A è suddiviso in due parti, da un lato vengono 
disciplinati gli atti fittizi privi di sostanza ovvero le simulazioni, 
dall'altro lato gli atti non fittizi ovvero gli atti reali, ma compiuti in 
frode alla legge. 
In particolare, questi ultimi, devono essere caratterizzati: 
• da una conformità solo letterale con la norma ed una netta  
contrarietà a quello che è lo spirito generale delle disposizioni; 
• da un risparmio di imposta abnorme rispetto al normale carico 
fiscale previsto per la situazione e l’attività del contribuente come 
unico motivo a supporto dell’atto compiuto. 
Resta comunque “concessa” al contribuente la possibilità di scegliere 
la soluzione fiscale più vantaggiosa, avendo però cura di non 
oltrepassare il limite oltre cui il risparmio fiscale è talmente 
spropositato da scontrarsi con quelle che sono le volontà del sistema 
normativo, finendo per diventare in tal caso un'operazione elusiva. 
 
La riforma ha segnato un altro passo importante per il concetto di 
elusione: si è provveduto, infatti, anche ad eliminare l'elenco tassativo 
dei tributi su cui era possibile applicare la norma antielusiva
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disponendo l'applicazione generale della norma ad ogni tipo di 
tributo. 
 
Germania 
Una clausola antielusiva di un certo rilievo arrivò solo nel 1977 con 
l'introduzione, nell'ordinamento tedesco, del paragrafo 42 AO: questa 
clausola antielusiva generale ha subito due importanti riforme negli 
ultimi anni, una nel 2001 ed una nel 2008, ed è tuttora in vigore. 
Il nuovo paragrafo 42 AO è stato nel 2008 così scritto: “Con l'abuso 
delle forme giuridiche la norma tributaria non può essere elusa”.  
Se la fattispecie è regolata da una norma tributaria specifica, intesa ad 
impedire l’elusione fiscale, allora le conseguenze giuridiche si 
determineranno secondo quella norma. 
Un abuso sussiste quando viene scelta una forma giuridica 
inadeguata, che comporta per il soggetto d'imposta o un terzo, in 
confronto ad una forma adeguata, un beneficio fiscale non previsto 
dalla legge. Questo non vale quando il soggetto d'imposta prova, per 
la forma giuridica scelta, delle ragioni extrafiscali, che secondo il 
quadro complessivo dei rapporti sono meritevoli di tutela”.  
Rispetto alle precedenti, questa formulazione è caratterizzata da una 
struttura diversa, più chiara ed esaustiva.  
Almeno quattro le novità: 
• la prima novità è data dalla previsione di distinte fasi,  
contraddistinte da sequenzialità, per facilitare la scelta della norma da 
applicare, specifica o generale che sia;
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• la seconda novità è proprio la definizione di abuso: viene  
introdotto il concetto di “beneficio fiscale non previsto dalla legge”;  
• la terza novità è la previsione del “soggetto terzo”: si ha abuso 
 non solo quando si agisce per conto proprio ma anche quando il 
comportamento è finalizzato a favorire dei vantaggi fiscali ad un 
terzo: la norma non specifica chi sia “il terzo” ma è facile ipotizzare 
che il riferimento sia ad un soggetto “vicino” per legami di parentela, 
per legami contrattuali, per rapporti di affari e così via; 
• la quarta novità è che il nuovo testo prevede la possibilità, per 
il contribuente, di dimostrare che il comportamento intrapreso non ha 
solo finalità fiscali, ma è frutto di un ragionamento legato alla 
situazione economico personale: le ragioni devono essere 
(naturalmente) coerenti con la volontà dell’ordinamento giuridico e 
devono essere essenziali, non secondarie o di poco conto. 
 
Dal punto di vista procedurale, ricade sull’amministrazione 
finanziaria l'onere della prova: saranno gli uffici che metteranno in 
dubbio la correttezza dell’operazione a dover dimostrare l’abusività, 
il contribuente avrà successivamente la possibilità di difendersi 
facendo valere le proprie ragioni provando che il comportamento è 
giustificato e coerente con i valori insiti nell’ordinamento giuridico e 
quindi meritevole di tutela in quanto non finalizzato al mero 
risparmio di imposta ma fondato su ragioni di carattere economico o 
personale.
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Spagna 
La nuova riforma porta all'attuale formulazione della clausola 
antielusiva generale ovvero l'art. 15 della Ley General Tributaria in 
vigore dal 2003.  
Nella nuova formulazione non si fa più riferimento al concetto di 
“frode alla legge” ma viene introdotto il principio di conflitto 
nell’applicazione della norma tributaria.  
Nel momento in cui, mediante un comportamento, si evita in modo 
parziale o totale il verificarsi del presupposto impositivo oppure 
venga ridotta la base imponibile o l’ammontare del debito tributario, 
la fattispecie è elusiva al ricorrere delle seguenti circostanze: 
• gli atti o i negozi considerati individualmente o nel loro 
insieme siano notoriamente artificiosi o impropri per il 
raggiungimento del risultato ottenuto; 
• dall' utilizzazione dei quali, non derivino effetti giuridici o  
economici rilevanti diversi dal risparmio fiscale e dagli effetti che si 
sarebbero ottenuti con l'utilizzazione degli atti e negozi usuali e 
propri. 
 
Il nuovo testo è una diretta derivazione del concetto di abuso delle 
forme giuridiche elaborato in Germania e del concetto della sostanza 
economica di matrice anglosassone.  
Con la nuova formulazione, affinché si possa definire una fattispecie 
elusiva, essa deve risultare inappropriata o artificiosa e deve avere 
essenzialmente finalità di risparmio d'imposta o altri vantaggi
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rispetto agli effetti che si sarebbero tenuti mantenendo un 
comportamento idoneo ed appropriato. 
Si tratta di un comportamento anomalo che appare contrario allo 
spirito della normativa in materia tributaria e che deve portare un 
vantaggio fiscale eclatante.  
Ciò significa che se il contribuente si trova nella situazione di poter 
scegliere tra i diversi regimi fiscali è ammessa la possibilità di 
scegliere quello meno gravoso senza ricadere per forza di cose 
nell’abuso del diritto.  
Il contribuente può scegliere liberamente la soluzione più redditizia 
tra le varie ammesse dall’ordinamento anche sotto il profilo fiscale 
purché non venga violato nessun obbligo previsto dalle norme 
tributarie. 
Nel caso in cui venga accertato un caso di elusione che rispetta i 
principi appena descritti, è prevista l'applicazione della norma elusa 
oppure la rimozione dei vantaggi fiscali indebitamente conseguiti. 
Dal punto di vista procedimentale è prevista una norma speciale 
contenuta nell'art. 159, tale procedimento prevede che l'applicazione 
della clausola antielusiva sia subordinata all’instaurazione di un 
contraddittorio tra contribuente e Amministrazione finanziaria e che 
quest'ultima tenga conto del parere vincolante di un'apposita 
Commissione consultiva; tuttavia la procedura dettata dall'articolo 
159 si mostra molto macchinosa tanto che l'Amministrazione 
finanziaria stessa ha spesso preferito utilizzare strumenti alternativi 
per accertare comportamenti ritenuti elusivi.