L'accertamento sintetico in materia fiscale

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CAPITOLO PRIMO 
L'ACCERTAMENTO DELLE IMPOSTE DIRETTE 
 
 
1.1 Evoluzione dei sistemi di accertamento: tra reddito effettivo e 
reddito medio-normale. 
Con riguardo alle imposte sul reddito, l'evoluzione dei metodi di 
accertamento è caratterizzata dal contrasto tra la tendenza 
all'individuazione del reddito effettivo e la tendenza alla 
individuazione di un reddito formale, per medie, classi, coefficienti e 
simili
1
. 
Questa alternativa riflette la difficoltà di conciliare la tendenza alla 
determinazione della capacità contributiva effettiva del soggetto con le  
importanti obiezioni sul piano della effettuabilità concreta degli 
accertamenti e dei controlli
2
. 
All'inizio del secolo scorso, la staticità delle forme di manifestazione 
della ricchezza ha portato all'introduzione di metodi standardizzati, 
per la ricostruzione del presupposto impositivo. 
Si consideri, per esemplificare, il sistema dell'imposta di ricchezza 
mobile che, mediante l'applicazione di criteri “paracatastali”, 
determinava l'individuazione di un reddito medio-normale. Ciò era il 
risultato della scarsa rilevanza riconosciuta alla dichiarazione 
                                                 
1
FANTOZZI A., Accertamento tributario, in Enciclopedia giuridica Treccani, 1988, 15. 
2
FANTOZZI A., Corso di diritto tributario, Torino, UTET, 2005, 190.
4 
(esistendo la possibilità della “conferma per silenzio” della 
dichiarazione dell'anno precedente) e dell'assenza di obblighi contabili 
a carico dei contribuenti. 
L'utilizzo di metodi di accertamento standardizzati si fondava sulla  
convinzione che, in presenza di scostamenti insignificanti e di un 
numero ridotto di contribuenti, questi dessero luogo a risultati 
assolutamente verosimili, con un guadagno per l'Amministrazione 
finanziaria in termini di semplificazione e facilità applicativa
3
. 
Costituiva eccezione l'accertamento dei redditi delle grandi società di 
capitali e degli enti assimilati, nei confronti dei quali dominava il 
principio  dell'accertamento del reddito effettivo in base a bilancio
4
. 
Anche per questi soggetti, tuttavia, il criterio analitico fu accantonato, 
sviluppandosi, tra gli uffici dell'Amministrazione finanziaria, la 
tendenza ad accertare il reddito sulla base di procedure standardizzate. 
Gli artt. 8 e 9 R.D.L. 7 agosto 1936, n. 1639, convertito con L. 7 
giugno 1937, n. 1016, prevedevano, infatti, l'elaborazione di dati 
tecnici da parte degli ispettori compartimentali delle imposte dirette e 
l'applicazione di coefficienti ed «accordi di massima» fissati tra 
l'Amministrazione finanziaria e le rappresentanze di categoria dei 
lavoratori, artigiani, professionisti ed industriali per la determinazione 
dei redditi dei soggetti appartenenti a queste categorie. 
Questi strumenti, destinati originariamente ad agevolare il controllo 
                                                 
3
  In questo senso, MICHELI G.A. - TREMONTI G., Obbligazioni (diritto tributario), in Enc. Dir., 
XXIX, 1979, 409 e ss. 
4
 Sulla dicotomia tra soggetti tassabili e non tassabili in base a bilancio, LA ROSA S., Metodi di        
accertamento e riforma tributaria, in Riv. dir. fin., 1978, I, 238
5 
dell'Amministrazione, furono di fatto acriticamente ed 
automaticamente applicati dagli uffici sviluppando, così, un criterio di 
accertamento della base imponibile molto simile a quello catastale, 
volto alla normalizzazione del reddito
5
. 
Nel corso degli anni '50, con la riforma Vanoni (D.P.R., 5 luglio 1951 
n. 573), il legislatore tributario cercò di ribaltare lo stato di fatto 
assoggettando a tassazione, per tutte le tipologie di contribuenti, il 
reddito effettivo. 
I principi dell'imposizione del reddito effettivo e dell'accertamento 
analitico per tutti i contribuenti furono ribaditi nel Testo Unico delle 
Imposte Dirette approvato con D.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645. 
L'art 31 T.U. Imp. Dir. stabiliva che l'Amministrazione finanziaria 
avrebbe dovuto procedere al controllo delle dichiarazioni presentate e,  
se del caso, all'accertamento d'ufficio di quelli omessi notificando al 
contribuente apposito avviso di accertamento.   
Risulta allora generalizzato il controllo, e solo eventuale l'avviso di 
accertamento. 
Dagli artt. 117 e ss. T.U. Imp. Dir. derivava inoltre che: 
• se il contribuente oltre ad avere presentato la dichiarazione, 
avesse fornito tutti i dati ed esibito tutti i libri e le scritture contabili 
necessari per il controllo della completezza e veridicità della 
dichiarazione, il suo reddito sarebbe stato accertato mediante la 
determinazione dei singoli elementi attivi e passivi che lo 
                                                 
