L'accertamento sintetico: profili sistematici, attualità e prospettive

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INTRODUZIONE 
Nel lavoro conclusivo del percorso di laurea magistrale si è scelto 
di affrontare il tema dell’accertamento tributario con specifico 
riguardo alle problematiche riguardanti l’accertamento sintetico. 
La particolare metodologia accertativa si caratterizza, infatti, per 
rettificare i redditi delle persone fisiche tramite un procedimento a 
ritroso che, prendendo le mosse dal riscontro delle spese sostenute 
dai contribuenti, consente all’Amministrazione Finanziaria di 
presumere un maggior reddito non dichiarato. 
Per comodità di esposizione il lavoro è stato suddiviso in tre 
capitoli tra loro intimamente collegati. 
Nel primo capitolo si parla dell’accertamento in generale 
privilegiando l’inquadramento giuridico dello stesso. 
In particolare, si è analizzato il problema della natura giuridica 
dell’accertamento attraverso le tesi dottrinarie prevalenti; si è, poi, 
passati ad analizzare i poteri d’indagine dell’Amministrazione 
Finanziaria, i controlli formali ed, infine, si è concentrata 
l’attenzione sui controlli sostanziali evidenziando, per ogni 
tipologia, le caratteristiche intrinseche.
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Nel secondo capitolo si è esaminato l’accertamento sintetico, basato 
sui metodi presuntivi di accertamento del reddito, delineando il 
quadro giuridico di riferimento. 
In particolare, si sono analizzati gli istituti contemplati nell’art. 38 
del D.P.R. 600/1973, ponendo particolare attenzione agli interventi 
normativi posti in essere dal legislatore, fino all’emanazione 
dell’art. 22 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, ritenuto oggi pilastro 
centrale di tale forma accertativa. 
Alla luce di quanto riscontrato, si è , dunque, ritenuto essenziale 
dare conto dei presupposti e delle problematiche derivanti 
dall’utilizzo di prove che hanno alla base le presunzioni, di cui agli 
artt. 2727 c.c. e ss. e ci si è soffermati a definire le varie fattispecie 
giuridiche che, in tale contesto, rivestono un ruolo fondamentale in 
quanto elemento di prova dei fatti e situazioni utilizzate 
dall’Amministrazione Finanziaria per risalire al fatto non 
conosciuto. 
Nel terzo capitolo si è posta attenzione sugli elementi costitutivi 
dell’art. 38 del D.P.R. 600/1973 rivisitati dal legislatore con l’art. 
22 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, in quanto condizione necessaria, 
sia per rendere l’accertamento sintetico efficace, sia per garantire 
maggiore tutela per il contribuente attraverso l’instaurazione 
obbligatoria del contradditorio.
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Si è, quindi, data rilevanza alla ipotesi denominata accertamento 
sintetico puro, contemplata nel nostro ordinamento per la rettifica 
dei redditi delle persone fisiche, evidenziando, in particolare, le 
caratteristiche del nuovo strumento dello spesometro, consistente in 
un modello di comunicazione, atto a creare un archivio informatico 
a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria, contenente le 
operazioni rilevanti ai fini Iva effettuate da parte dei soggetti passivi 
di tale imposta che effettuano cessioni di beni e prestazioni di 
servizi. 
Si è, poi, esaminata la nuova struttura del redditometro dando 
conto, nel confronto con l’attualità, dell’evoluzione normativa di 
tale metodologia che ha stravolto completamente il vecchio dettato 
legislativo. Si è, anche, affrontata la problematica della natura della 
presunzione legata a tale fattispecie nel dibattito recente tra 
conclusioni della giurisprudenza e posizioni interpretative 
dell’Amministrazione Finanziaria. 
Si è, infine, dato conto di alcuni aspetti critici inerenti i profili di 
operatività e di criticità nell’utilizzo dell’accertamento sintetico 
come, ad esempio, il redditest, strumento operativo messo in campo 
dall’Amministrazione Finanziaria per permettere al contribuente di 
verificare se le spese sostenute sono in linea e coerenti con il 
reddito familiare dichiarato o da dichiarare ed alcuni aspetti
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enfatizzati dall’ultimo D.M. del Ministero dell’Economia e delle 
Finanze del 24 dicembre 2012.
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Capitolo I 
L’accertamento: Nozione e inquadramento. 
Sommario: 1.1 Problematiche riguardanti la natura giuridica. – 1.2 Poteri di 
indagine dell’Amministrazione Finanziaria. – 1.3 Il controllo formale delle 
dichiarazioni. – 1.4 Forme dell’accertamento. 1.4.1. Accertamento analitico: 
aspetti generali. 1.4.2 Accertamento analitico induttivo e studi di settore. 1.4.3 
Accertamento sintetico (rinvio). – 1.5 Accertamento d’ufficio, parziale ed 
integrativo. – 1.6 Ultimi risvolti: esecutività degli atti di accertamento. 
 
