La tassazione del reddito dei non residenti

3 
 
 
Introduzione 
 
 
La presente tesi si pone l’obiettivo di fornire un 
quadro completo sul trattamento tributario, ai fini delle 
imposte dirette dei soggetti non residenti, persone fisiche 
e giuridiche, e quindi di analizzare le norme in materia di 
localizzazione e trattamento del reddito. Tale ambito 
risulta quanto mai attuale, infatti, la piena affermazione 
della globalizzazione ha causato una crescita dei rapporti 
con l’estero e di conseguenza la sua importanza; 
recentemente tale materia è stata al centro di numerose 
discussioni a livello mondiale, soprattutto per quanto 
riguarda il trasferimento della residenza in paesi a fiscalità 
privilegiata ed il fenomeno dell’estero vestizione, cioè 
quella particolare forma di “raggiro” delle norme 
tributarie, realizzata mediante l’illegittimo occultamento 
della residenza fiscale reale e l’assunzione indebita di una 
residenza di facciata. 
La tesi si compone di tre capitoli che formano una 
sorta di percorso che ci condurrà dal concetto di residenza 
fiscale, passando per il nucleo centrale della tesi, la 
tassazione dei non residenti, per poi arrivare alla 
trattazione di un caso pratico interessante, la tassazione 
degli artisti e degli sportivi non residenti.  
Il primo capitolo approfondisce il concetto di 
residenza fiscale, sia delle persone fisiche che di quelle 
giuridiche, presupposto che fa da spartiacque tra i
4 
 
residenti e i non mentre per quanto riguarda l’ambito 
IRES, si sofferma sulla nozione di stabile organizzazione. 
Infine viene posto l’accento sull’ormai sempre più 
frequente, trasferimento della residenza verso Paesi a 
fiscalità privilegiata da parte sia di persone fisiche che di 
quelle giuridiche.  
Il secondo capitolo tratta della tassazione dei non 
residenti, esaminando i criteri di collegamento 
all’imposizione delle varie categorie reddituali imponibili 
e le modalità con le quali vengono tassate, soffermandosi 
sul particolare caso di trattamento di un non residente 
come residente: le holding di partecipazioni. L’analisi 
prosegue sulla disciplina del consolidato mondiale, la 
normativa sui prezzi di trasferimento e sul regime Cfc, 
quest’ultime due facenti parte della cosiddetta disciplina 
antiabuso, per poi studiare il particolare caso della doppia 
imposizione e, di conseguenza, procedendo alla disamina 
delle norme convenzionali in materia di localizzazione e 
trattamento delle varie categorie di reddito transnazionale. 
Tali trattati bilaterali rappresentano un tema di primo 
piano per gli scenari attuali e prospettici della fiscalità 
internazionale, in quanto in un ambiente competitivo 
globale assume particolare importanza la salvaguardia dei 
flussi di reddito da parte delle Amministrazioni 
finanziarie. 
Il terzo capitolo delinea il contesto normativo 
italiano e internazionale della particolare categoria dei 
redditi degli artisti e degli sportivi professionisti, 
esaminando le relative modalità di tassazione. Infatti, in 
considerazione delle particolari caratteristiche dell’attività
5 
 
svolta, gli artisti e gli sportivi non residenti rimangono nel 
territorio dello stato per un periodo di tempo molto 
limitato, strettamente necessario all’esecuzione della 
prestazione programmata, e non dispongono generalmente 
di una base fissa in stati diversi da quello di residenza. 
Nonostante la loro ridotta permanenza nello stato, però, 
gli artisti e gli sportivi possono conseguire redditi di 
ammontare rilevante, giustificando la particolare 
attenzione  posta nei loro riguardi.  
Infine viene analizzato un caso che ultimamente ha 
suscitato molto scalpore: il contenzioso tra il Fisco e 
Valentino Rossi, uno dei tanti casi di accertamento a 
personaggi noti basato sulla presunzione di trasferimento 
fittizio della residenza all’estero. 
 
