La stabile organizzazione nel modello di convenzione Ocse contro le doppie imposizioni sui redditi

3l espressione  stabile organizzazione nella
formulazione di non poche norme fiscali di notevole
portata (3). Nonostante ci , il legislatore non ha
mai provveduto a fornirne una definizione.
La necessit  non solo teorica, ma anche e
soprattutto pratica  di delineare un organico
concetto di  stabile organizzazione Ł chiaramente
dimostrata dal fatto che ci si trova di fronte ad un
tema ampiamente trattato, non soltanto dagli
studiosi del diritto tributario, ma anche in sede
giurisprudenziale e ministeriale.
Decisamente chiara e lineare Ł la posizione
dell Amministrazione finanziaria del nostro Paese,
la quale rileva che  per l individuazione
dell esistenza di una stabile organizzazione
( ), in mancanza di una definizione legislativa,
______________
(3) Limitatamente alla sola imposizione dei redditi:
D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 art. 20 comma 1 lett. e) e comma 2, art.
76 comma 2, art. 96-bis comma 6, art. 112 comma 2, art. 113 commi1e2,
art. 117 commi2e3;D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 4 comma 2 e
art. 14 comma 5.
4occorre fare riferimento all unica fonte
disponibile in materia emergente dagli accordi
internazionali per l eliminazione della doppia
imposizione , precisando che  a tale riguardo Ł
interessante accennare alla definizione che della
stabile organizzazione fornisce il modello di
convenzione adottato dall OCSE (art. 5) cui si
ispirano le corrispondenti clausole degli accordi
stipulati dall Italia (4).
_______________
(4)Min. Fin., circ. 30 aprile 1977, n. 7/1496, in Dir. Prat. Trib., 1977,
I, p. 579 ss. In modo sostanzialmente identico argomentano altre pronunce
di fonte ministeriale: v. ris. 1 febbraio 1983, n. 9/2398, in Corr.
Trib., 1983, p. 588 ss., laddove
si legge che  il nostro ordinamento tributario, pur facendo riferimento
alla nozione di stabile organizzazione in diversi punti, non ne fornisce
la definizione, per cui l individuazione delle caratteristiche che la
contraddistinguono deve essere operata ( ) tenendo presenti le
ipotesi
5Molto travagliato Ł stato, invece, il cammino che
ha condotto la giurisprudenza italiana a mutuare
dalla disciplina convenzionale un adeguata base
definitoria per la soluzione dell inesauribile
casistica riguardante le stabili organizzazioni.
La Corte di Cassazione, in alcune sue sentenze
________________
accolte nelle Convenzioni stipulate dall Italia con gli Stati esteri,
rifacendosi in gran parte allo schema predisposto dal Comitato degli
affari fiscali dell OCSE ; nello stesso senso, v. ris. 7 dicembre 1991,
n. 501504, in Corr. Trib., 1991, p. 307 ss., nella quale si dispone che
 il problema circa la sussistenza o meno di una stabile organizzazione di
un impresa estera nel territorio dello Stato va risolto in base alle
convenzioni stipulate per evitare le doppie imposizioni sul reddito (che,
com Ł noto si richiamano alla definizione accolta dal progetto OCSE) .
6peraltro non recenti (5), accostava esplicitamente
la nozione di  stabile organizzazione a quella di
 sede secondaria di cui all art. 2506 del Codice
Civile, inquadrando, cos , in una prospettiva
prettamente civilistica un concetto originatosi nel
contesto fiscale. Tale orientamento Ł stato definito
in dottrina  restrittivo in senso antifisco (6).
In contrasto con la Suprema Corte si posero per 
alcuni giudici tributari, i quali ritennero
doveroso il ricorso ad una tax treaty law
ormai consolidata, sostanzialmente omogenea e,
______________
(5) Cass., 4 ottobre 1954, n. 3232, in Dir. mar.,
1955, p. 217; Cass., 15 novembre 1960, n. 3041, in Dir. mar., 1962, p.
12; Cass., 9 luglio 1975, n. 2672, in Boll. trib., 1975, p. 1633.
(6) F. GALLO, Contributo all elaborazione del concetto di  stabile
organizzazione secondo il diritto interno, in Riv. dir. fin. e sc. fin.,
1985, I, p. 385 ss. e ivi a p. 397.
7soprattutto, non lacunosa come la normativa
tributaria interna (7).
