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INTRODUZIONE
La questione dei componenti straordinari è da sempre un argomento molto dibattuto
sia in dottrina economico-aziendalista sia all’interno degli organismi competenti in
materia di bilancio. I criteri di distinzione tra la gestione ordinaria e quella straordinaria
non sono mai stati ben definiti. Se guardiamo al significato letterale dei termini,
potremmo intendere per ordinario, ciò che rientra nei limiti della norma e della
regolarità, quindi comune e consueto. Mentre con straordinario indichiamo ciò che
eccede i limiti del normale o del comune, ciò che eccede la prassi, l’ordine consueto
oppure nel senso di una rilevanza o esorbitanza quantitativamente o qualitativamente
superlativa.
Questi due aggettivi, ordinario e straordinario, sono mutevoli nel corso del tempo,
ossia possono essere considerati soggettivi nell’ambito di un’interpretazione. Quando
parliamo di gestione ordinaria, intendiamo comprendere solitamente sia la gestione
caratteristica sia quella accessoria e quella finanziaria da cui scaturisce il reddito
ordinario. La gestione caratteristica comprende i ricavi e i costi della gestione tipica
dell’azienda, riguarda l’attività volta a perseguire l’oggetto sociale definito dallo statuto,
mentre nella gestione accessoria rientrano tutti i fenomeni e le operazioni estranee alla
gestione tipica ma che si verificano e si svolgono con continuità nel corso dell’esercizio.
La gestione finanziaria è l’attività di gestione volta al reperimento di mezzi finanziari
necessari all’attività di impresa e all’impiego delle risorse eccedenti. Semplicemente
possiamo dire che la gestione straordinaria comprende tutti i fatti estranei all’attività
ordinaria di impresa.
Rientrano nella gestione ordinaria tutte le operazioni necessarie per realizzare
l’oggetto verso cui, di fatto o potenzialmente, è indirizzata in modo usuale e
continuativo l’attività di impresa. Per contro, straordinario è ciò che è “estraneo”
all’ambito nel quale, di fatto o potenzialmente, si svolge abitualmente la gestione
dell’impresa
1
.
I componenti straordinari possono essere così classificati:
- plusvalenze e minusvalenze nascono, nel caso di cessione di un cespite, quando
il valore contabile è diverso dal prezzo di vendita;
1
Francesco Giunta, Michele Pisani, 2005. Il bilancio. 2a edizione. Milano: Apogeo.
2
- insussistenze sono originate da una inattesa diminuzione di un elemento del
patrimonio, sono passive se diminuisce un elemento attivo, mentre sono attive se
diminuisce un elemento passivo;
- sopravvenienze sono originate da un aumento inatteso di un elemento del
patrimonio, sono passive se aumenta un elemento passivo, mentre sono attive se
aumenta un elemento attivo.
Regole generali per la redazione del bilancio
3
CAPITOLO 1: REGOLE GENERALI PER LA REDAZIONE DEL BILANCIO
1.1 CLAUSOLE GENERALI E PRINCIPI DI REDAZIONE DEL BILANCIO
D’ESERCIZIO
E’ opportuno innanzitutto presentare in questa sede quali sono i principi attraverso i
quali la distinzione tra ordinario e straordinario trova le sue fondamenta. Il codice civile
espone le regole che disciplinano la formazione del bilancio d’esercizio. Tale normativa
civile è affiancata e completata dai principi contabili, che costituiscono concetti di base,
convenzioni, regole applicate da un’impresa nella preparazione e presentazione del
bilancio. I principi contabili sono emanati dall’Organismo Italiano di Contabilità (OIC),
il quale nasce dall'esigenza di costituire uno standard setter nazionale dotato di ampia
rappresentatività, capace di esprimere in modo coeso le istanze nazionali in materia
contabile.
Tali principi si distinguono in principi contabili generali e principi contabili applicati.