1.1. Problematiche riguardanti la natura giuridica. 
Per accertamento intendiamo l’insieme di norme che si occupano di 
disciplinare il potere attribuito agli Uffici Finanziari, di procedere 
alla determinazione autoritativa dell’imponibile e/o dell’imposta.  
Il rapporto che ricorre tra l’ente pubblico - creditore e il 
contribuente – debitore è stato considerato fin dagli esordi  nel 
quadro giuridico delle obbligazioni di diritto pubblico, essendo la 
disciplina attuativa determinata dalla legge, e constatata 
l’impossibilità di negoziazione delle parti, elemento caratterizzante 
le obbligazioni di diritto privato.
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Per questo motivo è necessario inquadrare la nascita 
dell’accertamento nel novero delle regole pubblicistiche, volte 
all’attuazione del tributo nell’interesse pubblico, per una corretta 
determinazione del presupposto e della base imponibile. 
Il problema della natura giuridica dell’accertamento è riconducibile 
alla due diverse teorie che si sono contrapposte con riferimento al 
momento genetico dell’obbligazione tributaria. 
La teoria dichiarativa
1
 riconduceva la nascita dell’obbligazione 
tributaria al verificarsi del presupposto di fatto del tributo e, di 
conseguenza, affermava che l’atto di accertamento aveva la 
semplice funzione di individuare in modo preciso quanto era già 
dovuto fin dal momento in cui si era realizzato il presupposto 
d’imposta
2
.  
Qualsiasi intervento successivo dell’autorità impositrice aveva, 
quindi, l’unico effetto di esplicare il contenuto del rapporto 
obbligatorio già sorto.  
La teoria costitutiva
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, invece, attribuiva alle norme tributarie un 
valore strumentale all’esercizio del potere autoritativo da parte 
                                                           
1
 Cfr. GIANNINI A.D., Istituzioni di diritto tributario, Milano, 1974, pagg. 186 e ss. 
 
2
 Cfr. FANTOZZI A., Il diritto tributario, Torino, 2003, pagg. 244 e ss.  
 
3
 Cfr. ALLORIO E., Diritto processuale tributario, Torino, 1952, pagg. 74 e ss.; 
BERLIRI A., Principi di diritto tributario, III, Milano, 1952, pagg. 339 e ss.
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dell’ente impositore. Si riteneva, pertanto, che il rapporto 
obbligatorio nascesse solo in seguito all’avvio, da parte dell’Ufficio 
finanziario, dell’iter procedimentale.  
In buona sostanza, si affermava che il vincolo in capo al soggetto 
sorge fin dal momento dell’imposizione ma si concretizza solo nel 
momento dell’emanazione  dell’atto e della soggezione alla potestà 
impositiva
4
.  
Considerato che la dottrina privilegia la tesi per cui l’emanazione 
dell’atto di accertamento non rientra in un potere discrezionale in 
quanto deriva dal dettato legislativo contenuto nell’ art. 23 della 
Costituzione in tema di prestazioni imposte, prevale la tesi 
dichiarativa. 
Nondimeno, va rilevato che, più di recente, si è preferito riportare la 
problematica, più correttamente, all’ambito pubblicistico, con un 
progressivo passaggio dall’ottica privatistica, basata sugli istituti 
della liquidazione, della condizione, del termine, alla constatazione 
di un rapporto complesso di imposta, con formazione progressiva, 
in cui si va ad analizzare ogni singola fase del procedimento. 
                                                           