5
 PERRONE L., Accertamento del reddito d'impresa (linee evolutive), in Enciclopedia del diritto, 
Annali, 2007, I, 1 e 2.
6 
compongono. (art 117, 2°co.); 
• le imprese commerciali devono fornire prova contraria 
all'accertamento dell'ufficio quando risulta dal verbale di ispezione 
che non hanno tenuto le scritture contabili obbligatorie, o non le hanno 
tenute correttamente o e hanno rifiutato l'esibizione. Se ne ricava, per 
converso, che in assenza di tali presupposti è l'ufficio a doversi 
attenere ai dati analitici forniti dal contribuente (art 118, 2° co.); 
• per i soggetti tassati obbligatoriamente o facoltativamente in 
base a bilancio, i redditi sono determinati sulla base delle risultanze 
del bilancio, del conto dei profitto e delle perdite e del rendiconto. (art 
119, 1° co.). Si tratta dell'accertamento analitico in base a bilancio. 
L'adozione di metodi “induttivi” e/o “sintetici” era invece già prevista, 
dalla riforma Vanoni, in un ottica sanzionatoria, in particolari 
situazioni di inottemperanza da parte del contribuente agli obblighi 
strumentali previsti dalla legge
6
. Infatti: 
• l'ufficio può procedere anche induttivamente alla integrazione o 
correzione delle impostazioni mancanti o inesatte nel caso in cui le 
spese, le perdite, le entrate o i fatti aziendali siano indicati in modo 
inesatto o irregolare in modo da concludere con un risultato diverso da 
quello effettivo. Si tratta della c.d. “integrazione induttiva della 
dichiarazione analitica” (art 119, comma 3); 
• in presenza di gravi o ripetute violazioni formali e sostanziali 
l'ufficio può, invece, procedere alla determinazione del reddito in base 
alla situazione economica dell'azienda desunta dai dati ed elementi 
                                                 
6
PERRONE L., Evoluzione e prospettive dell'accertamento tributario, in Riv. dir. fin., 1982, I, 82.
7 
comunque raccolti: c.d. “accertamento sintetico dei soggetti tassati in 
base a bilancio” (art 120). 
Lo scopo della riforma Vanoni, consistente nel parametrare 
l'imposizione al reddito effettivo, non è stato tuttavia raggiunto ed il 
ricorso all'accertamento sintetico o induttivo, che doveva costituire 
l'eccezione alla regola generale dell'accertamento analitico, ha finito  
per risolversi nell'utilizzo indiscriminato di coefficienti di valutazione 
ricostruiti prevalentemente attraverso elementi indici. 
La scelta politica della tassazione del reddito effettivo analiticamente 
determinato si è scontrata, infatti, con la difficoltà pratica di 
individuare la capacità contributiva di ogni singolo contribuente, in un 
contesto nel quale era enormemente aumentato il numero delle 
dichiarazioni da controllare, correlativamente all'abbandono 
dell'istituto della “conferma per silenzio” della dichiarazione dell'anno 
precedente ed alla contestuale introduzione dell'obbligo generalizzato 
di presentazione della dichiarazione annuale dei redditi. 
Proprio per superare tale difficoltà, con l'entrata in vigore del Testo 
Unico delle Imposte Dirette, gli “accordi di massima” tra fisco e 
categorie di contribuenti sono stati sostituiti dagli “studi per settori di 
attività economiche” elaborati dagli ispettori compartimentali, con i 
quali venivano fissati dei coefficienti di redditività media per tutti i 
soggetti passivi appartenenti a determinate categorie produttive. 
Nella pratica tali studi sono stati applicati dagli uffici anche nei casi in 
cui, in base ai principi della riforma, si sarebbe dovuto effettuare un
8 
accertamento analitico
7
, producendo così l'effetto concreto di 
addossare al contribuente l'onere della prova
8
. 
Nel tempo, tuttavia, il vecchio modo di guardare all'accertamento 
sintetico come uno strumento con funzione essenzialmente 
sanzionatoria andava cambiando. 
Si fece strada, infatti, «la consapevolezza che tanto gli accertamenti 
analitici che quelli sintetici, intesi a presunzioni, di per sé, sono solo 
strumenti di rilevazione della capacità contributiva
9
». 
Questo orientamento trovò consacrazione nella legge di delega al 
governo per la riforma tributaria degli anni '70. L'art. 2, n.13, L. 9 
ottobre 1971, n. 825 stabiliva infatti che l'accertamento tributario, ai 
fini dell'IRPEF, deve essere eseguito attraverso la «determinazione 
analitica del reddito complessivo netto sulla base dei singoli redditi 
[…] salvo ricorso alla determinazione sintetica, quando vi sono 
elementi presuntivi di maggior reddito risultanti da fatti certi». 
Prendeva corpo, in ultima analisi, la consapevolezza che anche il 
metodo sintetico, seppur destinato ad un uso residuale, fosse capace di 
portare all'individuazione di un reddito effettivo. 
 
