L'atto di accertamento esecutivo

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Capitolo Primo 
 
L’ACCERTAMENTO TRIBUTARIO E LA RISCOSSIONE 
DELLE IMPOSTE: PROFILI EVOLUTIVI 
 
 
1.1. L’accertamento tributario. – 1.2. La riscossione delle imposte. – 1.3. I motivi di recessione del 
ruolo come mezzo di riscossione delle imposte. 
 
 
1.1. Natura e funzione dell’accertamento tributario 
 
Oltre alla dottrina anche la Corte costituzionale contribuisce alle elaborazioni 
teoriche sull’attuazione del tributo, in quanto già dalle prime sentenze
1
 attribuisce 
portata immediatamente vincolante e giuridicamente determinata all’art. 53 Cost., 
riferendo il principio della capacità contributiva al presupposto di fatto del tributo, 
ovvero riferendo l’espressione “capacità contributiva” alla “capacità economica”
2
. 
In questo modo il principio di capacità contributiva si pone, per il legislatore, 
quale limite e criterio non soltanto nella creazione ma anche nell’applicazione del 
tributo. 
Il collegamento, tra il principio di capacità contributiva e presupposto del tributo, 
ha consentito agli studi sull’accertamento di aprire un nuovo scenario fondato 
sulla distinzione tra la fase di accertamento del fatto-presupposto e la fase di 
riscossione del tributo
3
. 
Con l’attuale fiscalità analitico-contabile il pagamento dei tributi,ovvero obblighi 
ed obbligazioni di pagamento nonché obblighi di ritenuta d’acconto e d’imposta, 
si collocano in tempi diversi e per lo più anticipati rispetto al verificarsi del 
                                                           
1
 Si veda C. cost. 45/1964 dove viene stabilito che: “Per capacità contributiva si deve intendere 
l’idoneità economica del contribuente a corrispondere la prestazione coattiva imposta”. 
Conseguentemente l’art. 53 assume la nuova dimensione di norma precettiva superando la 
precedente interpretazione della C. Cass, con sent. N.844/1954,dalla quale era considerata norma 
programmatica. 
2
  In questo senso, seppure con diverse sfumature: S. LA ROSA, Principi di diritto tributario, 
Torino, 2006, p.12; A. FEDELE, Appunti dalle lezioni di diritto tributario, Torino, 2005, p.22 
3
 Cfr. S. LA ROSA, La riscossione delle imposte, in Enc. Giur. Treccani, 2000.
6 
 
presupposto. Queste fattispecie, che rispondono all’esigenza fondamentale di 
avvicinare il momento della riscossione al verificarsi del fatto-presupposto, sono 
collocate dalla dottrina più recente nella fase della riscossione; al contrario, alla 
fase di accertamento è stato attribuito l’insieme degli atti e dei fatti la cui 
funzione, procedimentalizzata, è quella di individuare nell’an e nel quantum il 
presupposto del tributo
4
.  
In quest’ottica, l’oggetto dell’accertamento si configura come l’identificazione 
delle dimensioni qualitative e quantitative del presupposto, riconosciute attraverso 
l’autodeterminazione dei tributi da parte del contribuente per tramite della 
dichiarazione; sottoposta, quest’ultima, a tutte quelle attività di controllo, 
istruttorie e di verifica anche d’ufficio. 
Il procedimento di accertamento e il suo atto finale (avviso di accertamento o di 
rettifica o accertamento d’ufficio) attengono dunque all’individuazione della 
capacità contributiva manifestata dal presupposto di fatto. Infatti, individuata la 
capacità contributiva espressa in termini qualitativi (risoluzioni delle questioni di 
fatto e di diritto) e quantitativi (determinazione della base imponibile), risulta 
automatica la determinazione del debito d’imposta in quanto è richiesta 
semplicemente l’applicazione dell’aliquota
5
. 
L’accertamento tributario risulterebbe allora estraneo all’obbligazione tributaria e 
al rapporto giuridico d’imposta che si collocano, invece, sul versante della 
riscossione, derivando da fatti ed atti collocati dalla legge anche in posizione 
anticipata o successiva al verificarsi del presupposto
6
. 
Pertanto si potrebbe affermare che il profilo autoritativo esistente nella fase di 
accertamento è finalizzato ad assicurare la conformità del tributo alla capacità 
contributiva manifestata dal presupposto; diversamente, invece, il profilo 
autoritativo nella fase della riscossione è finalizzato all’operatività di meccanismi 
                                                           
