Ciascuna delle categorie di soggetti che hanno interessi
nell’azienda le “chiede conto” del suo operato; in altre parole, vanta nei
suoi confronti aspettative di informazione in conseguenza del conferi-
mento effettuato o dei rapporti intrattenuti con essa.
Tali aspettative si è cercato di soddisfarle in vari modi: a volte
ampliando il novero delle informazioni incluse nel bilancio d’esercizio;
altre volte abbinando a tale documento rapporti o relazioni esplicativi
dei risvolti sociali delle attività aziendali; in altri casi, cioè quando si è
scelto di affrontare (e quindi cercare di risolvere) il problema in modo
più radicale, redigendo un nuovo tipo di bilancio: il bilancio sociale.
Questo documento (il bilancio sociale appunto) riporta dati e informa-
zioni (in forma quantitativa e qualitativa) relativi agli aspetti sociali delle
attività aziendali, con particolare riferimento ad alcune categorie di
interlocutori sociali (ad esempio, i lavoratori).
Proprio l’essere il bilancio sociale un “caso particolare” (per così
dire) ci ha spinti a cercare il “caso generale” ovvero un documento di
sintesi che oltre alle tradizionali informazioni relative agli aspetti eco-
nomici, finanziari e patrimoniali dell’azienda, riportasse anche informa-
zioni concernenti la situazione sociale ma con riferimento a tutte le cate-
gorie di interlocutori sociali e non a qualcuna di esse.
Bilancio “integrale” è la denominazione che abbiamo scelto di
dare al suddetto documento. Bilancio è sicuramente un termine utilizzato
in maniera impropria nel nostro caso, dato che non può dirsi a priori se i
prospetti costituenti il documento saranno bilancianti o meno; inoltre
non contengono solo dati e informazioni di tipo quantitativo ma anche
qualitativo. Abbiamo utilizzato il termine però perché riteniamo abbia
dei punti in comune col documento generalmente denominato bilancio:
la funzione informativa, l’essere un documento consuntivo che fa parte
delle informazioni fornite ai terzi, la regolarità (ad ogni esercizio ammi-
nistrativo) con la quale bisognerebbe redigerlo. Un bilancio, di solito, ha
come caratteristica fondamentale (caratteristica grazie alla quale si può
utilizzare propriamente il termine bilancio) la presenza di un nucleo di
grandezze bilancianti; un nucleo di grandezze è presente anche nel bi-
lancio integrale, però non può dirsi se tali grandezze siano bilancianti o
meno.
L’aggettivo integrale invece è stato scelto per indicare la totale
inclusione delle informazioni relative alle componenti di questo bilan-
cio, nonostante sappiamo già in partenza che nessun bilancio (e, più in
generale, nessun documento di sintesi) può essere totale cioè rappresen-
tare tutta la realtà aziendale, anche perché suo compito non è questo ma
piuttosto quello di interpretarla e rappresentarla in termini semplificati in
modo tale da realizzare una comunicazione efficace.
Al fine di delineare le caratteristiche che il bilancio “integrale”
dovrebbe assumere si adotterà come scenario un approccio di studio se-
condo il quale l’impresa è un sistema composto da sistemi e, a sua volta,
fa parte di altri sistemi parziali e totali con i quali intrattiene relazioni di
vario tipo (es: scambi di beni, servizi, flussi informativi, etc).
Seguendo questo approccio si potranno delineare gli elementi co-
stituenti l’azienda in modo generale ed astratto, quindi prescindendo dai
vari regimi giuridici ai quali possono essere sottoposti; ci si vuole riferi-
re, in particolare, al regime di proprietà che è stato (ed è ancora oggi) il
regime scelto come criterio guida delle analisi.
E’ bene precisare che lo studio dell’impresa secondo l’ottica dei
proprietari (intendendosi con questo termine i conferenti capitale a titolo
di rischio) non è di per sé scorretto, ma il voler assurgere le grandezze
patrimonio e reddito d’esercizio a grandezze “aziendali”, ammettendo
così implicitamente che l’ottica di studio di cui si tratta sia generale (o
meglio generalizzante), ha condotto ad errori nella determinazione delle
performance aziendali. In tal senso sono stati commessi sia errori di o-
missione che di deformazione: nel primo caso non considerando, nella
determinazione delle su menzionate grandezze, elementi non patrimo-
nializzabili o patrimonializzati (quali ad esempio l’ambiente o il lavoro);
nel secondo caso, invece, considerando gli elementi non patrimonializ-
zabili ma polarizzandoli alla determinazione del reddito-profitto.
