L'accertamento con adesione in materia fiscale

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INTRODUZIONE 
 
 
È interesse, tanto per l’Amministrazione Finanziaria quanto per i 
contribuenti, ridurre al minimo il contenzioso relativo al prelievo tributario. 
Il contenzioso, infatti, genera ritardo ed incertezza nell’acquisizione delle 
risorse e può condizionare gravemente l’attività dell’Amministrazione 
Finanziaria e dei contribuenti. 
È di tutta evidenza che, fin quando pende il contenzioso, l’Amministrazione 
Finanziaria non può riscuotere integralmente e a titolo definitivo le somme 
di danaro che ha accertato, né il contribuente (specie se imprenditore) può 
pianificare la propria attività economica
1
. 
Non può tacersi, inoltre, come un diffuso contenzioso allunghi i tempi del 
processo: la stessa Amministrazione Finanziaria, dopo aver rilevato che, nel 
luglio del 1994, il numero dei procedimenti aventi ad oggetto liti di valore 
non superiori a venti milioni di lire aveva raggiunto il ragguardevole 
numero di due milioni sui complessivi tre milioni a quell’epoca pendenti, 
affermava in modo emblematico come, a causa del sovraccarico, “il 
processo tributario è una macchina che non produce giustizia”
2
. 
Si manifesta un'attenzione, sempre più crescente, della dottrina
3
 verso 
modalità di definizione delle pendenze tributarie dotate della caratteristica 
                                                 
1
 Un esempio potrà chiarire quanto esposto: una volta emesso un avviso di accertamento che sia 
stato impugnato nei modi previsti dalla legge, la controversia dovrà essere decisa dal giudice. 
Tuttavia né l’Amministrazione Finanziaria né il contribuente possono a priori essere certi 
dell’esito del giudizio: probabilmente entrambi riterranno di aver allegato le migliori ragioni, ma, 
fin quando il giudice non si sarà pronunciato, dovranno sopportare tale incertezza. Così né 
l’Amministrazione Finanziaria potrà entrare nella disponibilità delle somme accertate, né il 
contribuente potrà disporre di tali somme, poiché sul suo capo pende la minaccia di una decisione 
sfavorevole. Il contribuente, in definitiva, non può utilizzare il proprio danaro, in quanto potrebbe 
soccombere ed essere costretto a soddisfare la pretesa dell’Amministrazione Finanziaria 
2
 Relazione governativa al d.l. 18.7.1994. n. 452, in Bollettino Tributario, 1994, 1181. 
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 Osserva, in particolare, MOSCHETTI F., Le possibilità di accordo tra Amministrazione 
finanziaria e contribuente nell’ordinamento italiano, in Il Fisco, 1995, XXI, 5331, come l’assenza 
di una forma di contraddittorio anticipato tra Fisco e contribuenti abbia causato “un evidente stato
4 
 
di porsi in via preventiva e collaterale rispetto all’esercizio della tutela 
giurisdizionale del contribuente e aventi lo scopo di prevenire l’insorgenza 
della lite o di anticiparne la definizione. Tale interesse dottrinale trova la 
sua legittimazione nel più ampio quadro dell’evoluzione dei rapporti tra la 
pubblica amministrazione e i suoi amministrati
4
, ma è stato sicuramente 
sollecitato anche dalle stimolanti esperienze di altri Stati europei, nei quali 
da tempo sono disciplinati meccanismi di “filtro amministrativo”, aventi la 
funzione di ridurre nel numero le controversie tributarie da sottoporre alla 
cognizione del giudice. 
Le motivazioni sopra esposte sono quelle che hanno indotto il legislatore ad 
emanare prima il D. L. 18 luglio 1994, n. 452 e, sulla scia di quest’ultimo, il 
D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218. Tali provvedimenti hanno reintrodotto nel 
nostro ordinamento l’accertamento con adesione del contribuente, un 
particolare istituto comunemente noto in passato con il termine di 
“concordato”. Il nomen iuris adottato mutua la terminologia del D.P.R. 29 
gennaio 1958, n. 645, nel quale la rubrica dell’art. 34 si esprimeva in 
termini di “adesione del contribuente all’accertamento”. Tale mutamento di 
definizione (da “concordato” ad “adesione del contribuente 
all’accertamento”), voluto espressamente dal legislatore, ha un duplice 
scopo: da un lato, superare gli effetti non positivi che l’applicazione 
dell’istituto aveva manifestato in passato; dall’altro, esprimere un preciso 
orientamento in ordine al suo inquadramento teorico, sorto a seguito delle 
                                                                                                                                      
