I nuclei di valutazione negli enti locali

  2
all’emanazione del D. Lgs. n.286/99. Sempre nel secondo 
capitolo, sono accennate le definizioni e l’importanza che 
rivestono gli strumenti del sistema di pianificazione e controllo: 
l’attività di budgeting, di reporting, in cui svolge un ruolo 
importante la formulazione degli indicatori.  
Il terzo capitolo è interamente dedicato al nucleo di 
valutazione: i suoi compiti, la sua funzione, i problemi che 
presenta nella sua implementazione all’interno dell’ente. Inoltre 
nei paragrafi successivi, mi soffermo in modo specifico ad 
analizzare le voci che compongono la retribuzione variabile, 
quella cioè soggetta a valutazione da parte del nucleo,  i criteri 
per la  valutazione della classe dirigenziale definiti dalla 
contrattazione collettiva della classe dirigenziale e dalla legge. 
Nell’ultimo paragrafo indico gli strumenti e i metodi che il 
nucleo di valutazione dovrebbe adottare per esprimere un giudizio 
sull’operato del manager pubblico. Ho utilizzato strumenti 
didattici acquisiti per comprendere meglio ciò che la provincia di 
Macerata ha fatto per adeguarsi alla normativa sulla valutazione 
dell’attività dirigenziale.  
Nel quarto capitolo, dopo una breve introduzione sulla 
provincia, popolazione, economia, ecc., espongo, riferendomi a 
documenti acquisiti all’interno della stessa,  quanto accaduto al 
nucleo dal 1997 al 1999.  
Indico le sue metodologie di valutazione, i problemi emersi 
dal momento della sua nomina, avvenuta nel 1997, fino al 
mancato rinnovo del suo mandato nel 1999. Ho potuto esprimere 
le mie conclusioni sulla base dell’analisi del materiale cartaceo, 
composto da relazioni delle riunioni del nucleo con i dirigenti (di 
cui non è stato possibile allegare le fotocopie perché documenti 
interni all’ente), sulla base delle numerose schede di valutazione 
e dalla lettura del regolamento del nucleo, degli indicatori di 
performances per centri di costo e della pianta organica dell’ente.  
Nelle conclusioni, esprimo pareri e giudizi che ho formulato 
  3
confrontando quanto appreso nella teoria e quanto effettivamente 
poi verificato all’interno della provincia di Macerata. Nel mio 
lavoro, infine, esprimo un parere personale su come potrebbe 
essere risolto il problema dell’implementazione del nucleo di 
valutazione all’interno della provincia stessa.  
 
  4
CAPITOLO 1 
 
L’EVOLUZIONE NORMATIVA DEL CONTROLLO DI 
 
GESTIONE NEGLI ENTI LOCALI 
 
 
1.1. Il controllo nella pubblica amministrazione 
  
  Dagli ultimi dieci anni nel nostro Paese è in corso una 
profonda riforma delle amministrazioni pubbliche e dei poteri 
dello Stato. Il legislatore ha avviato un intenso e radicale 
cambiamento delle strutture organizzative pubbliche tentando di 
instaurare un nuovo rapporto con i cittadini. 
  Le trasformazioni sono il segno inconfondibile 
dell’esigenza diffusa di costruire uno Stato più leggero e 
flessibile, capace di forti processi di decentramenti 
amministrativi riconosciuti a livello europeo. Tale esigenza è la 
conseguenza del fenomeno dell’inefficienza della pubblica 
amministrazione e di un aumento incontrollato della spesa.
1
 I 
maggiori cambiamenti si sono avuti nell’attribuire agli enti  locali 
l’autonomia impositiva per il finanziamento delle spese: ciò ha 
determinato una maggiore responsabilizzazione degli 
amministratori. Si sono ridefinite le regole per l’elezione del 
Sindaco, del Presidente della Provincia e della Regione, sono 
state introdotte le norme sulla trasparenza della pubblica 
amministrazione. I passi più importanti mossi nel campo della 
gestione della risorsa pubblica, infatti, sono stati: 
- l’emanazione di leggi e di decreti che hanno riformato 
l’ordinamento finanziario e contabile degli enti locali; 
                                                           