Raffaele Quaranta
7 
 
 
CAPITOLO 1 
 
LA RESIDENZA FISCALE 
 
 
1.1  Le persone fisiche 
 
 
L’ambito della fiscalità internazionale, per quanto 
riguarda l’Italia, è disciplinato da tre ordini di norme: 
- le norme di fonte interna; 
- le norme di fonte internazionale, riconducibili alle 
cosiddette convenzioni internazionali; 
- le norme di fonte comunitaria; 
L’art.2 del Tuir delinea i soggetti passivi dell’IRPEF, 
stabilendo che sono sottoposte all’imposta le persone 
fisiche residenti per i redditi ovunque prodotti (tassazione 
mondiale dei redditi), e le persone fisiche non residenti 
per i redditi conseguiti nel territorio dello Stato (principio 
della territorialità). Da tale distinzione si evince 
l’importanza del concetto di residenza disciplinata 
dall’art.2 comma 2 e 2-bis del Tuir, infatti, attraverso tali 
articoli si considerano residenti le persone che per la 
maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle 
anagrafi della popolazione residente
1
 o che hanno nel 
                                                             
1
 Corte di Cassazione, sezione tributaria, sentenza 20 aprile 2006 n.9319. 
8 
 
territorio dello Stato il loro domicilio (sede principale di 
affari e interessi
2
) o la residenza ai sensi del Codice Civile 
(dimora abituale). Altresì il comma 2-bis
3 
prevede che 
siano considerati residenti, salvo prova contraria, i 
cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione 
residente in seguito al trasferimento in Stati o territori 
cosiddetti a “fiscalità privilegiata”.  
Tutti i cittadini italiani che risiedono al di fuori del 
territorio nazionale per più di un anno, devono richiedere 
il trasferimento nell’Anagrafe dei residenti all’estero 
(A.I.R.E) del Comune italiano di origine o di ultima 
residenza; sono previste alcune eccezioni che riguardano 
coloro che si trasferiscono per un periodo non superiore 
all’anno e per i dipendenti dello Stato inviati all’estero per 
motivi di servizio. Per poter essere considerata residente 
una persona fisica deve soddisfare necessariamente una 
delle tre condizioni stabilite dal comma 2, inoltre tale 
requisito dovrà sussistere per la maggior parte del periodo 
d’imposta, cioè per più di 183 giorni nell’arco dell’anno 
(184 se anno bisestile), ne discende che la definizione 
tributaria di residenza è più ampia di quella civilistica. 
L’anagrafe della popolazione residente redatto da ogni 
comune, contiene l’elenco di tutte le persone che hanno la 
dimora abituale in quel comune. La sola iscrizione presso 
tali anagrafi costituisce una presunzione assoluta di 
                                                             
2
 Corte di Cassazione, sezione tributaria, sentenza 7 novembre 2001, n. 13803. 
3
 Tale disposizione si applicherà dal periodo d’imposta successivo a quello di 
pubblicazione sulla Gazzetta ufficiale del decreto ministeriale in questione. 
9 
 
residenza fiscale italiana e quindi incontrovertibile, infatti, 
la Corte di Cassazione considera tale prova sufficiente a 
non richiedere ulteriori accertamenti ai fini fiscali, cosa 
che non avviene in ambito civilistico. Al contrario la 
cancellazione da tali anagrafi e la contestuale iscrizione 
all’A.I.R.E non comporta automaticamente la perdita della 
residenza italiana, in quanto l’iscrizione all’A.I.R.E. non 
esclude il domicilio o la residenza nello Stato
4
. L’altra 
condizione richiamata dall’art.2 comma 2 è la residenza 
intesa quale luogo in cui la persona ha la dimora abituale, 
a tale requisito concorre sia il fatto oggettivo, cioè la 
permanenza stabile in quel luogo, sia la volontà 
soggettiva. Inoltre c’è d’aggiungere che la residenza non 
viene meno qualora vi siano assenze temporanee dovute a 
particolari situazioni della vita
5
. 
L’ultima condizione richiamata è il domicilio, cioè 
il luogo in cui una persona ha stabilito la sede principale 
dei suoi affari o interessi intesi sia sotto il punto di vista 
economico-patrimoniale che dal punto di vista della sfera 
socio-familiare, quest’ultimi considerati di preminenza 
nell’individuazione della residenza
6
. Qualora il cittadino 
                                                             
