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Introduzione
Negli enti pubblici la gestione si ispira a principi finanziari e non economici e
di conseguenza manca ab origine un’educazione alla razionalità economica.
La scelta di acquisire strumenti di analisi economica e di risultato, con cui
guidare e responsabilizzare dirigenti e funzionari comunali, è una necessità
improcrastinabile anche nei comuni di piccoli dimensioni e rappresenta il frutto
dell’esigenza, avvertita ormai da tempo, di poter disporre di strumenti idonei alla
misurazione dell’economicità e dell’efficienza nella pubblica amministrazione.
Il recupero di efficienza nella gestione dei servizi pubblici è, del resto, un tema
di grande attualità per due motivi principali.
Il primo perché l’ente locale è divenuto in moltissime zone del nostro paese un
soggetto rilevante anche sotto il profilo economico in quanto produttore di servizi
a domanda individuale e servizi a carattere imprenditoriale pur con ovvie finalità
sociale.
Il secondo motivo riguarda, invece, la situazione generale di scarsità delle
risorse che impone, il più delle volte, inasprimenti tariffari o aumenti di imposte e
tasse locali non per finanziare servizi aggiuntivi, ma per mantenere i livelli
quantitativi e qualitativi già erogati.
In questo contesto, il recupero di economicità e di efficienza si pone come una
priorità assoluta ed un elemento imprescindibile nelle scelte di programmazione.
Questa grande sfida può essere vinta concretamente attraverso una forte e
diffusa tensione verso l’economicità della gestione. Ciò significa che è necessario
attuare una profonda revisione dei sistemi di gestione degli enti pubblici che
sappia far perno sulla costante ricerca delle modalità migliori per l’utilizzazione
delle risorse.
È per questo aspetto che assume grande significato il sistema di controllo di
gestione; esso infatti è in grado di promuovere questa “costante tensione” e di
monitorare la gestione individuando i processi su cui il management può e deve
intervenire.
2
Tuttavia, per agire efficacemente in tal senso bisogna disporre di strumenti
manageriali adeguati, ed in particolar modo della contabilità analitica per rilevare
i costi e i proventi dei servizi pubblici.
Infatti, la struttura del bilancio finanziario, i valori in esso contenuti e la funzione
di autorizzazione della spesa non permettono un controllo economico della
gestione.
La profonda revisione di cui sopra dovrà quindi coinvolgere anche e soprattutto
l’architettura informativo - contabile su cui fa perno il controllo di gestione negli
enti locali.
Va messo in risalto che se negli enti locali non vi è mai stata un’introduzione
volontaria di certi sistemi questo, almeno in parte, è dovuto alla strutturale carenza
degli strumenti.
Così facendo però non si deve correre un gradissimo rischio: quello cioè di
credere che sia l’introduzione dei sistemi e degli strumenti di gestione a cambiare
la pubblica amministrazione e non il cambiamento della pubblica amministrazione
ad aver bisogno dei nuovi strumenti e sistemi di controllo.
Con il presente lavoro si intende dare conto del supporto offerto dalla
contabilità analitica al sistema del controllo direzionale, qui inteso come sinonimo
di controllo di gestione, nel particolare ambito degli enti locali, rispetto ai quali
l'una e l'altro rappresentano una potenziale fonte di verifica e miglioramento
dell'efficienza, dell'efficacia e dell'economicità della gestione.
Dotare l'ente locale di un sistema di contabilità analitica è, peraltro, condizione
necessaria ma non sufficiente ai fini del controllo di gestione.
Importare metodologie e strumenti originariamente concepiti per la realtà delle
imprese richiede, da una parte, che questi siano adattati alla gestione,
all'organizzazione ed alle effettive esigenze dell'ente, dall'altra, che siano
raccordate al meglio con la componente del processo di controllo.
Si intende di conseguenza seguire un approccio tale da evidenziare le peculiarità
degli enti locali in rapporto a tale strumento nel quadro del controllo di gestione.
Verrà presentato, in particolare, un caso di applicazione della metodologia
activity based costing relativo ad un ente di piccole dimensioni, il Comune di
Troina, un paese della provincia di Enna, che, dopo aver adottato a partire dal
3
2005 il controllo di gestione, cerca di introdurre gradualmente un sistema di
contabilità analitica.