________________
(7) Comm. Trib. I Milano, 26 gennaio 1980, in Boll. trib., p. 945: la
Commissione fece esplicito riferimento alla Convenzione allora vigente
tra Italia e Francia; Comm. Trib. I Novara, 1 ottobre 1984, n. 807, in
IPSOA, I quattro cod. rif. trib.  Cod. Imp. Val. Agg., sez. 1, art. 17,
n. 23: la Commissione statu che la verifica circa la sussistenza o meno
di una stabile organizzazione di un soggetto non residente in Italia deve
essere effettuata con riferimento alle leggi di ratifica delle
Convenzioni bilaterali,
 utilizzando, nel contempo, i tratti chiarificanti contenuti nel modello
proposto dall Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico
 OCSE .
8Successivamente anche la Corte di Cassazione fece
espressamente richiamo alla  definizione contenuta
in numerose Convenzioni contro le doppie
imposizioni, stipulate in conformit allo schema
elaborato dall OCSE e statu che  il requisito
della stabile organizzazione in Italia di societ 
estere ( ) doveva essere ritenuto esistente
Quando l ente straniero svolgesse abitualmente
attivit nel territorio nazionale avvalendosi di una
struttura organizzativa materiale e/o personale,
qualunque ne fosse la dimensione, purchŁ non avesse
carattere precario o temporaneo e costituisse,
quindi, un centro di imputazione di rapporti e
situazioni giuridiche riferibili al soggetto
straniero (8).
________________
(8) Cass., 27 novembre 1987, n. 8815, in Dir. Prat. trib., 1988, II, p.
1468 ss., con nota di N. LANTERI; Cass., 27 novembre 1987, n. 8820, in
Riv. dir. fin. sc. fin., 1988, II, p. 105 ss., con nota di M. MEDICI.
9Recentemente la Suprema Corte ha preso
definitivamente le distanze dall originaria
concezione civilistica coniando un inedita
definizione di stabile organizzazione, la quale
viene a configurarsi quando  situazioni di fatto
( ) denotino il fine ( ) di esercitare nello
Stato attivit imprenditoriale e siano
caratterizzate, oltre che dal collegamento non
occasionale con luoghi del territorio nazionale e
persone qui operanti, dall effettivo impiego di beni
ed attivit lavorative, coordinati per la produzione
e/o lo scambio di beni e servizi, e da un effettiva,
anche se limitata autonomia funzionale (9). Si
tratta chiaramente di una definizione che, al pari
di quelle convenzionali, ricollega il concetto di
 stabile organizzazione non a situazioni meramente
di diritto, bens a stati di fatto collegati in modo
________________
(9)Cass., 19 settembre 1990, n. 9580, in Dir. Prat. Trib., 1992, II, p.
322 ss, con nota di F. TUNDO.
10
non occasionale ad attivit produttive o
commerciali.
Anche la dottrina maggioritaria del nostro Paese ha
riconosciuto la validit del profilo definitorio
contenuto nell art. 5 del Modello OCSE. Si Ł
sostenuto, per esempio, che  la definizione OCSE Ł
basata su parametri oggettivamente idonei a
individuare l organizzazione stabile nel rispetto
del principio dell assoluta reciprocit di
trattamento fra Stati contraenti (10) e che
la predetta definizione  ha il grande pregio di
indicare, seppur in modo esemplificativo, ci che
costituisce e ci che non costituisce  stabile
organizzazione (11).
__________________
(10) M. PIAZZA, Guida alla fiscalit internazionale - Tassazione dei
redditi prodotti in Italia e all estero, Milano, 1984, p. 135.
(11)F. GUFFANTI  L. OLIVIERI,  La stabile organizzazione all estero,in
AA.VV., Le imposte dirette nel diritto tributario internazionale
italiano, Milano, 1992, p. 103 ss. e ivi a p. 103.
11
E stato inoltre rilevato che  la norma OCSE
costituisce un principio interpretativo di natura
internazionale dotato di particolare forza per la
risoluzione delle fattispecie non direttamente
rientranti entro la portata dello strumento
convenzionale bilaterale (12).
________________
(12) C. GARBARINO, I redditi prodotti all estero mediante stabili
organizzazioni, in AA.VV., Operazioni internazionali e fiscalit , Milano,
1987, p. 55 ss. e ivi a p. 63.
Nello stesso senso, F. GALLO, op. cit., p. 400, il quale pure
sottolineando  il mero valore di fatto (e non certo vincolante e di
diritto) della nozione di stabile organizzazione contenuta nel
modello OCSE, concorda sull attribuzione a detta nozione di un ruolo di
 canone interpretativo  quasi come una guide-line - ai fini della
lettura della normativa tributaria interna.