All’art. 2423 del codice civile, denominato Redazione del bilancio, troviamo
un’importante clausola generale: il principio di chiarezza, veridicità e correttezza. Si
stabilisce infatti che “il bilancio deve essere redatto con chiarezza (…)”. La chiarezza
presuppone che il bilancio debba essere comprensibile nei modi in cui vengono
presentate le voci, i prospetti e le spiegazioni dei processi valutativi; ordinato
nell’esposizione delle voci secondo criteri di rilevanza e di distinta indicazione dei
singoli componenti del reddito e del patrimonio, classificati in voci omogenee e senza
effettuazione di compensazioni; ed infine completo nella diffusione delle informazioni
che risultano rilevanti per la comprensione dell’oggetto del bilancio
2
. Va sottolineato
inoltre che detto principio è caratterizzato da altri elementi: la netta individuazione dei
componenti ordinari da quelli straordinari del reddito d’esercizio e la separata
classificazione dei costi e dei ricavi della “gestione tipica” dagli altri costi e ricavi
d’esercizio
3
. Tale clausola generale nasce dall’esigenza del fatto che molti soggetti
interessati alla lettura del bilancio sono esterni all’impresa e quindi, sotto il profilo delle
informazioni disponibili, sono in una posizione svantaggiata e devono perciò essere
2
Erasmo Santesso, Ugo Sòstero, 2008. Il bilancio: principi generali, struttura e regole di valutazione. 4a
edizione. Milano: Il Sole 24Ore Norme e Tributi.
3
Organismo Italiano di Contabilità, 30 maggio 2005. Principio contabile 11: Bilancio d’esercizio – finalità
e postulati.
Capitolo 1
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messi nella condizione di poter valutare il percorso logico di formazione del bilancio
senza troppe difficoltà. La chiarezza diventa presupposto per una verifica
intersoggettiva dei valori di bilancio
4
, infatti l’informazione fornita deve essere
verificabile. Collegata alla clausola della trasparenza c’è quella della veridicità;
illustrata all’art. 2217, 2° c., ove si dispone che il bilancio deve “dimostrare con (…)
verità gli utili conseguiti e le perdite subite”, mentre all’art. 2423, 2° c. si stabilisce che
il bilancio “deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e
finanziaria della società e il risultato economico dell’esercizio”. Il bilancio deve essere
veritiero dal punto di vista sia oggettivo che soggettivo. La verità oggettiva presuppone
che la redazione del bilancio rispetti la realtà dei fatti, mentre verità in senso soggettivo
nasce dalla considerazione che solo una piccola parte dei dati quantitativi contenuti nel
bilancio è determinabile in modo oggettivo. Infatti larga parte dei valori di bilancio sono
valori stimati o congetturati, si pensi agli accantonamenti a fondi spese o rischi oppure
alla valutazione degli ammortamenti. Per concludere, l’obbligo di rappresentazione
veritiera e corretta deve manifestarsi nella veritiera rilevazione e rappresentazione dei
dati “oggettivi”, ossia che non devono essere oggetto di valutazione perchØ derivano da
operazioni concluse nel corso del periodo, e secondariamente nel corretto processo
valutativo che scaturisce valori “attendibili” basati sulla chiarezza e coerenza nella
formulazione delle stime e delle congetture utilizzate per valorizzare quelle operazioni
per cui non si è data una definizione certa.
Un’ulteriore principio fondamentale è quello della prospettiva di funzionamento
dell’impresa (going concern
5
): all’art. 2423-bis, 1° c., No.1 si prevede che “la
valutazione delle voci deve essere fatta (…) nella prospettiva della continuazione
dell’attività”. Tale principio è un’ipotesi generale poichØ l’impresa è definita come
istituto duraturo, e va valutata la capacità dell’impresa di produrre risultati tali da
assicurarne la sopravvivenza. Per continuazione dell’attività si intende solo quella
“ordinaria”, escludendo quelle ipotesi che comportano la redazione di bilanci che non
sono finalizzati alla rilevazione del reddito di periodo. Tale criterio non è applicabile
alla redazione di bilanci straordinari
6
. Il bilancio deve esprimere valori di
4
Francesco Giunta, Michele Pisani, 2005. Il bilancio. 2a edizione. Milano: Apogeo.
5
Concetto anglosassone.
6
Giuseppe Savioli, 2004. Il bilancio di esercizio secondo i principi contabili nazionali e internazionali.
Milano: Giuffrè.
Regole generali per la redazione del bilancio
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funzionamento, ossia valori ottenuti applicando criteri coerenti alla finalità di rilevare
l’utilità che i beni possono fornire all’impresa funzionante
7
. Qualora la società si
trovasse nella situazione tale da far ritenere che non potrà continuare l’attività, i criteri
valutativi dettati dall’art. 2426 dovranno essere sostituiti da criteri da bilancio di
liquidazione. Il principio infatti deve riferirsi alla prevalenza dell’attività aziendale e
può essere abbandonato anche limitatamente ad alcune attività destinate a cessare, per le
quali occorre applicare appunto i criteri di valutazione di liquidazione. Al fine di
valutare tale capacità di sopravvivenza è necessario fare riferimento a vari indicatori, di
carattere economico-finanziario, gestionale e di altro tipo, come ad esempio interventi
legislativi.