4
 A. FANTOZZI, I rapporti tra fisco e contribuente nella nuova prospettiva dell’accertamento 
tributario, in Riv. Dir. Trib., 2000, I, 216; A. FANTOZZI,  Il diritto tributario, Torino, 2005. 
5
 A. FANTOZZI, Accertamento tributario, in Enciclopedia giuridica Treccani, 2006. 
6
 Ciò consente di eliminare ogni problematica legata alla tradizionale distinzione tra tributi con e 
senza accertamento. Vedi: CAPACCIOLI, Accertamento tributario, in Riv. Dir fin., 1966, I, 3 ss.; A. 
FANTOZZI, Accertamento tributario, in Enciclopedia giuridica Treccani, 2006.
7 
 
automatici di liquidazione con l’applicazione dell’aliquota alla ricchezza 
imponibile e di meccanismi di riscossione dell’imposta così determinata
7
. 
Coordinando opportunamente le due fasi, dell’accertamento e della riscossione, ne 
consegue che l’una è preordinata all’altra, ma solo nel senso che l’intera fase 
dell’accertamento, contrassegnata dall’effetto d’accertamento definitivo, è 
preordinata a quella della riscossione. Tuttavia esisterebbe fondamentalmente 
autonomia d’effetti fra i singoli atti della riscossione e i singoli atti 
dell’accertamento per il seguente ordine di ragioni: la riscossione può precedere la 
fase d’accertamento; le vicende dell’accertamento non intaccano l’efficacia degli 
atti della riscossione una volta che siano intervenuti; la liquidazione del tributo 
può dar luogo ad una lite autonoma il cui esito legittima altri atti di riscossione 
oltre a quelli già posti, ovvero il rimborso delle somme già riscosse
8
. 
Ciò consente di tenere ben distinti l’accertamento, quale fase diretta a controllare i 
comportamenti imposti dalla legge al contribuente e finalizzata alla corretta 
applicazione del tributo
9
,dalla fase di riscossione che sembra essere circoscritta a 
meccanismi automatici di liquidazione e di riscossione dell’imposta così 
determinata.  
Tale differenziazione potrebbe coadiuvare l’individuazione della funzione assunta 
dal nuovo avviso di accertamento introdotto dalla novella del 2010 all’art. 29 del 
D.lgs. n. 78 che, contenendo in esso la formula esecutiva, pone in essere anche 
funzioni che sono, in base a quanto esposto, proprie della riscossione. Tuttavia, 
per cogliere più adeguatamente la funzione assunta dall’avviso di accertamento 
                                                           
7
 A. FANTOZZI,  Il diritto tributario, Torino, 2005. 
8
 E. DE MITA, Le iscrizioni a ruolo nelle imposte sui redditi, Milano, 1979. 
9
 L’accertamento inteso come fase diretta a controllare il contribuente non si pone in antitesi a 
quella precedentemente esposta in quanto essa, pur ridimensionando la portata del momento 
dell’accertamento rispetto ad altri momenti dell’attività amministrativa (quali controlli, ispezioni, 
indagini etc…) di applicazione del tributo,non si sottrae, comunque, alla rilevanza del fondamento 
costituzionale del prelievo. Invero, controllare il rispetto di ciascuna singola disposizione equivale 
ad accertare ciascun tassello di cui si compone la capacità contributiva prevista dal tributo; in 
questo senso dire che l’attività di accertamento determina il presupposto del tributo, o dire invece 
che essa controlla e sanziona i singoli adempimenti posti a presidio della sua attuazione, equivale 
ad esprimere il medesimo concetto con termini diversi. Si veda A. FANTOZZI, Accertamento 
tributario, in Enciclopedia giuridica Treccani, 2006. Relativamente all’ accertamento inteso come 
fase diretta a controllare i comportamenti imposti dalla legge al contribuente cfr. A. FANTOZZI, I 
rapporti fra Fisco e contribuente nella nuova prospettiva dell’accertamento tributario, in Riv. Dir. 
Fin., 1984, I, 216; L. PERRONE, Evoluzione e prospettive dell’accertamento tributario, in Riv. Dir. 
Fin., 1982, I, 79; M. BASILAVECCHIA, Funzione di accertamento tributario e funzione repressiva: i 
nuovi equilibri della strumentalità alla sussidiarietà, in Dir. Prat. Trib., 2005, I, 3.
8 
 