4
 La Circolare Ministeriale n.304/E del 1997 chiarisce che la mera iscrizione 
all’AIRE e la contemporanea cancellazione dalle anagrafi della popolazione 
residente non costituiscono una condizione assoluta per l’esclusione dal 
domicilio o la residenza dello Stato.  
5
 Cassazione 5 febbraio 1985, n.791. 
6
 La Commissione tributaria provinciale di Roma, sezione I, n. 149, del 6 maggio 
2006, riguardo al caso di una famosa attrice italiana che aveva trasferito la
10 
 
perda la residenza fiscale, essa riguarderà l’intero periodo 
d’imposta e non la frazione di esso successiva al 
trasferimento. Infine bisogna ricordare che l’articolo 2 
comma 2-bis opera una previsione relativa, considerando 
ancora residenti tutte le persone fisiche trasferitesi presso 
Paesi appartenenti alla cosiddetta white-list
7
. Tale 
previsione comporta un’inversione dell’onere della prova, 
infatti, se il contribuente si trasferisce in un paese a 
fiscalità privilegiata dovrà dimostrare la propria residenza 
in tale Stato, mentre nel caso in cui il contribuente si 
trasferisce in un Paese appartenente alla cosiddetta white 
list, spetterà all’Amministrazione finanziaria l’onere della 
prova. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
                                                                                                                     
propria residenza a Montecarlo, aveva ritenuto che la presenza sul territorio 
italiano dei propri figli, fosse un indice incontrovertibile di permanenza in Italia. 
7
 Si rimanda l’analisi al paragrafo 1.4. 
11 
 
1.2 Gli enti e le società commerciali 
 
 
Dall’art.73 comma 3
8
 del Tuir si comprende che 
sono considerate residenti le società e gli enti che per la 
maggior parte del periodo d’imposta
9
 hanno la sede legale 
o la sede amministrativa o l’oggetto principale nel 
territorio dello Stato
10
; il legislatore stabilisce che non ha 
alcun rilievo la forma giuridica della società, ma a 
differenza di quanto previsto per l’articolo 2 comma 2 del 
Tuir, non rinvia a concetti civilistici
11
. 
Analizzando le tre condizioni che permettono ad una 
società di essere considerata residente, si nota subito che 
per quanto riguarda la sede legale non vi sono particolari 
                                                             
8
 E. IASCONE, “La residenza fiscale delle società: il caso holding di 
partecipazioni”, in Rivista di diritto Tributario fasc. 10 del 2008 pag. 174.  
9
 E . I A S C O N E , “ S u l l a d e c o r r e n z a d e lla residenza fiscale nel caso di 
trasferimento in Italia della sede di società estera”, in Rivista di diritto Tributario 
fasc. 4 del 2006 pag.53. 
10
 Allo stesso modo sono considerati residenti i trust e gli istituti con eguale 
contenuto, siti in Stati diversi da quelli previsti dal Decreto Ministeriale 4 
settembre 1996, oppure situati in paesi che consentono un adeguato scambio 
d’informazioni o che almeno uno dei beneficiari del trust sia fiscalmente 
residente nel territorio dello Stato, al contrario si ottengono le nozioni di società, 
enti e trust non residenti. Per un maggiore approfondimento si veda G. 
FRANSONI, “La residenza del trust”, in Corriere Tributario fasc. 32 del 2008 pag. 
2582 e seguenti. 
11
G. MELIS, “La residenza fiscale delle società nell’IRES”, in Corriere Tributario 
fasc. 43 del 2008 pag. 3495. 
12 
 