Nell’ottica prima prospettata, nel primo capitolo si analizzeranno le peculiarità
dell’ente locale rispetto alla realtà delle imprese private e i fattori che spingono gli
stessi verso l’impiego del controllo di gestione.
Successivamente, si presenteranno gli aspetti fondamentali, le funzioni e le
caratteristiche del controllo di gestione.
Nel secondo capitolo verrà affrontato, in generale, il tema della contabilità
analitica evidenziando inizialmente la sua centralità nell’ambito degli strumenti
del controllo di gestione.
Successivamente, nel trattare della contabilità analitica riferita allo specifico
contesto degli enti locali, si cercherà di evidenziare le diverse caratteristiche della
prima alla luce delle peculiarità dei secondi, in ossequio all'assunto che la
contabilità analitica deve essere a misura d'azienda. Si farà perciò cenno alle
possibili finalità operative e conoscitive che un sistema di cost accounting può
soddisfare e a come, in base a queste ultime, siano legate differenti classificazioni,
configurazioni e logiche di determinazione dei costi che saranno puntualmente
analizzate.
Nel terzo capitolo verrà presentato un caso concreto di applicazione della
metodologia activity based costing nel calcolo del costo di erogazione di un
servizio gestito dal Comune di Troina.
La presentazione del caso sperimentale ha un duplice scopo.
In primo luogo, far emergere come l’applicazione di una metodologia
innovativa di natura prettamente aziendalistica sarà possibile anche nella realtà
degli enti locali minori, seppur con i dovuti accorgimenti.
In secondo luogo l’obiettivo sarà quello di sottolineare, nel quarto e ultimo
capitolo, le difficoltà che il Comune di Troina può riscontrare nell’applicazione di
tale metodologia. Inoltre si forniranno eventuali suggerimenti e proposte da
seguire per la corretta introduzione del sistema.
Si cercherà, infine, di mettere in evidenza la coerenza dell’activity based costing
con la realtà degli enti locali minori e le condizioni da rispettare affinché possa
essere uno strumento indispensabile nell’ambito del controllo di gestione.
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CAPITOLO I
L’ente locale e l’esigenza di un controllo di gestione
1.1 Premessa
Quando si affronta il tema del controllo di gestione nell’ente locale non si può
prescindere dalla realizzazione di un’analisi introduttiva sugli elementi distintivi
che caratterizzano quest’ultimo, altrimenti ”non si farebbe altro che tentare di far
indossare ad una persona l’abito di un altro per di più molto diverso, per gusti e
corporatura, da lui. Per quanti sforzi potremmo fare il nostro amico sembrerà
comunque ridicolo e, appena possibile, tornerà ai suoi consueti, seppur logori,
vestiti”.
1
L’ente locale, infatti, presenta delle caratteristiche peculiari ed opera in un
contesto particolare: il settore pubblico. Questo presuppone una preliminare
analisi delle sue specificità e delle caratteristiche principali che lo differenziano
rispetto alla realtà delle imprese private.
Analizzare da un punto di vista economico l’ente locale non significa tentare
una mera applicazione di concetti e teorie pensate esclusivamente per il mondo
delle imprese private, ma, significa invece, utilizzare gli schemi concettuali
dell’economia aziendale con opportuni adattamenti che tengano conto delle sue
particolarità. A tal proposito Elio Borgonovi
2
scrisse:
Lo studio dell’azienda pubblica come “ordine economico degli istituti pubblici” impone di
occuparsi di problemi o di aspetti di problemi che nello studio dell’azienda di produzione
“ordine economico dell’impresa” possono essere tralasciati senza ridurre eccessivamente
l’utilità delle analisi e la loro capacità di spiegare i comportamenti reali […].
1
Cit. in Stefano Pozzoli, Il controllo Direzionale negli enti locali, Dall’analisi dei costi alla
balanced scorecard, Franco Angeli, Milano 2001, p.24
2
Elio Borgonovi è Professore Ordinario di Economia delle Aziende e delle amministrazioni
pubbliche e direttore dell’Istituto di Pubblica Amministrazione e Sanità presso il Dipartimento di
Analisi Istituzionale e Management Pubblico dell’Università L.Bocconi, Milano.