“esecutivo” ex D.L. 78/2010, vista la duplicità di funzioni che pare caratterizzarlo 
e il relativo ambito di applicazione, è opportuno discorrere della riscossione delle 
imposte. 
 
1.2. La riscossione delle imposte 
 
In passato l’attività amministrativa di riscossione dell’imposta diretta era 
disciplinata differentemente da quella dell’imposte indirette.  
Per quanto riguarda le imposte indirette veniva adottato il sistema della c.d. 
riscossione diretta, che consisteva nel porre in essere tutti gli atti necessari al fine 
dell’acquisizione (anche coattiva) delle imposte ad opera degli stessi Uffici 
finanziari; il procedimento esattivo
10
, che veniva da essi seguito, si fondava su un 
atto, l’ingiunzione fiscale, che cumulava in sé le funzioni del titolo esecutivo e del 
precetto. 
Per le imposte dirette, invece, era adottato il sistema della c.d. riscossione 
delegata, che consisteva nell’affidamento a soggetti esterni all’Amministrazione 
finanziaria, c.d. agenti della riscossione, il compito di procedere, anche 
coattivamente, alla riscossione delle imposte. In tale sistema, agli Uffici finanziari 
era riservato unicamente il compito di predisporre periodicamente degli elenchi, 
denominati ruoli di riscossione, indicanti i contribuenti da escutere e le 
corrispondenti somme da riscuotere.
11
 
I rapporti che legavano gli Uffici finanziari agli agenti della riscossione erano 
caratterizzati da: l’obbligo, per il secondo, di versare comunque all’Ente 
impositore
12
, alle scadenze prefissate, l’intero ammontare delle somme da 
riscuotere dai contribuenti, salvo l’eventuale rimborso per quegli importi, c.d. 
quote inesigibili, la cui riscossione fosse stata, secondo l’Amministrazione, 
obiettivamente impossibile; il riconoscimento, allo stesso agente della riscossione, 
del diritto ad un compenso, c.d. aggio di riscossione, sulla base di una percentuale 
calcolata in base all’ammontare delle sole somme riscosse.  
                                                           
10
 Regolato dal R.D. n. 639/1910. 
11
 S. LA ROSA, Riscossione delle imposte, in Enc. Giur., 2000.  
12
 Quindi, anche quando le somme non fossero state riscosse, cioè quando la riscossione non fosse 
andata a buon fine. Trattasi del principio del c.d. non riscosso per riscosso.
9 
 
Questa bipartizione nelle modalità di riscossione delle imposte è stata 
progressivamente superata a favore di una generalizzazione dell’ambito di 
operatività del sistema della riscossione delegata
13
 ad opera dell’art. 17, 1
o
 co., 
del D.P.R. n. 46/1999
14
. 
 