di conflitto tra cittadino e amministrazione: il primo si sente indifeso per la mancanza di garanzie 
nella fase istruttoria, la seconda ha un senso di onnipotenza che si presta ad illegittime deviazioni”. 
Molto lucida appare l’analisi di LUPI R, Le crepe del nuovo concordato: anatomia di 
un’occasione perduta, in Rassegna tributaria, 1994, VI, 1859, il quale evidenzia come 
l’eliminazione del concordato abbia contribuito ad aumentare e paralizzare il contenzioso. 
4
  STIPO M., L’accertamento con adesione del contribuente ex D.Lgs. 217/1997 nel quadro 
generale delle obbligazioni di diritto pubblico e il problema della natura giuridica, in Rassegna 
tributaria, 1998, V, 1231.
5 
 
dispute dottrinali
5
. Invero, in occasione della riforma tributaria degli anni 
settanta, il concordato era stato praticamente bandito, essendo rimasto in 
vita solo con riguardo all’imposta di registro ed a quella delle successioni. 
Tuttavia, in seguito, aveva cessato di operare anche in tale ristretto ambito. 
Oggi l’istituto è stato riproposto: dapprima, con il D.L. n. 452/1994, 
limitatamente alle sole imposte sui redditi e all’IVA nonché a determinati 
soggetti (imprenditori individuali ed esercenti arti e professioni), quindi, 
con il D.Lgs. n. 218/1997, esteso a tutti i contribuenti e a tutte le categorie 
reddituali e, quanto all’oggetto, a gran parte delle imposte indirette diverse 
dall’IVA.   
L’esame dell’accertamento con adesione va inquadrato, come già esposto 
sopra, nel cambiamento di prospettiva nei rapporti tra pubblica 
amministrazione e amministrati; tale rapporto, che in passato era simile a 
quello di sudditanza, oggi si ispira alla collaborazione, al contraddittorio e, 
più in generale, a tutti i principi espressi nella L. 7 Agosto 1990, n. 241 sul 
procedimento amministrativo. In questa prospettiva, vanno analizzate le 
recenti modifiche apportate dai D.L. 25 giugno 2008, n. 112 e D.L. 29 
novembre 2008, n. 185: tali provvedimenti hanno introdotto, all’interno del 
D.Lgs. n. 218/1997, due nuovi istituti, ovvero l’adesione ai verbali di 
constatazione e la definizione degli inviti al contraddittorio, che saranno 
oggetto di specifica trattazione. Si può tuttavia già anticipare come, 
nonostante il meritevole intento del legislatore di accrescere il numero degli 
strumenti atti alla deflazione del contenzioso tributario, si tratti di due 
                                                 
5
 Nella vigenza della disciplina antecedente alla riforma tributaria, realizzata tramite la Legge  9 
Ottobre 1971, n. 825, in dottrina furono proposte diverse ricostruzioni dell’istituto 
dell’accertamento con adesione; per i sostenitori della teoria c.d. contrattualistica, che 
assimilavano l’istituto alla transazione, si veda QUARTA O., Commento alla legge sulla imposta 
di ricchezza mobile, Milano, 1920, 488; per i sostenitori della teoria c.d. amministrativistica, che 
escludeva ogni configurazione in chiave transattiva, si vedano BERLIRI A., Principi di diritto 
tributario, Milano, Giuffrè, 1964, 175 e ALLORIO E., Diritto processuale tributario, Torino, 
1969, 86.
6 
 
istituti che tendono ad omettere il contraddittorio, anticipando la 
definizione, il che ha suscitato alcune perplessità sulla reale convenienza
6
 e 
portata di questi nuovi strumenti. 
Appare opportuno, infine, raffrontare l’istituto dell’accertamento con 
adesione ad altri strumenti deflativi del contenzioso (quali la conciliazione 
giudiziale, l’autotutela e l’interpello), per poter cogliere maggiormente le 
sue peculiarità. Tali strumenti hanno in comune con l’istituto in esame la 
finalità di prevenire o definire la controversia, intervenendo prima che il 
contribuente si rivolga al giudice (nel caso dell’interpello e dell’autotutela) 
o addirittura arrestando il corso del processo tributario già intrapreso dal 
contribuente (nel caso della conciliazione giudiziale). 
Fatte queste premesse, la presente trattazione, lungi da qualsiasi pretesa di 
completezza, si pone l’obiettivo di analizzare, il più compiutamente 
possibile, i punti principali sopra esposti, articolandosi in quattro capitoli.   
Nel primo, “l’accertamento tributario”, saranno illustrate la natura e la 
funzione dell’accertamento tributario, nonché i vari metodi e atti che 
caratterizzano questa fase di applicazione del tributo. 
Nel secondo, “l’accertamento con adesione del contribuente”, saranno 
esaminati l’evoluzione e i profili generali dell’istituto, nonché la relativa 
procedura, il perfezionamento dell’atto di adesione e gli effetti che esso 
produce, con particolare attenzione alle tematiche avvertite come più 
delicate dalla dottrina e dalla giurisprudenza. 
Nel terzo, “le nuove forme di adesione”, l’analisi si soffermerà sui nuovi 
istituti dell’adesione ai verbali di constatazione e della definizione degli 
inviti al contraddittorio,  illustrandone la disciplina e la reale portata. 
                                                 