1
 Nella legge n. 448, del 23 dicembre 1998, articolo n. 28, si definisce il “patto di stabilità 
interno”. Come recita lo stesso articolo “il patto di stabilità interno impegna gli enti locali a 
ridurre progressivamente il finanziamento in disavanzo delle proprie spese e a ridurre il rapporto 
tra il proprio ammontare di debito e il prodotto interno lordo”.  
  5
- l’introduzione della contabilità analitica per centri di costo 
e la previsione di un piano esecutivo di gestione (Peg) per 
l’assegnazione di budget ai dirigenti;
2
   
- l’obbligo di rilevare i carichi di lavoro e di verificare i 
costi con i risultati;  
- la responsabilizzazione della dirigenza e la separazione 
delle responsabilità nelle fasi del controllo di gestione e di 
quello direzionale;  
- la definizione dei criteri di efficacia, efficienza ed 
economicità. 
 
  Alla base delle innovazioni normative è riscontrabile una 
nuova concezione della pubblica amministrazione quale apparato 
messo a disposizione della collettività che fruisce dei servizi 
pubblici e che richiede efficienza e tempestività nella loro 
erogazione. A tal fine, ogni pubblica amministrazione deve 
munirsi di un sistema integrato di monitoraggio delle proprie 
attività per verificare lo stato di attuazione degli obiettivi 
programmati e per correggere tempestivamente le disfunzioni.   
Il controllo nella pubblica amministrazione prevede tre 
distinte fasi evolutive: una prima, in cui il controllo è 
autorizzazione ad effettuare il prelievo fiscale e determinare le 
spese; una seconda, in cui il controllo è ricompreso nella logica 
dei bilanci di previsione autorizzativi; infine un’ultima fase, in 
cui il controllo è un sistema gestionale finalizzato ad effettuare 
analisi, valutazioni e decisioni per migliorare la razionalità 
tecnica ed economica dei processi gestiti.
3
  
  Il processo di riforma ha reso necessaria l’introduzione di 
nuovi strumenti di controllo pertinenti agli scopi definitori del 
controllo di gestione e alla realtà degli enti medesimi. 
                                                           
2
 Il Piano esecutivo di gestione rappresenta il collegamento tra aspetti contabili, autorizzativi, 
organizzativi e programmatici relativi all’esercizio cui si riferisce. 
3
 A. GARLATTI, F. PEZZANI, Il controllo nella Pubblica amministrazione, Sda Bocconi, 
Milano, 1998. 
  6
  Il principio che ha permesso l’attuazione di tale riforma e la 
definizione di un nuovo ruolo per gli enti locali è identificabile 
nel perseguimento dell’efficienza ed efficacia gestionale in un 
progetto comune di federalismo fiscale ed amministrativo.
4
 “Il 
grado di efficacia ed efficienza misura la performance dell’ente 
in relazione all’attività svolta”.
5
 L’efficacia rappresenta la 
capacità dell’organizzazione di raggiungere gli obiettivi 
prefissati, l’efficienza segnala la capacità di minimizzare le 
risorse impiegate a parità di output ottenuto (misura cioè la  
massimizzazione del risultato, dato un certo quantitativo di mezzi 
a disposizione). Il controllo di gestione deve operare al fine di 
garantire il raggiungimento dell’efficacia ed efficienza della 
gestione dell’ente locale: la loro combinazione consente all’ente 
di operare in condizioni di economicità.
6
 
Le concezioni di efficienza ed efficacia assumono un nuovo 
significato nell’ambito della gestione (e del controllo di gestione) 
dell’ente locale in quanto l’efficienza si connota non solo in 
senso quantitativo (in relazione ad un indicatore di outputs) ma 
anche in senso qualitativo ovvero con riferimento alla 
produttività associata al servizio fornito. Analogamente 
l’efficacia deve essere monitorata in base ad indicatori 
quantitativi e qualitativi dati dal livello della qualità associata e 
percepita all’erogazione del servizio pubblico. 
 