1.2 Le diverse tipologie di accertamento. 
Il legislatore ha differenziato l'accertamento delle persone fisiche  da 
quello previsto per i soggetti tenuti alle scritture contabili. 
                                                 
7
Allo scopo di verificare quali elementi di reddito indicati nella dichiarazione si discostassero dai 
valori “tipo” predisposti negli studi. 
8
PERRONE L., Discrezionalità e norma interna nell'imposizione tributaria, Milano, Giuffrè, 1969, 
171 e 193 
9
Corte Cost., 23 luglio 1987, n. 283, in Riv. it. dir. fin. sc. fin., 1987, II, 139.
9 
Nell'uno come nell'altro caso, in linea con quanto fissato nella Legge 
delega, restava comunque ferma la preferenza per il metodo analitico. 
Per i soggetti tenuti alla contabilità, infatti, l'art 39 D.P.R. 29 settembre 
1973, n. 600, dopo aver disciplinato nelle prime tre lettere del comma 
1 l'accertamento analitico-contabile, contemplava solo in posizione 
residuale l'accertamento di tipo induttivo-contabile (lett. d art 39, co. 
1°), in cui l'Ufficio, per provare l'esistenza di attività non dichiarate o 
l'inesistenza di passività dichiarate, poteva avvalersi anche di elementi 
inferenziali esterni alla contabilità, che costituissero presunzioni 
semplici dotate dei requisiti previsti dall'art. 2729 c.c. 
Ai sensi del 2° co. veniva, eccezionalmente, ammesso il ricorso 
all'accertamento extracontabile, ma solo in presenza di ipotesi 
tassativamente previste dalla legge, quando la ricostruzione analitica 
del presupposto fosse risultata impossibile per violazioni imputabili al 
soggetto passivo, tali da pregiudicare il principio di derivazione del 
reddito dalla contabilità, ovvero per cause di forza maggiore. In tal 
caso le presunzioni potevano difettare dei requisiti di cui                        
all'art. 2729 c.c. 
Secondo alcuni, nonostante i propositi legislativamente formalizzati, 
la riforma non avrebbe tolto all'accertamento induttivo il suo carattere 
sanzionatorio
10
, consentendo all'Amministrazione finanziaria una 
ricostruzione del reddito imponibile meno attendibile e più 
difficilmente contestabile dal contribuente. In maniera ancora più 
                                                 
10
In tal senso, MERCATALI, Poteri e motivazioni dell'accertamento e tutela giurisdizionale, in  
Bollettino tributario, 1986, 186; MOSCHETTI, Avviso di accertamento tributario e garanzie 
del cittadino, in Dir. prat. Trib., 1983, I, 1915.
10 
severa si sono espressi altri
11
 ritenendo il sistema, così come 
strutturato, capace di individuare e sottoporre a tassazione un reddito 
medio o paracatastale e non effettivo. 
Queste critiche sono parse eccessive
12
. Infatti, in primo luogo è da 
considerare come l'accertamento induttivo sia applicabile anche 
quando le scritture contabili non siano disponibili per cause di forza 
maggiore, ossia quando nessuna violazione è imputabile al soggetto 
passivo. In secondo luogo è da rilevare come questo sia comunque 
diretto alla ricostruzione “analitica” del reddito: effettuata cioè 
tenendo conto di fatti certi o di elementi da cui derivino presunzioni 
semplici che, seppur non qualificate ai sensi dell'art. 2729 c.c., siano 
rispondenti ai canoni della ragionevolezza e concordanza, non 
potendosi ammettere una tassazione indiscriminata dei redditi. 
Se, quindi, si ritiene che anche l'accertamento induttivo debba essere 
diretto alla determinazione del reddito effettivo, pur prescindendo 
dalle scritture contabili ove esistenti
13
, se ne deduce che l'unica 
differenza tra le metodologie di accertamento appena ricordate è 
costituita dal maggiore o minore rigore delle prove su cui esse si 
                                                 
11
FALSITTA G., Manuale di diritto tributario. Parte generale, Padova, Cedam, 2003, 403. 
12
Di tale avviso è LA ROSA, Amministrazione finanziaria e giustizia tributaria, Torino, 
Giappichelli, 2000, 102, il quale sottolinea peraltro come la stessa distinzione teorica tra 
accertamenti  analitici ed induttivi abbia perso di significatività dopo la riforma del '73, atteso 
che anche negli accertamenti analitici la rettifica può essere effettuata sulla base di parametri e 
coefficienti presuntivi, ossia prescindendo dalle risultanze delle scritture contabili. 
13
Nello stesso senso, FANTOZZI A., I metodi di accertamento, in Enciclopedia giuridica Treccani, 
1988, 19, secondo cui l'accertamento induttivo fa riferimento al metodo con cui ricostruire  
analiticamente, cioè in dettaglio, il reddito complessivo sia pure muovendo dall'elaborazione di 
dati comunque raccolti e di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. 
L'accertamento sintetico fa invece rifermento al risultato oltre che al metodo (deduttivo) in 
quanto definisce il reddito complessivo come entità globale senza ricostruirlo nei suoi singoli 
componenti.