12
Il complesso definitorio contenuto nei sette
paragrafi dell art. 5 del modello di convenzione
contro le doppie imposizioni sui redditi elaborato
dal Comitato per gli Affari Fiscali dell OCSE
costituir l oggetto di questa tesi di laurea.
Il primo paragrafo contiene la regola generale, che
Ł esemplificata nel paragrafo successivo attraverso
una lista di ipotesi.
Il paragrafo 3 contiene, invece, un regime di
eccezione riguardante particolari attivit , per le
quali la configurazione di una stabile
organizzazione dipende dal verificarsi di una
determinata condizione di carattere temporale.
Il paragrafo 4 prevede un altro regime di eccezione,
il quale Ł volto ad escludere dal concetto di
 stabile organizzazione un certo tipo di attivit 
che, per via della loro stessa natura, non si
ritiene opportuno assoggettare a tassazione nello
Stato in cui sono esercitate.
Se una fattispecie, esaminata alla luce di questi
primi quattro paragrafi, Ł in grado di configurare
una stabile organizzazione, oppure se
dall applicazione dei paragrafi3e4deriva
l opposta conclusione, il compito dell art. 5 del
13
modello OCSE pu considerarsi esaurito; viceversa,
se l inesistenza di una stabile organizzazione Ł
rivelata dall applicazione dei primi due paragrafi
occorre proseguire l analisi del caso specifico
secondo i principi contenuti nei paragrafi
successivi (13).
I paragrafi5e6delineano un terzo regime di
eccezione, il quale Ł finalizzato a
ricomprendere nel concetto di  stabile
organizzazione determinata attivit che ne
sarebbero escluse dall applicazione della regola
generale.
Nell ultimo paragrafo, infine, si forniscono
precisazioni in merito al caso peculiare della
partecipazione al capitale di una societ .
________________
(13) K. VOGEL, On double taxation conventions, Deventer, 1991, p. 201.
14
CAPITOLO I
DEFINIZIONE, REQUISITI E CARATTERISTICHE
DELLA STABILE ORGANIZZAZIONE
Sommario: 1. La definizione generale di  stabile
organizzazione .  2. La  sede di affari ( place of
business ).  3. La stabilit .  4. La connessione
all attivit dell impresa.  5. L idoneit 
produttiva.  6. Costituzione ed estinzione di una
stabile organizzazione.  7. Posizione giuridica
della stabile organizzazione.  8. Raffronto tra
stabile organizzazione e sede secondaria.
15
1. La definizione generale di  stabile
organizzazione 
Il modello di convenzione contro le doppie
imposizioni pubblicato dall’OCSE nel 1963 fornisce,
all’art. 5, paragrafo 1, una definizione generale di
"permanent establishment" (1).
Tale nozione, tra l’altro, Ł stata riprodotta alla
lettera in altri due recenti modelli convenzionali:
vale a dire il modello ONU (2) e il modello USA (3).
Il predetto paragrafo, che Ł rimasto immutato
nelle successive versioni del modello OCSE
(risalenti rispettivamente al 1977 e al 1992),
recita come segue: "for the purposes of this
Convention, the term permanent establishment means a
_________________
(1) Le lingue ufficiali dell’OCSE sono l’inglese ed il francese; per la
realizzazione di questa tesi di laurea Ł stata presa in esame la versione
in lingua inglese del modello.
(2) United Nations Model Double Taxation Convention between developed and
developing Countries, 1980.
(3) United States Income Tax Treaty, 1981.
16
fixed place of business through which the business
of an enterprise is wholly or partly carried on".
A questa definizione si pu , senza alcun dubbio,
attribuire il merito di condensare in poche parole
un concetto ricco di significati, ma non quello di
avere inventato qualcosa di nuovo: infatti gi nel
Trattato contro la doppia imposizione sottoscritto
nel 1899 tra l’impero Austro-Ungarico e la Prussia
compariva un’espressione, tradotta in inglese in
"business establishment", che indicava luoghi
(succursali, fabbriche, depositi, uffici) in cui si
gestiva abitualmente un’attivit economica (4);
l’art. 68 della Kommunalskattelagen svedese del 28
settembre 1928 definiva lo "stabilimento permanente"
come "luogo dove vi Ł una speciale costruzione di
costante uso nell’ attivit imprenditoriale" (5);
______________
(4) E. CERIANA, Stabile organizzazione e imposizione sul reddito,in
Dir. prat. trib., 1995, I, p. 657 ss. e ivi a p. 661.
(5) V. UCKMAR, La tassazione degli stranieri in Italia, Padova, 1955, p.
45.