6
 DAMIANI M., Valutazioni di convenienza sull’adesione ai verbali, in Corriere Tributario, 2008, 
XLI, 3301.
7 
 
Nel quarto, “l’accertamento con adesione e gli altri strumenti deflativi del 
contenzioso”, saranno esaminati gli altri strumenti atti alla definizione 
anticipata delle pendenze tributarie e alla prevenzione delle liti, cercando di 
porre l’accento sulle differenze tra questi istituti e l’accertamento con 
adesione.
8 
 
CAPITOLO I 
 
 L’accertamento tributario 
 
 
1. La natura e la funzione dell’accertamento tributario 
 
Ogni collettività, al fine di evitare contrasti tra i singoli membri e in vista di 
un’ordinata convivenza, necessita di norme che regolino lo svolgimento 
dell’attività dei singoli e che reprimano i comportamenti lesivi di tale 
ordine. Tali norme diventano vincolanti per l’intera collettività e, qualora 
violate, sono assistite da conseguenze negative (le sanzioni) nei confronti 
dei trasgressori. È possibile notare come in ogni ordinamento giuridico 
siano presenti diversi tipi di norme: le norme costituzionali (attinenti ai 
fondamentali diritti e doveri della persona e alla forma di governo prescelta 
dai consociati), le norme civili (attinenti, in linea di massima, ai rapporti tra 
i singoli), le norme penali (finalizzate alla prevenzione e alla repressione 
delle condotte delittuose).  
Uno dei motivi fondamentali che spinge gli individui a riunirsi in 
collettività organizzate è rappresentato dal fatto che il singolo, da solo, non 
potrebbe mai procurarsi determinati beni indispensabili per la propria 
esistenza: l’ordine pubblico, un Parlamento che legifera, l’amministrazione 
della giustizia, la difesa dalle minacce provenienti da altri territori. Tuttavia 
questi beni non possono essere prodotti a costo zero, ma è necessario che 
l’intera collettività collabori al loro finanziamento. Questo, in estrema 
sintesi, è uno dei motivi per cui la nostra Costituzione (oltre al generale 
principio di solidarietà), sancisce all’art. 53 che “tutti sono tenuti a 
concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”. 
Il finanziamento delle spese pubbliche si attua, pertanto, grazie alle norme
9 
 
tributarie: tramite queste è possibile il prelievo fiscale, vale a dire il prelievo 
coattivo di ricchezza, operato dallo Stato o da altri Enti Pubblici, per il 
soddisfacimento di bisogni pubblici.  Emergono subito due problemi; il 
primo attiene all’effettivo adempimento di quel dovere di “concorrere alle 
spese pubbliche”, poiché difficilmente il cittadino adempirebbe a tale onere 
spontaneamente. Il secondo riguarda invece la garanzia che i cittadini 
possano adempiere quel dovere “in ragione della loro capacità 
contributiva”, ovvero evitare le sperequazioni di prelievo tra cittadini ricchi 
e cittadini poveri. In altri termini, la norma tributaria, perché sia effettiva e 
perché si realizzi, necessita di una concreta attività diretta alla sua 
applicazione. Tuttavia la stessa Costituzione, che pur sancisce la doverosità 
del concorso alle spese pubbliche, precisa all’art. 23 che “nessuna 
prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla 
legge”.  Il prelievo tributario deve di conseguenza trovare legittimazione in 
una legge o in un atto di legge (principio della riserva di legge). Non è 
questa la sede per prendere posizione sulla disputa se la riserva di legge, in 
materia tributaria, deve essere intesa come assoluta o relativa, bastando qui 
rilevare la semplice necessità di un atto legislativo. Quel che maggiormente 
interessa è sottolineare come la spesa pubblica sia finanziata tramite il 
prelievo fiscale proveniente dai tributi (imposte, tasse, contributi), previsti e 
regolati dalla legge. Non è sufficiente però che la legge istituisca un 
determinato tributo: essa deve individuarne il presupposto, la base 
imponibile e la sua determinazione, l’aliquota. In altri termini, deve essere 
possibile individuare quegli elementi che concretamente consentono di 
attuare un tributo
7
. L’applicazione della norma tributaria non conosce 
un’unica fase: ma da luogo a due ordini di attività, cui concorrono sia il 
                                                 