 
                                                           
4
 A. ZULIANI, A. MANCINI, G. FILACCHIONE, Sistemi di controllo e valutazioni di efficienza 
negli enti locali italiani, Il Mulino, Bologna,1996. 
5
 G. FARNETI, L. MAZZARA, G. SAVIOLI, Il sistema degli indicatori negli enti locali, 
Giappichelli, Torino, 1996.  
6
 L’economicità può essere definita come la capacità dell’azienda di remunerare in misura 
soddisfacente tutti i fattori produttivi utilizzati, e si realizza in un efficiente impiego delle scarse 
risorse disponibili, utilizzate appunto in un’attività di erogazione e/o di produzione, pervenendo a 
risultati che debbono esprimere la loro efficacia nel soddisfare i bisogni che esprimono le esigenze 
degli individui che costituiscono il punto di riferimento dell’attività aziendale. L’economicità è 
pertanto sintesi, combinazione dell’efficienza-produttiva e dell’efficacia delle operazioni che 
danno contenuto all’attività aziendale e attraverso le quali si soddisfano i bisogni degli individui, 
G. FARNETI, L. MAZZARA, G. SAVIOLI,  Il sistema degli indicatori negli enti locali, cit. 
  7
1.2  I riferimenti normativi essenziali. 
 
Il tema del controllo, della valutazione dei risultati e delle 
condizioni di economicità degli enti pubblici in generale e degli 
enti locali in particolare, è al centro di un acceso dibattito che 
vede l’intervento di esponenti di discipline diverse tra loro che 
interpretano in vario modo sia la funzione che lo stesso concetto 
di controllo di gestione. Se la vivacità del dibattito ha, da un lato, 
positivamente contribuito allo sviluppo e alla maturazione di un 
interesse culturale diffuso attorno al tema generale della 
dimensione economica degli istituti pubblici, per altro verso, ha 
condotto al proliferare di posizioni e terminologie tra loro 
eterogenee che, filtrate nel processo di produzione normativa, 
hanno dato origine ad un quadro istituzionale piuttosto complesso 
e caratterizzato da un percorso evolutivo talora contraddittorio di 
cui è utile richiamare i principali passaggi. 
Il primo riferimento esplicito al tema delle metodologie di 
controllo delle attività degli enti pubblici improntate a principi 
aziendalistici ed al controllo di gestione, e nello specifico caso 
degli enti locali, è stato introdotto dalla legge n.142, 8 giugno 
1990. L'Ordinamento delle Autonomie Locali, all’articolo 55, 6° 
comma, prevede che i risultati di gestione siano rilevati mediante 
contabilità economica
7
 e all’articolo 57, afferma che “lo statuto 
può prevedere forme di controllo interno di gestione”. In tale 
legge non vi è la menzione di alcuna modalità di esercizio del 
controllo interno, e ciò perché il controllo è un meccanismo 
operativo che può essere compiutamente specificato unicamente 
sulla base delle caratteristiche di ogni singolo ente.
8
 
La legge 142/90 usa l’espressione “controllo interno”, ove 
l’aggettivo “interno” è chiaramente posto per differenziare tale 
controllo dalle forme classiche di controllo esterno, fondate sul 
tradizionale esame preventivo degli atti da parte di organismi 
                                                           
7
 Art.55, legge n.142 dell’8 giugno 1990. 
  8
posti al di fuori della struttura organizzativa dell’ente. In ciò 
consiste l’innovatività della previsione normativa. Tali 
provvedimenti sono stati successivamente integrati da quanto 
previsto dalla legge n. 421, del 23 ottobre 1992, la quale 
all’articolo 2 delegava al governo della Repubblica di emanare 
entro novanta giorni uno o più decreti diretti al contenimento, 
alla razionalizzazione e al controllo della spesa e del 
miglioramento della efficienza e della produttività.
9
 