A nostro avviso è possibile costruire un documento di sintesi che
comprenda tutte le risorse a disposizione dell’azienda; da esso è possibi-
le poi scaturiscano indicatori delle performance comprensivi del contri-
buto dato da ciascuna di esse allo svolgimento delle attività aziendali. In
tal modo si dovrebbe poter disporre di uno strumento che consenta di
avere informazioni più complete riguardo alle attività poste in essere in
un certo periodo di tempo dalla compagine aziendale.
Tornando allo scenario a cui faremo riferimento è bene esplicitar-
ne i fondamenti dalla definizione di esistenze: possono essere definite
come “tutto ciò che è in essere a più vario titolo”.
* * *
Le risorse sono l’insieme delle esistenze che possono trasformarsi
in altre esistenze ritenute utili. Esse fanno parte dei sistemi di apparte-
nenza i quali, al loro interno, si distinguono in: sistemi di interferenza e
sistemi di indifferenza; le risorse dunque appartengono anche a tali si-
stemi.
I sistemi di indifferenza sono caratterizzati dall’esercizio di
un’indifferenza virtuale sulle risorse, un’indifferenza relativa che varia
al variare di soggetti, scopi e punti di vista; i sistemi di interferenza a lo-
ro volta si distinguono in sistemi di riferimento (nei quali le risorse ven-
gono trasformate) e sistemi di relazione (che consentono alle risorse di
avere rapporti con altri sistemi).
Nei sistemi di riferimento in generale, e nell’impresa in particola-
re, si svolgono le operazioni di acquisizione, trasformazione e cessione
delle risorse interagendo (nel compimento di ciascuna di esse) con i si-
stemi di relazione. Lo svolgimento è ricorrente e comporta la contrazio-
ne delle risorse che però può essere compensata da formazione di nuove
risorse.
Tra le risorse specifica considerazione meritano le ricchezze in
quanto risorse capaci di essere trasformate, con l’applicazione del lavoro
vivo e accumulato, in beni e servizi che possono soddisfare le aspettative
umane. Alla luce di ciò attività economica è quella che svolge le opera-
zioni di acquisizione, trasformazione e cessione di risorse (quindi di ric-
chezze, che ne costituiscono una species) a beneficio dei soggetti che ne
hanno diritto.
Aver definito l’attività economica comporta come conseguenza il
dover specificare in quali sistemi essa trovi svolgimento; sistemi deputa-
ti a tale scopo sono i sistemi di riferimento distinguibili, a seconda della
loro estensione in: generali, aziendali e individuali.
L’azienda dunque è un sistema economico intermedio di riferi-
mento, al cui interno si svolgono le fasi relative alle risorse utilizzabili
per la produzione e il consumo delle ricchezze.
L’acquisizione delle risorse nei sistemi di riferimento avviene in
punti “nodali” di intersezione fra attività economiche e non economiche.
Le attività non economiche possono essere esterne o estranee a
seconda che i loro contenuti siano o meno contesti per l’attività econo-
mica; gli oggetti delle suddette attività e di quella economica sono diffi-
cilmente individuabili nella concreta realtà dato che entrambe agiscono
sulle risorse alterandole (anche se con intensità e in modo differente).
La su menzionata distinzione tra attività non economiche esterne
ed estranee all’interno del sistema aziendale assume una valenza diffe-
rente da quella relativa ai sistemi di riferimento generali. In ambito a-
ziendale alcune attività economiche esterne da contesti possono diventa-
re contenuti dell’amministrazione aziendale, il cui campo potrà risultare
dunque più esteso di quello dell’amministrazione economica.
A partire da questa considerazione si può giungere, tramite suc-
cessive approssimazioni, ad un’accezione di amministrazione aziendale
integrale. Lo si può fare secondo un approccio di tipo teorico o di tipo
storico.