5
La pubblica amministrazione non richiede solo il superamento del ritardo rispetto alle
imprese per quanto attiene efficienti sistemi di gestione, essa necessita soprattutto di un
contributo di elaborazione innovativa.
3
1.2 Le caratteristiche peculiari nella gestione degli enti locali
Il carattere maggiormente distintivo dell’ente locale è rappresentato dalla sua
specificità di “azienda
4
pubblica”. La natura pubblicistica e lo Stato di diritto che
ne vincola i comportamenti giustificano un diverso posizionamento dell’ente
locale rispetto alle aziende non profit, alle aziende con finalità di lucro ed alle
aziende di erogazione
5
.
L’esistenza di diversi istituti pubblici aventi competenza su aree territoriali più
ampie implica che gli istituti di livello superiore possono esercitare particolari
poteri di indirizzo, di controllo, di autorizzazione che condizionano l’autonomia
gestionale dei livelli inferiori
6
.
Inoltre l’acquisizione delle risorse necessarie per lo svolgimento dell’attività
non sempre è perfettamente correlata alla qualità e quantità dei risultati
dell’attività stessa. Situazioni di inefficienza possono dipendere sia da elevati
livelli di spesa, per la quale esiste un’autonomia decisionale da parte degli enti
3
Cit. in Accademia Italiana di Economia Aziendale, Pubblica Amministrazione, prospettive
aziendali di analisi e di intervento, Giuffrè, Varese 1984, p.28.
4
Interpretare l’ente locale come azienda significa considerare l’ente locale come costituito da un
complesso eterogeneo di elementi che sono opportunamente organizzati per conseguire obiettivi
specifici nel tempo, e comunque indirizzati a soddisfare direttamente o indirettamente i bisogni dei
cittadini. Quindi un sistema aperto, complesso, dotato di particolari forme di regolazione, di una
propria personalità e capace di influenzare l’ambiente per realizzare gli obiettivi prestabiliti al fine
di soddisfare la domanda espressa dalle comunità amministrate. D’Alessio L. La funzione del
controllo interno negli enti locali. G.Giappichelli, Torino,1997.
5
Come è noto, le unità di produzione e di distribuzione dei servizi si classificano in: aziende con
finalità di lucro ed aziende senza finalità di lucro o non profit. Alcuni autori, considerano gli enti
territoriali dello Stato, appartenenti ad una specifica categoria delle aziende non profit.
L’appartenenza ad una particolare categoria delle aziende non profit riprende una già nota
caratterizzazione dell’ente locale che era, precedentemente, denominato azienda di erogazione.
Cfr. R.N. Anthony, W.J Young, Non Profit il Controllo di Gestione, McGraw-Hill Companies,
2002.
6
Cfr. Borgonovi E., Introduzione all’Economia delle Amministrazioni Pubbliche, Giuffrè, Varese,
1984.
6
locali, sia da non razionali criteri di assegnazione di risorse monetarie da parte
dello Stato
7
.
Nella realtà degli istituti pubblici è molto difficile separare gli aspetti
extraeconomici ed economici rispetto alla realtà delle imprese.
Questa differenza è collegata alla stessa natura degli istituti pubblici in quanto,
mentre essi sono sorti come organizzazione comunitaria, etnica, politica e solo
dopo hanno assunto una certa rilevanza nell’ambito dei processi economici,
l’impresa al contrario nasce proprio per realizzare la più efficiente organizzazione
delle risorse
8
.
L’interdipendenza tra i due aspetti della gestione è evidente anche con
riferimento alle tematiche del sistema informativo d’azienda.
Discutere sul sistema informativo degli enti locali significa non trascurare la
funzione autorizzativa della contabilità, che è rilevante ai fini del controllo
economico di una realtà dove l’impiego di risorse non può essere controllabile
tramite un sistema di scambi. Così ancora lo studio di un sistema di contabilità
analitica non può prescindere dalle caratteristiche di un sistema di responsabilità
giuridico-amministrativo, il quale richiede che alla ricerca di soluzioni tecnico-
contabili che rispondono alle esigenze di informazione economica dei dirigenti, si
affianchi la ricerca di sistemi funzionali al rispetto di quelle responsabilità.