Il governo ha emanato il decreto legislativo n. 29 del 3 
febbraio 1993, la cui precipua finalità è, quella, secondo l’art. 1, 
di “accrescere l’efficienza delle Amministrazioni”, e di 
“razionalizzare il costo del lavoro”. L'ex-articolo 20
10
 stabilisce 
che per tutte le amministrazioni pubbliche “sono istituiti dei 
servizi di controllo interno o nuclei di valutazione, con il compito 
di verificare, mediante valutazioni comparative dei costi e dei 
rendimenti, la realizzazione degli obiettivi, la corretta e 
economica gestione delle risorse pubbliche, l’imparzialità ed il 
buon andamento dell’azione amministrativa”. Detti uffici operano 
“in posizione di autonomia” rispondendo “esclusivamente agli 
organi di direzione politica dell’ente”.  
I nuclei di valutazione o servizi di controllo interno sono 
stati definiti, nel decreto legislativo n. 29/93, come entità 
organizzative responsabili dell’attuazione delle attività di 
controllo nell’ambito delle amministrazioni pubbliche. Le 
funzioni di controllo affidate ai nuclei o servizi, in questa prima 
definizione, sono da considerarsi tradizionali visto che sono per 
lo più collegate a tematiche di tipo amministrativo, contabile e di 
corretta applicazione delle procedure, piuttosto che ad una più 
ampia attività di verifica e valutazione delle diverse componenti 
(organizzative, economico-finanziarie e di qualità dei servizi), 
                                                                                                                                                               
8
 CNEL, Strumenti. La misurazione negli enti locali, Roma, 1999. 
9
 Art. 2, legge n. 421, dell’8 giugno 1992. 
10
 L’articolo 20 del decreto legislativo n. 29 del 1993 è stato abrogato dall’articolo 10, comma 2, 
del decreto legislativo n. 286, del 30 luglio 1999. 
  9
che invece sono insite nelle moderne tecniche di controllo di 
gestione.
11
 E’ anche vero, però, che nel decreto n. 29/93, era stata 
già introdotta una più ampia operatività di detti nuclei o servizi, 
attraverso l’analisi comparata “dei costi e dei rendimenti, della 
realizzazione degli obiettivi stabiliti ad inizio periodo, della 
corretta ed economica gestione delle risorse pubbliche.” In tal 
senso, quindi, si può affermare che le funzioni attribuite alle 
nuove unità organizzative venivano comunque ampliate a concetti 
di controllo di gestione più articolati. 
Tale specifico indirizzo è stato ulteriormente rafforzato dal 
decreto legislativo n. 77, del 25 febbraio 1995, concernente 
l’ordinamento finanziario e contabile degli enti locali che, con 
esplicito riferimento agli organi di controllo previsti dal decreto 
n. 29/93, introduce, agli artt. 39-41, una definizione del controllo 
di gestione molto ampia e riguardante le diverse attività operative 
ed i risultati complessivi dell’amministrazione di riferimento. 
Questo approccio globale del controllo di gestione si può ritenere 
l’unico possibile per aziende che erogano servizi socialmente  
rilevanti. Per tali aziende, infatti, le sole valutazioni di 
legittimità, e/o di analisi comparata dei costi e dei rendimenti non 
bastano: al contrario, è necessario mettere in relazione tali 
elementi con la struttura organizzativa su cui si basa l’erogazione 
di detti servizi, con la relativa efficienza e con la  qualità delle 
prestazioni che si offrono al cittadino. In tal senso, i nuclei di 
valutazione o i servizi di controllo interno si possono definire 
attraverso i compiti di controllo di gestione ad essi demandati. 
Il controllo di gestione può avere: 
- valenza organizzativa,
12
 la quale fa riferimento alla 
definizione di una struttura adeguata alle attività operative 
svolte dall’ente locale, all’individuazione di centri di 
responsabilità
13
 tali da permettere la definizione di obiettivi 
                                                           