Nel primo caso punto di partenza è l’amministrazione economica
come tradizionalmente intesa; all’aumentare del grado di integrazione
amministrativa e all’accrescersi della complessità delle relazioni azienda
– ambiente si transita all’amministrazione allargata e infine a quella in-
tegrale. Quest’ultima ricomprende tutti i comportamenti amministrativi
posti in essere per il perseguimento dei fini aziendali in un contesto di
interazione sistemica fra azienda e ambiente.
La differenza fra le due accezioni di amministrazione aziendale
consiste nella minore estensione dell’amministrazione allargata la quale
ricomprende, oltre ai contenuti interni (quelli che comportano lo svolgi-
mento di un’attività economica), solo contenuti esterni passibili di am-
ministrazione a mezzo di atti non sistematici e non anche, come fa
l’amministrazione integrale, contenuti esterni la cui considerazione può
condurre allo svolgimento di operazioni sistematiche.
Seguendo l’approccio di tipo storico l’amministrazione economi-
ca, come tradizionalmente intesa, si realizza grazie a relazioni semplici
di acquisto e di vendita di beni e servizi a prezzi “propri” (formati
nell’ipotesi di riconoscere ai beni scambiati il valore intrinseco loro a-
strattamente attribuibile); l’amministrazione allargata è quella che si
svolge a mezzo di relazioni complesse di acquisizione e cessione di beni
e servizi a prezzi propri, impropri (almeno uno dei due contraenti rico-
nosce all’oggetto dello scambio un valore diverso da quello astrattamen-
te attribuibile) e non di scambio. Infine, amministrazione integrale è
quella che ha luogo mediante relazioni complessive di interazione siste-
mica con l’ambiente. Tramite queste relazioni si acquisiscono fattori
produttivi, vincoli, condizionamenti e opportunità i quali, dopo essere
stati trasformati, vengono ceduti sotto forma di beni, servizi, vincoli,
condizionamenti e opportunità.
Transitando dall’una all’altra di queste accezioni di amministra-
zione aziendale se ne allarga il nucleo e contestualmente muta il mix di
contenuti e contesti. Il passaggio è avvenuto gradualmente nel tempo ed
è stato determinato dai cambiamenti intervenuti nell’azienda, cambia-
menti conseguenti alle modificazioni ambientali ma che sono, a loro vol-
ta, anche causa delle modificazioni ambientali.
Le aziende si sono accorte di essere diventate delle vere e proprie
soggettualità sociali alle quali vengono rivolte istanze di vario tipo da
parte degli attori ambientali; si tratta di istanze consistenti non solo nella
soddisfazione delle attese ma anche nella richiesta di informazioni, nella
capacità di saper porre vincoli al proprio operato e, più in generale, nella
capacità di allargare il numero di interlocutori il cui interesse si deve
considerare nell’ambito del processo decisionale aziendale.
La presa di coscienza da parte delle aziende dell’esistenza di un
loro ruolo sociale è scaturita dalla necessità di rispondere alle richieste
avanzate dai soggetti costituenti il loro quadro di riferimento;
quest’ultimo cambia nel tempo e fa cambiare anche le istanze avanzate
dai soggetti che ne fanno parte, dunque gli strumenti utilizzati dalle a-
ziende per soddisfarle. Inoltre l’apertura verso il sociale e l’accettazione
dell’esistenza di una responsabilità sociale aziendale è premessa neces-
saria per poter preventivare i futuri cambiamenti ambientali e quindi ge-
stirli con una logica anticipatoria.
* * *
Fino a questo momento le risorse economiche sono state analiz-
zate nella loro disposizione nei sistemi di interferenza e di indifferenza,
ma tale disposizione e le operazioni di acquisizione, trasformazione e
cessione svolte su di esse non sono immaginabili al di fuori del tempo in
quanto fasi del circuito delle esistenze che si ripetono continuamente.
Il ripetersi delle fasi e il loro svariato combinarsi permette di ana-
lizzare le risorse economiche:
- nell’ambito delle operazioni di acquisizione, trasformazione e
cessione subite;
- nell’ambito delle consistenze e variazioni individuate, rispettiva-
mente, in un istante e in un intervallo di tempo, cioè dei fondi e
dei flussi di cui sono costituite.