Queste ultime richiamano un altro concetto: l’attenzione alla correttezza formale
nello svolgimento delle attività che mette in luce una logica garantista che porta
l’ente ad una eccessiva valutazione dei criteri di breve periodo.
Con riferimento alle differenti funzioni in cui si suddivide lo studio della
gestione (programmazione, controllo organizzazione, ecc.) è essenziale una
riflessione su alcuni elementi caratteristici degli enti locali.
Va rilevato che la sopravvivenza dell’ente locale dipende più da condizioni
istituzionali che da condizioni economiche. Mentre per l’impresa la mancanza di
7
Negli ultimi anni si registra però una maggiore autonomia degli enti locali in tema di raccolta dei
propri tributi.
8
Molti esempi dimostrano questa emblematica differenza. Elevate spese di rappresentanza
nell’impresa sono valutate positivamente se sono funzionali all’ottenimento di maggiori ricavi;
elevate spese di rappresentanza nel settore pubblico si configurano come un problema morale
senza considerare gli eventuali benefici economici. Ancora nelle imprese la scelta delle persone di
fiducia rappresenta un fatto fisiologico mentre nell’istituto pubblico questa scelta può essere vista
come parte dl fenomeno del clientelismo politico.
7
economicità di gestione si traduce in maniera diretta e immediata
nell’impossibilità di continuare la propria esistenza
9
, per l’ente locale invece vige
una forma di “garantismo istituzionale” che fa si che la mancanza di economicità
può tradursi solo in effetti indiretti (per esempio maggiore pressione tributaria sui
cittadini) che garantiscono la sopravvivenza economica.
Quest’ultimo punto richiama l’idea che, se per l’impresa la ricostituzione delle
condizioni di economicità dipende esclusivamente dalle regole di mercato, per
l’ente locale dipende dall’esercizio di poteri particolari.
Un secondo aspetto riguarda l’attività amministrativa influenzata dall’orizzonte
temporale degli organi politici.
Il ritmo delle scelte e delle decisioni può non essere funzionale alla ricerca di un
equilibrio presente e futuro delle risorse acquisibili e dei bisogni da soddisfare, ma
seguire accelerazioni e frenate strettamente dipendenti dai ritmi del processo
politico
10
.
Un terzo aspetto richiama la natura istituzionale dell’ente locale che in virtù
della sua responsabilità sociale può essere disposto a sostenere costi presenti a
favore di benefici futuri per i cittadini.
Altro elemento da considerare riguarda le condizioni strutturali di rigidità della
gestione delle aziende pubbliche. Infatti l’intervento pubblico assume la forma di
un riconoscimento di un diritto al cittadino. Questo determina che l’eliminazione
di un servizio è più vista come eliminazione di un diritto che di una prestazione,
con conseguenze negative ai fini del perseguimento di una razionalità di gestione
estesa al lungo periodo.
Tenere in considerazione tutte le peculiarità sopra menzionate ha diversi scopi:
permettere di separare mondi completamente diversi, evidenziare l’impossibilità
di effettuare confronti di efficienza tra enti locali e imprese private
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e inserire
ciò che sarà discusso nel prosieguo della trattazione all’interno di un contesto
particolare.
9
Questo avviene per la mancanza di una serie di condizioni quali per esempio: perdita della
capacità di acquisire risorse sia umane sia finanziarie o di ottenere in maniera continua la fornitura
di materie prime e quant’altro.
10
Per esempio in prossimità delle elezioni saranno privilegiate delle decisioni con effetti
immediatamente visibili anche se meno convenienti da un punto di vista economico.
11
Anche qualora tali confronti sono riferiti a processi simili sul piano tecnico ed operativo.
8
1.3 Il controllo di gestione nell’ente locale
1.3.1 L’esigenza di controllo nell’ente locale
Le peculiarità messe in evidenza nel paragrafo precedente rivelano come gli
enti locali, e in generale tutta la pubblica amministrazione, presentano
caratteristiche strutturali e vincoli contingenti che rendono la loro gestione solo
parzialmente orientata al miglioramento delle performance. Di conseguenza il
contesto in cui essi operano è sfavorevole all’introduzione di sistemi di controllo.