11
 CNEL, Strumenti. la misurazione negli enti locali, cit. 
12
 CNEL, Strumenti. La misurazione negli enti locali, cit. 
13
 Il centro di responsabilità è un’aggregazione di centro di costo a livello superiore, facente capo 
  10
quantitativi e qualitativi realmente controllabili e gestibili 
dal personale coinvolto, all’utilizzo di tecniche 
organizzative che permettano un corretto ed efficiente 
utilizzo delle risorse umane; 
- valenza economico-finanziaria, che attraverso rilevazioni 
sulle grandezze espresse dai sistemi contabili dell’ente 
locale, così come modificati dalle normative citate, 
permette una valutazione comparata dei costi e dei 
rendimenti, un’analisi dei flussi finanziari e 
un’applicazione di tecniche di simulazione: 
• la valutazione comparata dei costi e rendimenti
14
 è  
riferita al singolo centro di responsabilità o al singolo 
servizio/prodotto erogato dall’ente. Tale aspetto 
riveste una particolare importanza se collegato al 
principio di sistematicità e di rilevazione 
concomitante, che la normativa introduce sia per 
quanto riguarda le rendicontazioni contabili, sia per 
ciò che attiene le analisi di controllo di gestione; 
• l’analisi dei flussi finanziari provenienti
15
 dalle 
attività istituzionali dell’amministrazione è volta a 
verificare da cosa scaturiscano eventuali fabbisogni o 
eccedenze di cassa; 
• l’applicazione di tecniche di simulazione (o di 
budgeting) è utilizzata per valutare a preventivo i 
possibili risultati in termini economici e finanziari 
dell’azione amministrativa dell’ente locale, nonché 
per poter analizzare gli scostamenti che si verificano 
a consuntivo in base ai risultati effettivamente 
conseguiti; 
                                                                                                                                                               
ad un responsabile al quale vengono assegnate risorse tecniche e finanziarie, con autonomia di 
gestione, per raggiungere gli obiettivi prestabiliti, per la quale vengono quindi misurati efficienza, 
efficacia ed economicità. 
14
 CNEL, Strumenti. La misurazione negli enti locali, cit. 
15
 CNEL, Strumenti. La misurazione negli enti locali, cit.  
  11
- valenza di controllo di qualità dei servizi erogati,
16
 che 
attraverso l’analisi della qualità percepita dal cittadino e 
approfondimenti sulle modalità di erogazione dei servizi da 
parte dell’amministrazione permette la possibilità di 
misurare efficacemente il livello di soddisfacimento 
dell’utenza e di adottare le necessarie azioni correttive. 
Tale valenza del controllo permette di porre in essere il 
passaggio fondamentale nella gestione dell’ente pubblico, 
da un’ottica di centralità dell’attività amministrativa e della 
sua struttura operativa ad un’enfasi sull’utente quale 
“cliente”
17
 e, quindi, soggetto che prioritariamente deve 
esprimere le proprie valutazioni su quanto realizzato dai 
diversi uffici; 
- valenza di controllo interno
18
 (internal auditing) delle 
attività svolte, che rappresenta storicamente la forma di 
controllo adottata in prevalenza nell’ambito degli enti 
locali, e fa riferimento a strumenti di controllo della 
corretta applicazione delle procedure e a valutazioni sulle 
modalità di utilizzo dei sistemi di rendicontazione 
contabile. 
 
                                                           
16
 CNEL, Strumenti. La misurazione negli enti locali, cit.  
17
 Le tecniche di customer satisfaction sono, oggi, alla base del nuovo sistema di relazioni tra il 
cittadino e l’amministrazione, in relazione ai diritti di partecipazione alla gestione della “cosa” 
pubblica. Il cittadino è cliente dell’amministrazione. La Carta dei Servizi è stata introdotta nel 
nostro ordinamento con la legge n. 241, del 7 agosto 1990, che dettava i principi relativi ai rapporti 
tra cittadini ed amministrazioni. Poi nella direttiva del Presidente del Consiglio dei Ministri del 27 
gennaio 1994 sono stati indicati i principi generali ai quali deve fare riferimento l’erogazione dei 
servizi pubblici, e con il decreto-legge 12 maggio 1995 n. 163, convertito nella legge 11 luglio 
1995, n. 273, è stata prevista l’adozione, da parte di tutti i soggetti erogatori di servizi pubblici, 
anche operanti in regime di convenzione o mediante concessione, di proprie Carte. La Carta dei 
Servizi si configura come uno strumento innovativo, destinato ad avere una forte incidenza nel 
percorso che conduce verso l’efficacia, l’efficienza e la trasparenza/tutela del cittadino-cliente nei 
confronti delle aziende ed amministrazioni che forniscono i servizi pubblici. 
18
 CNEL,  Strumenti. La misurazione negli enti locali, cit. 
  12
Le definizioni e le funzioni adottate dal legislatore per 
indicare i nuclei di valutazione o servizi di controllo interno, 
risultano riduttive rispetto ad un sistema di controllo di gestione 
caratterizzato dallo sviluppo di analisi globali sull’operato 
dell’ente.   
Va sottolineato che, per gli enti locali, il decreto legislativo     
n. 77/95, concernente “l’Ordinamento finanziario e contabile 
degli enti locali”, ha ancor più incisivamente proposto il tema di 
controllo di gestione, introducendo, con gli articoli 39, 40, 41,
19
 