Con riguardo al primo aspetto, se si considera tutto l’arco tempo-
rale della vita aziendale si possono individuare le ipotesi di costituzione,
funzionamento e cessazione. In ciascuna di tali ipotesi le operazioni di
acquisizione, trasformazione e cessione si configurano variamente sia
come modalità di manifestazione che come frequenza di manifestazione;
possono essere iniziali, successive e finali.
Se l’intervallo temporale di riferimento si restringe, l’unica ipote-
si plausibile è il funzionamento ma, anche in questo caso le operazioni
possono essere iniziali, successive e finali con riferimento però ad ogni
intervallo. Risulta comunque difficile, nella realtà del concreto operare,
la distinzione fra queste ultime perché gli intervalli temporali sono solo
convenzionali sicché al termine di ciascuno di essi vi sono ancora opera-
zioni in corso di svolgimento la cui considerazione, ai fini della determi-
nazione della performance di periodo, comporta l’adozione di conven-
zioni che limitano la significatività dei risultati raggiunti.
Tra le operazioni che si svolgono in ipotesi di funzionamento
rientrano anche le operazioni di gestione. Riguardo alla fase di acquisi-
zione esse consentono di separare le risorse dai loro sistemi originari a
titolo temporaneo o definitivo; nel caso della fase di trasformazione que-
sta può essere materiale, avvenire nello spazio, o anche nello spazio con
modificazione delle caratteristiche delle risorse economiche (in ogni ca-
so avverrà nel tempo); infine per la fase di cessione le operazioni con-
sentono di vendere le risorse trasformate o di reimmetterle nel circuito.
Operazioni, fasi e processi (questi ultimi sono le combinazioni di
fasi) si sovrappongono all’interno delle aziende e rendono complesso lo
svolgimento della gestione e più incerta la determinazione dei risultati
ottenuti man mano che tale determinazione viene effettuata non più solo
a livello di aggregato aziendale ma anche di sue singole parti.
Le risorse economiche possono essere analizzate, oltre che nei lo-
ro modi di configurarsi nelle varie fasi della vita aziendale, anche
nell’aspetto relativo alle loro consistenze e variazioni di tali consistenze
nel tempo.
La consistenza di una risorsa in un determinato istante costituisce
il c.d. fondo, la variazione verificatesi in essa per effetto della gestione
origina il c.d. flusso. Posta in questi termini la questione, si potrebbe de-
durre che il fondo è cronologicamente antecedente al flusso come for-
mazione ma in realtà non è così perché è costituito dalle modificazioni
intervenute nel fondo stesso (modificazioni dirette) nonché
dall’accumulazione dei vari flussi succedutisi in diversi intervalli tempo-
rali (modificazioni indirette). Conseguentemente a quanto su affermato,
le analisi condotte sui fondi in un certo istante di tempo costituiscono
solo un’astrazione dal processo continuo di trasformazione al quale sono
sottoposti per effetto sia del mero scorrere del tempo che dello svolgi-
mento di atti, operazioni e fasi o, più sinteticamente, della gestione a-
ziendale.
Le modificazioni che creano le consistenze sono di vario tipo, ma
particolarmente importanti appaiono qui quelle dirette e indirette così di-
stinte in base all’azione, immediata o mediata, che esercitano sulla di-
sponibilità delle risorse. Individuando le modificazioni dirette intervenu-
te nei fondi in diversi istanti temporali delimitiamo i c.d. periodi ammi-
nistrativi, degli intervalli di tempo all’interno di ciascuno dei quali si
possono distinguere fondi iniziali, fondi finali e flussi; questi ultimi ori-
ginano dalle variazioni conseguenti alle modificazioni dirette e indirette
dei fondi.
Fondi e flussi possono essere individuati disgiuntamente o con-
giuntamente; della prima modalità di individuazione si è detto fino a
questo momento. Per ciò che riguarda l’individuazione congiunta essa è
resa possibile dal legame esistente tra le due grandezze in quanto i fondi
finali sono ottenuti dalle modificazioni, dirette e indirette, subite da
quelli iniziali ma le modificazioni indirette non sono altro che i flussi.
La considerazione unitaria di questi due aggregati permette di definire
gli esercizi amministrativi: spezzoni di amministrazione aziendale corri-
spondenti ai periodi amministrativi in termini di fondi e flussi di risorse
economiche individuati congiuntamente (ma distintamente).
