Valutazione dei lavori in corso nel settore edile: fattispecie di evasione

1 
 
INTRODUZIONE 
 
Il presente lavoro si pone l’obiettivo, dopo aver esaurientemente esaminare 
l’aspetto contabile e fiscale che caratterizza la valutazione dei lavori in corso 
da parte delle imprese edili, di identificare ed analizzare le possibili fattispecie 
di evasione che contraddistinguono questa importantissima voce di bilancio.  
Nel settore edile, la principale posta di bilancio che meglio si presta ad es-
sere oggetto di pratiche fiscali scorrette è senza dubbio la voce “rimanenze di 
lavori in corso”.  
Queste condotte illecite sono poste in essere con l’intento di abbattere il 
reddito fiscale e di conseguenza il carico tributario. 
Soprattutto nel settore edile quindi, nell’ambito dell’ampia categoria delle 
“rimanenze” di fine esercizio, rivestono particolare importanza quelle relative 
ai lavori in corso.  
Rientrano in tale concetto le rimanenze di prodotti in corso su ordinazione 
(commesse), di prodotti in corso di lavorazione (beni merce) e di prodotti 
strumentali all’attività d’impresa costruiti in economia. 
Il fatto che la lavorazione, di breve o di lunga durata (ossia inferiore o su-
periore a dodici mesi), sia in corso alla data di chiusura dell’esercizio, com-
porta la necessità di una valutazione dei beni che si stanno realizzando. 
Le suddette tipologie di lavori in corso hanno in comune la problematica 
legata al calcolo dei singoli costi, che determinano il valore del bene oggetto 
di valutazione, e dei ricavi di competenza.  
La necessità di reperire tali informazioni da parte dell’impresa, presuppone 
l’adozione di un sistema contabile che permetta di ottenere un flusso in uscita 
di dati con i quali esercitare il controllo del processo produttivo, i tempi di re-
alizzazione, l’analisi ed il monitoraggio dei costi di produzione. Questo flusso
2 
 
informativo consente all’impresa di assegnare un valore ai beni in oggetto in 
un determinato momento il cui impatto sulla situazione patrimoniale e reddi-
tuale dell’impresa non è di poco conto.  
Il processo valutativo che si rende necessario alla fine dell’esercizio per 
ciascuno di questi beni riveste, infatti, un’ importanza cruciale sia al fine di 
determinare il livello di reddito realmente prodotto, sia al fine di stabilire il 
corretto ammontare di patrimonio riconducibile all’impresa. 
L’oggetto di questo lavoro è l’esame, in dettaglio, dei lavori in corso per 
conto terzi nonché dei prodotti in corso di lavorazione. 
I lavori in corso su ordinazione trovano collocazione nell’attivo dello stato 
patrimoniale del bilancio d’esercizio nella macroclasse C) ATTIVO CIRCO-
LANTE, classe I) RIMANENZE, voce 3) Lavori in corso su ordinazione, 
mentre nel conto economico trovano appostamento, come differenza tra rima-
nenze finali ed esistenze iniziali , nella macroclasse A) VALORE DELLA 
PRODUZIONE,  voce 3) Variazione dei lavori in corso su ordinazione. 
I prodotti in corso di lavorazione trovano collocazione nell’attivo dello 
stato patrimoniale del bilancio d’esercizio nella macroclasse C) ATTIVO 
CIRCOLANTE, classe I) RIMANENZE, voce 2) Prodotti in corso di lavora-
zione e semilavorati, mentre nel conto economico trovano appostamento, 
anch’essi come differenza tra rimanenze finali ed esistenze iniziali, nella ma-
croclasse A) VALORE DELLA PRODUZIONE, voce 2) Variazione delle ri-
manenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti. 
Nel capitoli successivi, i lavori in corso sono sottoposti ad un’attenta anali-
si sotto il profilo contabile e fiscale. 
Dal punto di vista contabile il discorso viene affrontato rifacendosi alle di-
sposizioni dei Principi Contabili Nazionali e Internazionali, mentre per quanto
3 
 