alcuni principi e modalità di funzionamento. 
Sotto l’aspetto dell’architettura del controllo di gestione, 
sia il D. Lgs n. 29/93 che il D. Lgs. n. 77/95 lasciano ampio 
spazio all’autonomia regolamentare interna a ciascun ente, nel 
rispetto però di alcuni vincoli minimali indicati dalla legge: 
- l’universalità, perché il controllo di gestione deve 
riguardare l’intera attività amministrativa e gestionale, con 
l’obiettivo di assicurare l’equilibrio e il coordinamento dei 
vari settori; 
- la periodicità del controllo, nei tempi e nei modi stabiliti 
dal regolamento di contabilità; 
- la referenzialità, nei confronti degli amministratori per la 
verifica dello stato di attuazione degli obiettivi 
programmati, e dei dirigenti per la valutazione 
dell’andamento gestionale; 
- la specificità, dovendo essere svolto nei confronti dei 
singoli servizi e centri di costo, verificando per ciascuno di 
essi in maniera complessiva i mezzi finanziari, i costi  e i 
risultati quantitativi e qualitativi. 
 
                                                           
19
 Gli articoli che vanno dal numero 1 al numero 114 del decreto legislativo n. 77 del 1995 sono 
stati abrogati, recentemente, dal decreto legislativo n. 267, del  18 agosto 2000, che reca il “Testo 
unico delle leggi sull’ordinamento degli enti locali”. 
  13
Il legislatore ha dato una collocazione gerarchico-
organizzativa del servizio interno di controllo di gestione, 
stabilendo che esso opera in posizione d’autonomia e risponde 
esclusivamente agli organi  generali di direzione politica; per 
quanto riguarda i risultati dell’attività, essi vanno riferiti 
trimestralmente agli organi generali di direzione (art. 20, comma 
3 e 5, del D. Lgs n. 29/93). Il servizio interno risponde 
unicamente agli organi politici, mentre mette il suo operato a 
disposizione della direzione amministrativa. In questo modo 
rimane salvaguardata l’imparzialità del giudizio e l’autonomia del 
controllo interno. La collocazione più idonea di tale controllo è 
quella di staff, accanto al vertice politico, in modo da rendere più 
vicini la fase decisionale e quella attuativa e gestionale, con la 
conseguenza più immediata di restituire alla programmazione del 
bilancio il compito di indirizzo dell’attività di gestione e di 
abbandonare il concetto tipico negli amministratori che vedono la 
fase di programming del bilancio come una mera formalità.  
Dal punto di vista operativo, il D. Lgs. n. 77/95, 
nell’integrale rispetto del D. Lgs. n. 29/93, recita al secondo 
comma dell’articolo 39: “Il controllo di gestione è la procedura 
diretta a verificare lo stato di attuazione degli obiettivi 
programmati e, attraverso l’analisi delle risorse acquisite e della 
comparazione tra i costi e la quantità e qualità dei servizi offerti, 
la funzionalità dell’organizzazione dell’ente, l’efficacia, 
l’efficienza ed il livello di economicità nell’attività di 
realizzazione dei predetti obiettivi.” “In altre parole, con questo 
tipo di controllo, mediante la verifica della realizzazione degli 
obiettivi programmati, si opera la valutazione del grado di 
efficacia della spesa pubblica mentre, con la verifica della 
corretta ed economica gestione delle risorse, si valuta il grado di 
efficienza della pubblica amministrazione.  In sostanza si vuole 
applicare all’attività degli enti locali il principio basilare 
dell’economia: raggiungere il massimo risultato con il minor 
  14
costo.”
20
 Una perplessità ha suscitato il comma primo 
dell’articolo 39 del decreto quando si scrive che il controllo di 
gestione è istituito per garantire “l’imparzialità ed il buon 
andamento della pubblica amministrazione e la trasparenza 
dell’azione amministrativa.” Tale passo dell’articolo ha sollevato 
dubbi di interpretazione negli addetti ai lavori. Essi ritengono che 
la scelta del legislatore di applicare per i due controlli (l’uno 
gestionale, l’altro di conformità a regole giuridiche) una stessa 
metodologia, cioè la comparazione costi-rendimenti, e di affidarli 
ad un unico organismo (il servizio di controllo interno di 
gestione), porti al rischio concreto che i controllori tornino a 
privilegiare il tipo di controllo che più risponde alle tradizioni 
della nostra pubblica amministrazione, e cioè quello giuridico 
formale. 
Il disposto dell’articolo 40 dello schema di decreto fissa le 
modalità di svolgimento del controllo di gestione. Esso, secondo 
tale articolo, ha “per oggetto l’intera attività amministrativa e 
gestionale dell’ente”, ed è suddiviso in  tre fasi essenziali, in 
particolare: 
a) organizzazione di un piano dettagliato di obiettivi; 
b)  rilevazione dei dati relativi ai costi, ai proventi nonché ai 
risultati raggiunti; 
c)  valutazione dei dati acquisiti in relazione al piano degli 
obiettivi, al fine di controllare il loro stato di attuazione e 
di misurare l’efficacia, l’efficienza e il grado di 
economicità dell’azione intrapresa. 
Quanto fino ad ora analizzato  del decreto legislativo risulta 
in linea con gli essenziali contenuti delle norme precedentemente 
commentate, la sua portata innovativa va individuata nell’aver 
indicato  le modalità di esecuzione del controllo di gestione che, 
in base all’art. 40, 3° e 4° comma, è svolto in riferimento ai 
                                                           