I fondi, i flussi e le relazioni tra di essi consentono di determinare
indicatori di performance di periodo necessari per orientare i futuri atti,
operazioni, fasi e processi da svolgere e per verificare la coerenza di
quelli già svolti rispetto ai fini da raggiungere.
I fondi e i flussi convenzionalmente relativi ad ogni esercizio
amministrativo possono essere sintetizzati ed esposti in un documento
che, storicamente, è stato denominato “bilancio” e che viene redatto allo
scopo di rendicontare, ai fini di fruizione interna ma soprattutto esterna,
sull’operato dell’azienda.
L’importanza di tale documento, fin dal passato, è stata rilevante:
esso nasce nel Medioevo per consentire la ripartizione degli eventuali
profitti di una forma associativa senza doverne attendere lo scioglimen-
to. Col passare del tempo, con l’affermarsi del Mercantilismo e con la
sempre maggiore diffusione di questo documento, si iniziò a riconoscere
alle aziende importanza anche per la tutela dell’interesse pubblico; per
tale motivo la legge ne regolamentò l’attività ma non il bilancio.
Con l’affermazione del liberismo e del contrattualismo,
anche se
si prescriveva la redazione del bilancio, non ci si occupava di specificar-
ne il contenuto, che quindi rimaneva libero. L’avvento
dell’istituzionalismo
favorì la nascita delle legislazioni sul bilancio che
divenne così (e lo è ancora oggi d’altronde) il mezzo principale tramite il
quale l’azienda comunica con i suoi interlocutori e con l’ambiente in ge-
nerale.
Il suo contenuto si è via via modificato nel corso del tempo per
effetto sia dei mutamenti storici che di quelli culturali
3
. Allo stato attuale
il bilancio c.d. “d’esercizio” espone il risultato conseguito dall’azienda
in un periodo amministrativo (sotto forma di reddito) e la consistenza
del patrimonio a sua disposizione (a titolo di proprietà).
* * *
3
Ad esempio nell’Ottocento si diede maggiore importanza al patrimonio cioè ai fondi, nel
Novecento invece gli studiosi diedero maggiore importanza al reddito quindi ai flussi.
I fattori produttivi non sono altro che le risorse economiche; tale
dizione potrebbe apparire imprecisa dato che l’attività produttiva viene
svolta con caratteri di maggiore incisività dalle imprese ma, a ben guar-
dare, non è così perché in tutte le aziende si realizzano attività produttive
seppur di diverso tipo.
Fondamentale ai nostri scopi è la classificazione basata sulla
funzione di trasformazione svolta dai fattori produttivi; in questo senso
vengono distinti in: trasformatori, trasformandi e trasformati (di tale
classificazione si tratterà in dettaglio nel capitolo 3 al paragrafo 3.4.1.).
I fattori trasformatori e i trasformandi costituiscono gli input della
trasformazione, quelli trasformati invece sono gli output.
Ai nostri scopi, cioè al fine di delineare il bilancio “integrale” che
includa tutti i fattori produttivi conferendo loro la medesima rilevanza
(dunque senza privilegiarne alcuno), sarà importante analizzare i fattori
trasformatori nelle loro consistenze e variazioni nel tempo così da poterli
opportunamente inserire in questo documento di sintesi, così come i fat-
tori trasformandi e i trasformati, quindi fornire un quadro, il più possibi-
le completo, della situazione aziendale. E’ bene precisare che si tratta di
una valutazione da riferire ad un certo istante di tempo, quindi bisognerà
adottare delle convenzioni per poter “bloccare”, se così si può dire, lo
scorrere del tempo.
La trattazione che segue prenderà avvio dall’analisi della storia
del bilancio sociale in quanto antecedente storico (ma non teorico) del
bilancio “integrale”. Si cercherà di individuare le motivazioni della
mancata nascita e del mancato sviluppo del bilancio “integrale” ripercor-
rendo la storia e le esperienze (italiane ed estere) di bilancio sociale (ca-
pitolo 1).