riguarda l’analisi fiscale, il riferimento legislativo “principe” è costituito dal 
D.P.R. 917/1986 (Testo Unico in materia di Imposte sui Redditi). 
Tuttavia, un’analisi approfondita ed esaustiva non può prescindere da 
un’osservazione dell’argomento sotto il profilo civilistico.  
Ciò si rende necessario sia per identificare i negozi giuridici da cui traggo-
no origine le opere e le forniture su commessa, sia per individuare le analogie 
tra i criteri di valutazione delle “rimanenze” di cui all’articolo 2426 c.c. con 
quelle previste dai Principi Contabili. 
In particolare, nel primo capitolo, dopo aver esplicitato la definizione che 
dà il Testo unico delle imposte sui redditi del concetto di “rimanenze”, tale 
aspetto viene approfondito in un’ottica codicistica, seppur confinando 
l’argomento  ai  lavori in corso su ordinazione. 
Nel secondo e nel terzo capitolo l’attenzione è concentrata sui criteri di va-
lutazione e le modalità di contabilizzazione dei lavori in corso nel bilancio 
d’esercizio sulla base del disposto dei Principi Contabili Nazionali ed Interna-
zionali e dell’articolo 92 e 93 del T.u.i.r per quanto riguarda la disciplina fi-
scale. 
Il quarto ed ultimo capitolo costituisce la seconda parte del lavoro e si ri-
promette di analizzare il fenomeno evasivo riconducibile alla valutazione dei 
lavori in corso. In particolare si cerca di comprendere se la normativa attual-
mente vigente è strutturata in modo tale da impedire o, per contro, permettere 
la realizzazione di condotte finalizzate all’evasione tramite la valorizzazione 
che alla fine del periodo d’imposta un’impresa operante nel settore edile deve 
necessariamente assegnare all’opera in corso di esecuzione.  
Da ultimo, l’implementazione di un caso aziendale permette di attribuire 
concretezza a quanto emergente dall’analisi realizzata nella parte teorica del 
presente lavoro.
4
5 
 
CAPITOLO 1 
DEFINIZIONE E PROFILI GIURIDICI 
 
1. Nozione tributaria di “rimanenze” 
Rientrano nella nozione tributaria di “rimanenze”, le giacenze, finali ed i-
niziali, di tutti quei beni che sono suscettibili di produrre “ricavi” ai sensi 
dell’art. 85 comma 1° lettere a), b), c), d), e), del D.P.R. 917/1986 (Testo uni-
co delle imposte sui redditi). Si tratta in particolare dei beni alla cui produzio-
ne e al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa (prodotti finiti, merci e se-
milavorati destinati alla vendita) ; beni utilizzati per la produzione dei primi 
(materie prime, materiali di consumo, semilavorati reimpiegati nella produ-
zione); dei prodotti in corso di esecuzione alla chiusura del periodo d’imposta; 
dei titoli azionari ed altri strumenti finanziari similari posseduti da società ed 
enti di cui all’art. 73 che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, di-
verse da quelle cui si applica l’esenzione ai sensi dell’art. 87 (partecipation 
exemption) , anche se non rientrano tra i beni al cui scambio è diretta l’attività 
dell’impresa; dei titoli obbligazionari che non costituiscono immobilizzazioni 
finanziarie, anche se non rientrano tra i beni al cui scambio è diretta l’attività 
dell’impresa. 
Il concetto tributario di rimanenze comprende anche le opere, le forniture e 
i servizi eseguiti in base a contratti di appalto, somministrazione, vendita su 
ordinazione, in corso di esecuzione alla chiusura del periodo d’imposta. 
Il T.u.i.r. disciplina la valutazione delle rimanenze di tali categorie di beni 
all’art. 92 -93- 94.
6 
 
Nello specifico, l’articolo 92 detta le regole per la valutazione delle rima-
nenze di magazzino, l’articolo 93 si occupa delle opere, forniture e servizi di 
durata ultrannuale e l’articolo 94 della valutazione dei titoli. 
I beni indicati partecipano alla formazione del reddito fiscale del periodo 
d’imposta sia come componenti positivi (rimanenze finali), sia come compo-
nenti negativi (rimanenze iniziali). Da qui la necessità di una loro valutazione 
prodromica al calcolo delle imposte sul reddito dell’impresa. 
I criteri fiscali di valutazione delle rimanenze non coincidono in toto con 
quelli previsti dal codice civile né con quelli proposti dalla dottrina contabile e 
da autorevoli associazioni professionali in campo internazionale (principi con-
tabili nazionali e internazionali). Permangono tuttavia alcune aree di conver-
genza.  
Si assisterà pertanto alla redazione del bilancio d’esercizio secondo la di-
sciplina codicistica (codice civile) integrata  dalle disposizioni dettate dai 
principi contabili nazionali o internazionali. 
Le eventuali differenze valutative emergenti in applicazione della normati-
va tributaria dovranno essere evidenziate in apposito prospetto in sede di di-
chiarazione dei redditi, mediante il quale si realizza il passaggio dal reddito 
d’esercizio al reddito fiscale. 
 