 
1.2.1. I motivi di recessione del ruolo come mezzo di riscossione 
delle imposte dirette 
 
Alla luce di quanto precedentemente esposto, la riscossione delle imposte sembra 
ruotare intorno all’obbligo del contribuente di versare spontaneamente le somme 
dovute, con la conseguenza che la Pubblica amministrazione dovrà intervenire con 
i propri atti se e nelle sole ipotesi in cui il contribuente non abbia puntualmente 
osservato gli obblighi che la legge pone a suo carico
15
. Pertanto, qualora il 
contribuente osservi puntualmente gli obblighi formali e sostanziali che la legge 
pone a suo carico, lo Sato si limiterà ad acquisire le somme che gli sono dovute 
senza che a tal fine sia necessaria l’emanazione di un qualsiasi atto o 
provvedimento dell’amministrazione finanziaria.  
È interessante constatare, infatti, che nell’affidare al contribuente il compito di 
applicare il tributo e alla tendenza del legislatore a trasferire dall’amministrazione 
                                                           
13
 Il D.L. n. 203/2005, convertito in L. n. 266/2005, ha previsto la soppressione del sistema di 
affidamento in concessione del servizio nazionale della riscossione, attribuendo le funzioni relative 
alla riscossione nazionale all’Agenzia delle Entrate che le esercita per il tramite di “Equitalia 
S.p.A.” partecipata per il 51 per cento dall’Agenzia delle Entrate e per il 49 per cento dall’Istituto 
nazionale della previdenza sociale. 
14
 Va ricordato che l’art. 17, 3
o
 co. Del D. lgs. n. 112/1999, così come modificato dall’art. 2, 3
o
 co., 
del D.L. n. 262/2006, convertito con modificazioni dalla L. n. 286/2006, prevede che l’aggio sia 
posto a carico del debitore nella misura massima del 5% delle somme iscritte a ruolo e, per la 
restante parte, a carico dell’ente creditore in caso di pagamento entro sessanta giorni dalla notifica 
della cartella; ovvero integralmente a carico del debitore ove il pagamento avvenga oltre tale 
termine. 
15
 Con tali espressioni non si fa riferimento al potere di costituire l’obbligazione tributaria o 
comunque l’obbligo di pagare il tributo, bensì più specificamente si fa riferimento al potere 
attribuito all’amministrazione finanziaria di perseguire la tutela dell’interesse pubblico alla corretta 
applicazione del tributo.
10 
 
al contribuente i compiti relativi alla riscossione si rinviene una possibile traccia 
del carattere recessivo del ruolo come mezzo di riscossione
16
. 
La ricognizione dei dati del diritto positivo confermerebbe che l’iscrizione a ruolo 
occupa una posizione marginale. Se si tiene conto di questa realtà, la scomparsa 
del ruolo, come strumento di riscossione delle imposte, appare come la 
conclusione naturale di un processo evolutivo la cui fase iniziale è stata 
probabilmente la legge Visentini. Invero, la fine dell’istituto delle iscrizioni 
provvisorie avrebbe significato per il ruolo l’inizio della fine, in quanto gli 
avrebbe impedito di continuare ad assolvere a quella che, storicamente, è stata la 
sua funzione preminente: assicurare cioè allo Stato, in virtù del suo automatico 
riprodursi di anno in anno, un gettito periodico, costante e uniforme di entrate
17
. 
A tali considerazioni di carattere teorico si possono aggiungere altre più 
prettamente pratiche.  
L’iscrizione a ruolo presuppone necessariamente non solo l’esaurimento del 
periodo d’imposta ma anche la scadenza del termine per la presentazione della 
dichiarazione, nonché un ulteriore lasso temporale occorrente per la liquidazione 
del tributo da parte dell’ufficio, previo esame della dichiarazione medesima. Ciò 
comporta un danno alla finanza nella misura in cui subisce un ritardo nella 
percezione dei tributi e, infine, specularmente, si profila una disparità di 
trattamento fra i contribuenti che pagano in base al ruolo, quindi dopo un notevole 
lasso di tempo rispetto al momento in cui si era verificato il presupposto, e coloro 
che subiscono il prelievo per il tramite della ritenuta alla fonte operata dal 
sostituto d’imposta contestualmente all’erogazione del reddito
18
. Riflessioni, 
queste ultime, che assumerebbero maggiore pregnanza se altresì si considerasse 
che, nei periodi di rapido deprezzamento della moneta, ogni ritardo nel pagamento 
                                                           