Dopo aver completato il quadro storico con l’analisi della pro-
blematica del bilancio sociale anche nell’universo delle aziende coopera-
tive (capitolo 1), si passerà ad analizzare l’azienda come istituzione in
grado di soddisfare le attese umane; tracciare le linee fondanti della sua
evoluzione ci consentirà di comprendere il perché del suo essere oggi
soggettualità sociale. Verrà poi proposta una sistematica del bilancio in-
tegrale e indagate le sue relazioni col bilancio d’esercizio (capitolo 2).
Successivamente ci si occuperà di analizzare il contenuto fonda-
mentale del bilancio “integrale”, cioè le modalità di formazione e misu-
razione dei fondi e dei flussi. Particolare attenzione verrà riservata ad al-
cune categorie di fondi e di flussi: rispettivamente ai fattori produttivi e
al valore aggiunto (capitolo 3).
Completata la panoramica sul contenuto del bilancio integrale ci
si focalizzerà sui documenti che lo compongono: Stato dei fondi, Conto
del V.A. e Relazione sociale (capitolo 4).
Capitolo 1 – Il bilancio sociale come premessa storica del bilancio
“integrale”.
1.1. - Oggetto e limiti del capitolo.
In tema di bilancio sociale è quasi d’obbligo porsi il problema
del suo posizionamento storico…rispetto al bilancio d’esercizio
4
; lo
stesso possiamo dire riguardo al bilancio integrale dato che il bilancio
sociale ne costituisce un “caso particolare” per così dire. Ne costituisce
un caso particolare perché si rivolge ad alcuni interlocutori aziendali,
non a tutti come invece fa il bilancio integrale.
Il problema del posizionamento storico del bilancio “integrale”
risulta di più complessa soluzione rispetto a quello relativo al bilancio
sociale perché il primo non è stato mai redatto da alcuna impresa e dun-
que non esiste una prassi alla quale poter fare riferimento.
In questo capitolo ci proponiamo di individuare quali sono state
le ragioni che non hanno consentito la nascita del suddetto bilancio e lo
faremo ripercorrendo la storia del bilancio sociale che ne rappresenta
l’antecedente storico più importante e che è già una realtà (seppure an-
cora in fase di consolidamento).
Altro antecedente storico del bilancio integrale è il bilancio
ambientale, ma le esperienze in questo senso sono più limitate e dunque
non sarebbe attendibile ricercare le motivazioni della mancata nascita
del bilancio integrale nell’ambito della storia del bilancio ambientale.
Il nostro excursus storico prenderà avvio dal rapporto impresa-
società e dall’emergere della responsabilità sociale la cui assunzione da
4
Cfr. C. LIPARI, Complessività, pag. 1.
parte delle imprese è la motivazione fondamentale che ha condotto alla
nascita del bilancio sociale.
Verranno delineati i caratteri che connotano la responsabilità so-
ciale e come si sono modificati nel tempo nonché quelli del sistema in-
formativo che dovrebbe essere istituito nelle aziende per consentire loro
di registrare gli effetti delle azioni poste in essere per soddisfare le esi-
genze della collettività.
Si passerà poi all’analisi dei documenti nei quali potrebbero con-
fluire i dati raccolti da tale sistema informativo: rendiconto sociale e bi-
lancio sociale. Di ognuno di essi verranno esaminati i tratti fondamenta-
li.
Verrà analizzata anche l’evoluzione degli studi sulla rendiconta-
zione sociale in alcuni Paesi al fine di vedere quali influenze abbiano
avuto sulle ricerche condotte in Italia.
A proposito dell’Italia si riporterà, sinteticamente, la ricerca con-
dotta da L. Pulejo sullo stato del bilancio sociale nel nostro Paese relati-
vamente alle imprese capitalistiche. Dalle conclusioni raggiunte
dall’Autore si passerà a tracciare un giudizio di sintesi sul perché il bi-
lancio sociale, nonostante sia un “caso particolare” del bilancio “integra-
le”, ne costituisca una premessa storica e sia già una realtà (anche se in
fase di consolidamento) mentre il bilancio “integrale” non si è mai tra-
sformato in realtà, anzi come direttrice di studio è stata percorsa solo da
pochi autori.
Relativamente al giudizio di sintesi tracciato si cercherà conferma
di esso tramite indagine sulla diffusione del bilancio sociale
nell’universo delle imprese cooperative.
In Appendice, infine, si analizzerà la diffusione del bilancio so-
ciale nella prassi delle imprese cooperative italiane.
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