2. Lavori in corso: profili generali 
Il termine “lavori in corso” può assumere diversi significati. 
Per spiegare il contenuto di questa “espressione” occorre rifarsi alla prassi 
contabile, la quale vi fa rientrare: 
 prodotti in corso di lavorazione da destinare al magazzino; 
 le opere in corso alla data di riferimento del bilancio, per le quali 
esiste una commessa;
7 
 
 beni costruiti internamente, per lo svolgimento dell’attività 
dell’impresa (impianti, immobili costruiti in economia) 
I prodotti in corso di lavorazione sono i cosiddetti beni merce, ovvero quei 
beni alla cui produzione e al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa che si 
trovano in uno stato intermedio del processo produttivo. Una volta terminati 
diverranno prodotti finiti e concorreranno alla formazione del magazzino 
dell’impresa. 
I lavori in corso eseguiti su ordinazione costituiscono anch’essi beni merce 
ma sono commissionati da clienti ed eseguite secondo le specifiche tecniche 
richieste.  
I lavori in corso per realizzare beni strumentali, ossia quei beni necessari 
per lo svolgimento dell’attività dell’impresa, sono attività volte alla costruzio-
ne di immobilizzazioni e una volta concluse, il loro valore sarà iscritto nella 
relativa voce dell’attivo dello stato patrimoniale tra le immobilizzazioni mate-
riali (Attivo – Voce B.II.). 
 
3. Lavori in corso su ordinazione 
L’attenzione che viene riservata ai lavori in corso su ordinazione dal legi-
slatore civilistico e tributario è giustificata dalla constatazione che il loro 
completamento, sovente avviene in un esercizio diverso rispetto a quello in 
cui ha avuto inizio l’attività, necessitando di apposita valutazione alla fine di 
ciascun esercizio
1
 . 
 
 
 
                                                 
1
 “Rassegna Tributaria, 6/2007”
8 
 
E’ chiaro che dal punto di vista aziendale le commesse, come le giacenze 
di magazzino, assumono la configurazione di “valori in rimanenza”, anche se 
oggetto di criteri valutativi differenti. 
La necessità di adottare criteri valutativi differenti è giustificata dal fatto 
che nelle opere e servizi di durata ultrannuale, generalmente il ricavo è certo, 
essendovi una definizione contrattuale, per contro, nel caso delle rimanenze di 
magazzino di beni destinati alla vendita il ricavo è presunto e a fine esercizio 
può essere soltanto stimato. Al contrario mentre per i beni in giacenza in sede 
di chiusura del bilancio i costi sostenuti per la produzione possono essere rile-
vati con un ragionevole margine di certezza, per i lavori in corso su ordina-
zione è difficile poter stimare i costi relativi al completamento dell’opera, dal 
momento che essi vengono determinati ex ante, in base ad ipotesi formulate 
secondo l’andamento del mercato delle materie prime e del lavoro
2
. 
 Il tema valutativo è una questione alquanto complessa e rilevante, data la 
sua ripercussione sia sul risultato economico che sulla consistenza patrimonia-
le aziendale. Per tale motivo gli amministratori, nel redigere il bilancio socie-
tario, dovranno rifarsi in maniera stringente alle regole valutative imposte dal-
la normativa codicistica e tributaria.  
Il codice civile al riguardo non fornisce alcuna definizione di lavori in cor-
so su ordinazione, ma si limita a prevedere la loro classificazione fra le Rima-
nenze nello Stato Patrimoniale all’art.2424 (tra la macroclasse C “Attivo Cir-
colante” – classe “Rimanenze”) .  
 
 
                                                 