16
Cfr. P. RUSSO, Manuale di diritto tributario, 2007, Milano; A. FANTOZZI,  Il diritto tributario, 
Torino, 2005. 
17
Solitamente il ruolo si considera sorto come mezzo di riscossione delle imposte sulle c.d. rendite 
fondiarie e tali imposte presentavano come caratteristiche l’applicazione sul reddito medio, 
ordinario e continuativo (quindi su un reddito tendenzialmente costante) nella misura in cui tale 
reddito risultava dai libri catastali. Il ruolo di riscossione, in questa prospettiva, non era molto di 
più di un documento nel quale si trascrivevano le rendite catastali ai fini dell’applicazione delle 
aliquote d’imposta; in tal senso A. F. BASCIU, Verso la scomparsa del ruolo esattoriale, in Riv. 
Dir. Fin. Sc. Fin., 1983, I, 465. 
18
 Cfr. P. RUSSO, Manuale di diritto tributario, 2007, Milano; A. FEDELE, Appunti dalle lezioni di 
diritto tributario, 2005; A. FANTOZZI, Il diritto tributario, 2005, Torino.
11 
 
del tributo si potrebbe tradurre in una riduzione d’imposta per i paganti in base a 
ruolo e, ancora specularmente, in un aggravio di costi per l’Erario. 
Ulteriori difficoltà connesse all’iscrizione a ruolo riguarderebbero la tempistica 
della consegna dei ruoli e delle notificazioni delle cartelle e degli avvisi di mora, 
che non erano scanditi da termini decadenziali. La conseguenza era che il 
contribuente veniva informato, direttamente con la cartella di pagamento, di una 
correzione formale della dichiarazione, che determinava un suo debito per 
imposta, interessi e sanzioni, dopo un lasso di tempo che poteva superare i dieci 
anni dalla presentazione della dichiarazione, la stessa che era stata oggetto di 
correzione. Ciò determinava una tutela deficitaria per il contribuente, la cui 
conseguenza è stata una pronuncia della Corte Costituzionale la quale, con la sent. 
n. 280 del 2005,dichiarava l'illegittimità costituzionale dell'articolo 25 del D.P.R. 
29 settembre 1973, n. 602, come modificato dal decreto legislativo 27 aprile 2001, 
n. 193, nella parte in cui non prevedeva un termine, fissato a pena di decadenza, 
entro il quale il concessionario doveva notificare al contribuente la cartella di 
pagamento delle imposte liquidate ai sensi dell'art. 36-bis del D.P.R. 29 settembre 
1973, n. 600,per violazione del diritto di difesa, ex art 24 Cost., in quanto la 
normativa lasciava il contribuente, a tempo indefinito, esposto alle pretese del 
fisco. Con tale sentenza il giudice delle leggi indicava al legislatore modi e tempi 
di una rapida modifica normativa, in cui la previsione di termini decadenziali 
doveva riguardare la notificazione dell’atto riproduttivo dell’iscrizione a ruolo e 
doveva essere ancorata, nella sua decorrenza, a fatti precisi, quali non erano i 
momenti che caratterizzavano la consegna dei ruoli dagli uffici al concessionario 
della riscossione. La strada da seguire per ottemperare alla sentenza 280/2005 
della C. cost. era obbligata, e venne immediatamente percorsa in sede di 
conversione in legge del d.l. n. 106 del 2005. Nonostante l’intervento riparatore 
della Corte Costituzionale sembra, da un lato, illuminate la sentenza della Corte 
Costituzionale che ha espresso, seppur implicitamente, l’inadeguatezza del 
modello del ruolo/titolo esecutivo e rilevanti, dall’altro lato, le conseguenti 
problematiche di carattere sistematico che la novella del 2005 apportava
19
. 
                                                           
19
 Si veda, relativamente alle implicazioni sistematiche della novella del 2005 in particolare, M. 
BASILAVECCHIA, Il ruolo e la cartella di pagamento: profili evolutivi della riscossione dei tributi,