20
 A. BARLASSINA, G. GRIFFINI, R. MACCAPANI, G. MELE, G. M. POTENZA, I. R. PULLI, 
Ordinamento finanziario e contabile degli enti locali, COSA & COME, Giuffrè Editore per i 
pubblici amministratori e per i professionisti, 1995. 
  15
singoli servizi e centri di costo, i quali sono “centri di 
responsabilità i cui inputs sono apprezzati in termini monetari, 
ma i relativi outputs non sono valutabili utilizzando criteri di 
misura dello stesso tipo”.
21
 Occorre verificare “in maniera 
complessiva e per ciascun servizio i mezzi finanziari acquisiti, i 
costi dei singoli fattori produttivi, i risultati qualitativi e 
quantitativi ottenuti e, per i servizi a carattere produttivo, i 
ricavi”.
22
 
Le normative richiamate permettono, perciò, di determinare 
i requisiti minimali del controllo di gestione. Occorre che il 
sistema di controllo: 
- abbia la capacità di verificare la realizzazione degli 
obiettivi (si presuppone quindi un adeguato sistema di 
pianificazione degli stessi); 
- garantisca l’economica e corretta gestione rispettando la 
qualità dei servizi e delle prestazioni rese; 
- consenta il raggiungimento delle due finalità suindicate 
attraverso valutazioni comparative dei costi e dei 
rendimenti, presupponendo, quindi, l’adeguata 
individuazione, in termini quali-quantitativi, degli obiettivi 
pianificati e la rendicontazione dell’attività svolta per il 
loro raggiungimento; 
- sia in grado di operare in una posizione di assoluta 
autonomia organizzativa rispetto alle altre componenti della 
struttura dell’ente locale. In tal modo il controllo interno 
fornirà un vero e proprio servizio e, di conseguenza, le 
analisi e le indicazioni fornite diverranno anche loro 
strumento operativo. 
 
                                                           
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 A. RICCABONI, La misurazione della performance dei centri di profitto: critica agli strumenti 
tradizionali e nuovi orientamenti d’indagine, Cedam, Padova, 1989. 
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 Art. 40, D. Lgs. n. 77/95.