2
 Palma, “Le valutazioni”, Il bilancio d’esercizio, Milano, 1992.
9 
 
 
Gli anticipi ricevuti dai committenti per lavori da eseguire e gli acconti per 
lavori già eseguiti ma non ancora liquidati definitivamente, andranno classifi-
cati nella classe D alla voce 5 (acconti).  
I crediti per fatture emesse, non ancora riscosse, devono essere iscritti tra i 
crediti dell’attivo circolante classe II “Crediti” nella voce 1 - Crediti verso 
clienti oppure  nella voce  2,3,4 se verso controllate, collegate e controllanti. 
Eventuali accantonamenti a fronte di rischi o perdite presunte dovranno es-
sere rilevati nella classe B del passivo - Fondi per rischi - ed oneri rispettando 
in tal modo i principi di competenza e di prudenza previsti dall’articolo 2423 
c.c.. L’alternativa è iscrivere il valore della rimanenza già al netto 
dell’accantonamento. 
I lavori in corso su ordinazione impattano a livello di conto economico sot-
to vari aspetti. 
Alla fine dell’esercizio si registra la valutazione della Rimanenza finale 
dell’opera che sommata algebricamente con l’ esistenza iniziale della stessa 
(all’inizio dell’esercizi) determina la ”variazione della rimanenza” che verrà 
iscritta nella voce 3 della macroclasse A (Valore della produzione) del Conto 
economico. Qualora una parte di opera sia stata liquidata a titolo definitivo, il 
suo valore andrà stornato dal valore delle rimanenze e iscritto tra i ricavi 
dell’esercizio (macroclasse A – voce 1). 
Quanto ai costi di commessa, questi andranno rilevati per competenza e 
classificati nella macroclasse B del conto economico ai sensi dell’articolo 
2425 c.c.. 
Il Codice non detta particolari obblighi informativi da fornire in nota inte-
grativa relativamente ai lavori in corso su ordinazione.  Si ritiene però che sia 
opportuno l’indicazione separata degli acconti e anticipi ricevuti in corso
10 
 
d’opera così come si rende opportuno adempiere al disposto dell’articolo 2427 
comma 9 laddove richiede di indicare gli impegni non risultanti in bilancio e 
quindi gli obblighi contrattuali assunti  per lavori ancora da eseguire a fine e-
sercizio qualora non già rilevati tra i conti d’ordine, in calce allo stato patri-
moniale. 
I lavori in corso su ordinazione, ai sensi dell’articolo 2426 c.c., possono 
essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole 
certezza. 
La normativa codicistica pur considerando il criterio del costo previsto al 
punto 9 dell’articolo 2426 c.c. come criterio “guida”, permette quindi, in al-
ternativa, che la valutazione possa essere fatta in base ai corrispettivi contrat-
tuali maturati. 
All’uopo, la Relazione Ministeriale al D. Lgs. 127/1991, nel commentare 
l’art. 2426, comma 1, n. 11, c.c., ha precisato che la valutazione sulla base dei 
corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza, nonostante deter-
mini valori superiori al costo perché comprensivi della parte di margine di 
commessa maturata in funzione dello stato di avanzamento dei lavori,  non 
costituisce  violazione del principio di prudenza, dal momento che l’esistenza 
di un “diritto” al corrispettivo consente di considerare realizzato il corrispon-
dente ricavo.  
Nella stessa Relazione si è poi precisato che il requisito della “ragionevole 
certezza” presuppone di tenere conto degli eventuali dubbi sulla percentuale 
di maturazione del corrispettivo  e delle prevedibili contestazioni del commit-
tente, al fine di rispettare il principio della prudenza. Ne consegue la necessi-
tà, da parte delle imprese, di operare accantonamenti qualora dovessero pre-
vedere perdite anche soltanto temute o comunque a fronte di rischi di varia
11 
 
natura che, verificandosi, potrebbero compromettere la redditività della com-
messa. 
Tuttavia il Codice civile non detta alcuna guida circa le modalità con cui 
misurare il grado di “maturazione” dei corrispettivi. 
Per una maggior chiarezza nell’individuazione e nell’applicazione del me-
todo valutativo adottabile occorrerà rifarsi al contenuto dell’ O.i.c. 23 qualora 
l’impresa rediga il bilancio secondo i principi contabili nazionali e allo I.a.s 
11 se ricorrono le condizioni per l’applicazione dei principi contabili interna-
zionali.  
La normativa fiscale disciplina la valutazione dei lavori in corso su ordina-
zione all’articolo 93 del T.U.I.R. (opere, forniture, servizi di durata ultrannua-
le). 
 
4. La disciplina del contratto d’appalto 
Premesso che i lavori in corso su ordinazione possono essere riconducibili 
a differenti schemi contrattuali (quali ad esempio la somministrazione, la ven-
dita su ordinazione, l’appalto), nella stragrande maggioranza dei casi esse ri-
corrono in presenza di un contratto d’appalto. 
Il Codice civile definisce il contratto d’appalto come quel contratto tramite 
il quale l’appaltatore, con organizzazione dei mezzi necessari e con gestione a 
proprio rischio, si vincola al compimento di un’opera o di un servizio verso 
un corrispettivo in denaro a favore del committente.  
L’appalto è caratterizzato dalla presenza di più fasi, ricollegabili alla fase 
finale dell’esecuzione del contratto,  al ricorrere delle quali si producono gli 
effetti tipici del contratto: 
 verifica