4
 Cfr. SANTAMARIA B., Diritto tributario, Parte generale,Milano, 2011, pagg. 84 e 
ss.
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Ciò ha fatto sì che fosse elaborata la c.d. tesi procedimentale
5
, ossia 
la riconduzione dell’accertamento ad un insieme di fasi che 
permettono all’Amministrazione Finanziaria di conoscere il 
quantum dovuto, accertare l’esattezza ovvero di rilevare eventuali 
errori formali e sostanziali commessi dal contribuente, e procedere 
eventualmente alla riscossione del tributo. 
Va precisato, altresì, che ogni atto risulta autonomo e non 
complementare, ossia la fase di dichiarazione non deve essere 
necessariamente susseguita da controllo da parte 
dell’Amministrazione Finanziaria, e quest’ultima deve 
necessariamente essere seguita dalla fase di riscossione. 
In ciò sta la contrapposizione tra la teoria procedimentale e quella 
della fattispecie a formazione successiva. In quest’ultima, infatti, la 
produzione dell’effetto scaturisce dalla concatenazione di tutti i 
segmenti rilevanti
6
. 
Alla luce della recente evoluzione, si possono, ad oggi, ritenere 
attenuate le contrapposizioni teoriche appena individuate e si 
conclude che il verificarsi del presupposto genera una situazione 
soggettiva doverosa che si concretizza in una serie di situazioni 
                                                           
5
 Cfr.: PERRONE L., Riflessioni sul procedimento tributario,  Rass. Trib., 2009, pp. 
43 e ss.;  FANTOZZI A., Il Diritto Tributario, cit. pp. 116 e ss.  
 
6
 Cfr. INGRAO G., L’accertamento tributario, AA.VV. Lineamenti di diritto 
tributario, Milano 2007, pagg. 130 e ss.
10 
 
soggettive concatenate, seppur autonome, che portano alla corretta 
applicazione del tributo
7
. 
 
1.2. Poteri di indagine dell’Amministrazione Finanziaria. 
L’attività istruttoria svolta dall’Amministrazione Finanziaria si 
concretizza in procedimenti atti all’acquisizione di notizie ed 
informazioni, ai fini della rilevazione di eventuali violazioni 
tributarie effettuate dai contribuenti. 
Tale insieme di comportamenti è riconosciuto dal nostro 
ordinamento come espletamento della funzione pubblica per il 
reperimento dei mezzi economici necessari al funzionamento dello 
Stato, ovvero all’attuazione del precetto contenuto nell’art. 53 della 
Costituzione, vale a dire il principio di capacità contributiva
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, che 
                                                           
7
 Cfr. FANTOZZI A., Il diritto tributario, cit., pagg. 244 e ss. 
 
8
 Cfr. VIOTTO A. , I poteri di indagine dell’Amministrazione Finanziaria nel quadro 
dei diritti inviolabili di libertà sanciti dalla Costituzione, Milano, 2002, pagg. 11 e ss.; 
BALLADORE PALLIERI G., Diritto Costituzionale, Milano, 1957, pagg. 379 e ss.; 
DE MITA E., Capacità contributiva, Digesto Discipl. Privat. – Sez. Comm., IV 
Torino, 1989, pagg, 454 e ss., FALSITTA G., Il doppio concetto di capacità 
contributiva, Riv. Dir. trib., 2004, pagg. 889 e ss.