problemi, in quanto essa è espressamente indicata nell’atto 
costitutivo o nello statuto.  
Molto più complessa, invece, risulta l’analisi del 
concetto di sede dell’amministrazione
12
, infatti, essa viene 
intesa quale sede dove viene effettivamente svolta 
l’azione amministrativa
13
, consistente nel luogo dove sono 
assunte le decisioni chiave dell’azienda e prescinde da 
eventuali deleghe fittizie di tale potere ad altri soggetti, 
quindi, a differenza della sede legale, se si vuole spostarla 
non c’è bisogno di alcun atto solenne. Tale definizione ha 
fin da subito creato problemi, in quanto molte aziende 
spostavano le proprie riunioni amministrative in paesi a 
bassa fiscalità con il solo intento di perseguire vantaggi 
                                                             
12 
 A riguardo risulta interessante la sentenza della Corte di Cassazione del 1988 
n.3910. 
13
 Emblematico a riguardo risulta il caso “Luxottica”, società residente in Italia e 
che controllava una società tedesca, la quale beneficiava del particolare regime 
fiscale tedesco di esenzione dei dividendi e delle plusvalenze. Ebbene gli ispettori 
del fisco, in seguito alle loro indagini, hanno dimostrato che tutte le decisioni 
della società tedesca venivano prese in Italia dai proprietari dei pacchetti azionari 
trasferiti all'estero. Ad avvalorare questa tesi aveva contribuito anche il 
ritrovamento di una lettera, inviata dalla società di revisione di bilancio e 
consulenza, alla sede della Luxottica, in cui si consigliava di tenere in Germania 
l'assemblea degli azionisti al fine di ridurre il rischio che le autorità fiscali 
tedesche potessero considerare la società un soggetto residente in Italia ai fini 
fiscali. Secondo la Commissione tributaria provinciale, chiamata a giudicare tale 
caso, lo svolgimento delle assemblee in Germania apparivano un mero 
strumento elusivo delle disposizioni in tema di domicilio fiscale e, secondo i 
giudici, la società tedesca risultava essere nata “ad hoc” per permettere alla 
società bellunese di intestare pacchetti azionari ed evitare così di versare i tributi 
in Italia, lo dimostrava il fatto che in Germania risultava una totale inoperatività 
della società. 
13 
 
fiscali, la questione diviene ancor più complicata da 
decifrare per le aziende di grosse dimensioni e per le 
società facenti parte di gruppi. Le società e gli enti che 
detengono partecipazioni di controllo in società di capitali 
o enti commerciali nazionali hanno la sede 
dell’amministrazione nel territorio dello Stato se sono 
controllate anche indirettamente da soggetti fiscalmente 
residenti in Italia o se sono amministrate da un consiglio 
d’amministrazione composto per la maggior parte da 
consiglieri residenti nel territorio dello Stato. Di 
particolare interesse, a riguardo, risulta la sentenza n.108 
della Commissione tributaria provinciale di Firenze del 13 
luglio 2007 pronunciatasi nei confronti di una società con 
sede a San Marino e quasi interamente partecipata da una 
holding lussemburghese, quest’ultima a sua volta 
interamente partecipata da una società italiana. Nella sede 
di quest’ultima venne rinvenuta della documentazione che 
l’Amministrazione finanziaria italiana riteneva fosse 
sufficiente a considerare la società sanmarinese residente 
in Italia, infatti, i giudici diedero ragione 
all’Amministrazione finanziaria in quanto notarono lo 
spossessamento in capo agli amministratori locali di 
qualsiasi funzione amministrativa, tale funziona invece 
veniva svolta dalla società italiana anche per quanto 
riguarda gli atti gestionali fondamentali della società 
estera. Da questa sentenza si evince ancor di più che ai 
fini della determinazione della residenza fiscale, riveste 
maggiore importanza chi amministra in concreto la società 
rispetto a chi formalmente ne appare amministratore.