Quest’ultima situazione, che può essere giustificata dagli elementi che
differenziano maggiormente il contesto privato da quello pubblico, si può
riassumere in diversi aspetti: in una mancanza di un’esigenza di controllo dovuta
al fatto che, dal dopoguerra fino a pochi anni fa, il settore pubblico è stato
protagonista di una crescita dello stato sociale che ha avuto come conseguenza un
aumento eccessivo di risorse destinate a tale finalità; in uno sviluppo di sistemi di
contabilità analitica basati esclusivamente sulla distinzione tra costi fissi e costi
variabili. Tale distinzione risulta poco consona ad una realtà in cui la stragrande
maggioranza dei costi è fissa, ed è invece più adatta alla realtà delle imprese
private in cui l’ottimale impiego dei costi variabili incentiva l’utilizzo di sistemi
orientati all’efficienza; in una mancanza di un riferimento di mercato, il prezzo di
scambio, e quindi di veri ricavi che rendono difficile la misurazione
dell’efficienza e dell’efficacia; in un’assenza di una finalità e di una competizione
di mercato (si opera normalmente in una situazione di monopolio) che riducono
gli stimoli principali al raggiungimento di situazioni di efficienza e di efficacia
12
.
Tutti questi fattori spiegano il ritardo nell’implementazione di certi strumenti.
Ritardo che però negli ultimi anni, in cui la pubblica amministrazione è stata
investita da grandi cambiamenti, non è più consentito.
È possibile individuare una serie di motivi che hanno determinato la necessità
di introdurre i sistemi di controllo nell’ambito degli enti locali.
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Manca in sostanza il motivo ispiratore e fondante delle imprese private, e cioè la produzione del
reddito
9
Innanzitutto la situazione di crisi finanziaria della pubblica amministrazione e i
conseguenti provvedimenti per il contenimento della spesa pubblica sono stati dei
fattori che hanno influenzato la gestione degli enti locali; infatti, la diminuzione,
in termini reali, di risorse finanziarie hanno spinto gli amministratori locali alla
ricerca di una maggiore razionalità della spesa e di alternative che presentino una
maggiore convenienza economica, esigenze quest’ultime che possono trovare una
adeguata risposta nel controllo di gestione.
Questa situazione di crisi e di inefficienza ha creato nei cittadini sfiducia e
malessere e rischia di pregiudicare sia la vita democratica sia lo sviluppo
economico e sociale. Gli enti locali quindi si trovano a fronteggiare problematiche
riguardanti la qualità delle prestazioni offerte e il controllo della spesa (a causa di
vincoli più stringenti di bilancio). Di conseguenza la gestione va orientata al
raggiungimento di accettabili livelli di qualità dei servizi e di adeguati livelli di
efficienza nell’utilizzo delle risorse, alla stregua di vere e proprie aziende.
Si avverte dunque la necessità di adottare un modello di gestione basato sui criteri
di efficacia e di efficienza, condizioni necessarie per il miglioramento
dell’economicità complessiva.
Un secondo motivo è collegato alla maggiore complessità della struttura
organizzativa e alle funzioni sempre più vaste e innovative; infatti, tale
complessità e l’ampiezza delle funzioni non sono più gestibili attraverso i vecchi
sistemi di controllo tradizionale incentrati sulle decisioni e sulla regolarità
giuridico-amministrativa degli atti, ma vengono ad assumere rilevanza nuovi
controlli che hanno come riferimento l’intero processo ed il risultato da questo
prodotto.
Inoltre la stessa crisi finanziaria, determinando la necessità di una allocazione
delle risorse in base agli obiettivi individuati, stimola gli amministratori ad una
maggiore attenzione per l’ottenimento dei risultati e ai relativi costi sostenuti sia
come base per valutazioni di opportunità dell’azione nella nuova fase di
allocazione delle risorse, sia come ricerca di una maggiore efficienza che permette
di liberare risorse aggiuntive.
Un terzo motivo di stimolo allo sviluppo di una maggiore sensibilità al
controllo di gestione è rappresentato dalla necessità di individuare dei meccanismi
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