7
 DE MITA E., Principi di diritto tributario, Milano, Giuffrè Editore, 2007, 31.
10 
 
privato che l’Amministrazione Finanziaria: la determinazione 
dell’imponibile e del tributo, l’accertamento, che si conclude quando 
l’imponibile è immodificabile (quando, in pratica, l’accertamento è 
definitivo) e il pagamento dell’imposta, la riscossione. Gli studiosi di diritto 
tributario hanno manifestato molta attenzione su entrambi i momenti di 
applicazione del tributo; ciò che preme in questa sede è analizzare il 
concetto di accertamento tributario, il suo significato e le varie teorie sulla 
sua natura elaborate dalla dottrina
8
.  
L’accertamento tributario può essere definito come il complesso degli atti e 
delle procedure, posti in essere in parte dal soggetto attivo dell’obbligazione 
tributaria e in parte dal soggetto passivo, tramite i quali si perviene 
all’individuazione ed alla valutazione degli elementi che danno contenuto al 
debito d’imposta, nonché alla determinazione del quantum, per 
l’applicazione delle aliquote e delle altre forme di commisurazione dei 
tributi agli imponibili
9
. 
In origine l’accertamento tributario fu studiato esclusivamente in funzione 
del rapporto giuridico di imposta, vale a dire quale atto previsto dalla legge 
per determinare nel quantum e rendere certa un’obbligazione tributaria già 
sorta con il verificarsi del presupposto di fatto. Il fenomeno tributario, 
infatti, si risolveva, specialmente prima dell’introduzione di obblighi 
formali, nell’acquisizione di una somma di denaro e fu quindi naturale 
proporne una ricostruzione in termini di rapporto obbligatorio. Questo 
                                                 
8
 Come si esporrà in seguito, diverse sono state le teorie fornite dagli esponenti della dottrina. Per 
la teoria c.d. dichiarativa si vedano GIANNINI A. D., Il rapporto giuridico d’imposta, Milano, 
1937, 233; PUGLIESE M., Istituzioni di diritto finanziario, Padova, 1937, 121.; VANONI E., 
Elementi di diritto tributario, Milano, 1940; per la teoria c.d. costitutiva si vedano ALLORIO E, 
Diritto processuale tributario, Torino, 1969, 85; BERLIRI A., Principi di diritto tributario, 
Milano, 1964, 367; per la teoria c.d. procedimentale si veda FANTOZZI A., Corso di diritto 
tributario, Torino, UTET, 2003, 164. 
9
 D’ALBERGO E., Accertamento tributario, voce del Novissimo Digesto Italiano, vol. I, Torino, 
UTET, 1974, 127.
11 
 
schema fu adottato da tutti gli studiosi che si occuparono della fase di 
attuazione della norma tributaria. L’accertamento era visto quale atto di 
regola necessario, la cui funzione era prevista dalla legge al fine di far 
concorre il contribuente e gli uffici dell’Amministrazione Finanziaria nella 
determinazione e liquidazione di un’obbligazione la cui nascita avveniva ex 
lege al verificarsi del presupposto di fatto. L’accertamento era l’atto con cui 
l’interesse pubblico veniva inserito in uno schema privatistico, quale quello 
dell’obbligazione. L’atto di accertamento aveva la sola funzione di 
dichiarare, soltanto nel quantum, un’obbligazione peraltro già sorta dal 
verificarsi del presupposto. I sostenitori di tale approccio muovevano da 
una concezione “sostanziale” delle norme tributarie: da esse scaturiva il 
rapporto giuridico d’imposta. Le successive attività poste in essere 
dall’Amministrazione Finanziaria servivano esclusivamente a rendere 
liquido ed esigibile il debito tributario. Per tale ragione l’accertamento fu 
considerato dichiarativo e tali dottrine furono definite, genericamente, come 
“teorie dichiarative”
10
, in opposizione a quelle che subordinavano la nascita 
dell’obbligazione ad un momento successivo.  
La profonda interferenza di regole pubblicistiche, infatti, indusse una parte 
autorevole della dottrina
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 a privilegiare la fase e l’atto di accertamento 
rispetto alla pretesa nascita dell’obbligazione dal presupposto di fatto. Le 
“teorie costitutive” riconoscevano che al verificarsi di quest’ultimo nasceva 
una funzione vincolata o comunque un potere per il Fisco, cui 
corrispondeva una soggezione generica del contribuente. Tuttavia 
attribuivano all’atto di accertamento, la natura giuridica di atto di 
                                                 
10
 GIANNINI A. D., Il rapporto giuridico d’imposta, Milano, 1937, 233; PUGLIESE M., 
Istituzioni di diritto finanziario, Padova, 1937, 121; VANONI E., Elementi di diritto tributario, 
Milano, 1940.  
11
 ALLORIO E, Diritto processuale tributario, Torino, 1969, 85; BERLIRI A., Principi di diritto 
tributario, Milano, 1964, 367.