Un postulato essenziale per la salvaguardia della funzione informativa del bilancio
d’esercizio è quello della prudenza. Il codice civile tratta tale principio all’art. 2423-bis,
1°c., No.1 disponendo che “la valutazione delle voci deve essere fatta secondo
prudenza”. Precisamente, si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data
di chiusura dell’esercizio; si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza
dell’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo
8
.
Per quanto concerne i ricavi, essi devono essere riconosciuti quando si verificano le
seguenti condizioni:
- il processo produttivo dei beni o dei servizi è stato completato;
- lo scambio è già avvenuto, cioè si è verificato il passaggio del titolo di
proprietà
9
.
I costi, invece, devono essere correlati con i ricavi dell’esercizio. Essi sono di
competenza del periodo amministrativo nel quale i medesimi fattori della produzione
sono stati utilizzati per conseguire i ricavi di vendita dei prodotti e dei servizi,
indipendentemente dalla relativa manifestazione numeraria. La correlazione può
avvenire nei seguenti modi:
7
Giovanni Emanuele Colombo, 2003. Dalla chiarezza e precisione alla rappresentazione veritiera e
corretta. In: Angelo Palma, a cura di, 2003. Il bilancio di esercizio. 3a edizione. Giuffrè. Pp. 21-45.
8
Erasmo Santesso, Ugo Sòstero, 2008. Il bilancio: principi generali, struttura e regole di valutazione. 4a
edizione. Milano: Il Sole 24 Ore Norme e Tributi.
9
Flavio Dezzani, Piero Pisoni e Luigi Puddu, 2001. Il bilancio. 3a edizione. Milano: Giuffrè.
Capitolo 1
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a) per associazione di causa ed effetto, in modo analitico e diretto o sulla base di
assunzioni del flusso dei costi;
b) per ripartizione dell’utilità pluriennale su base razionale e sistematica;
c) per imputazione diretta al Conto Economico dell’esercizio, perchØ i costi
sostenuti esauriscono la loro utilità nell’esercizio stesso, oppure viene meno
l’utilità futura di costi che erano stati sospesi in esercizi precedenti.
L’esposizione in merito al principio della prudenza risulta parzialmente lacunosa,
soprattutto se la confrontiamo con quella della IV Direttiva comunitaria. In quest’ultima
si prevede di “tenere conto di tutti i rischi prevedibili ed eventuali perdite che traggono
origine nel corso dell’esercizio o di un esercizio anteriore”; essa risulta piø incisiva
rispetto alla norma civilistica. Il codice non fa menzione dell’obbligo di considerare
anche gli effetti economici dei rischi e delle perdite di competenza degli esercizi
precedenti ed inoltre non si fa alcun riferimento all’obbligo di considerare i
“deprezzamenti”, ossia ammortamenti e svalutazioni indipendentemente dal segno del
risultato economico.
Se guardiamo ai principi contabili nazionali (OIC 11), notiamo che essi concordano
con la normativa civile nell’affermare che la regola essenzialmente consta nel non
contabilizzare i profitti non realizzati, e fare sì che tutte le perdite anche se non
definitivamente realizzate vengano riflesse in bilancio. Anche per i principi contabili il
principio della prudenza rappresenta uno degli elementi fondamentali del processo
formativo del bilancio. Diversa invece risulta la concezione con la quale il principio di
prudenza viene accolto nei principi contabili internazionali– IAS -; la prudenza infatti è
intesa come considerazione di un certo grado di cautela nell’esercizio dei giudizi
utilizzati per le stime che si rendono necessarie in condizioni di incertezza, in modo da
non sopravvalutare le attività e i proventi e non sottovalutare le passività e i costi.
Un’ulteriore principio che ci guida nella determinazione del reddito d’esercizio –
cioè nella determinazione della variazione del capitale di bilancio attribuibile alla
gestione svolta in ciascun periodo amministrativo in cui si suddivide la vita complessiva
dell’impresa
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- è quello della competenza. Il codice civile recita: “si deve tener conto
dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data
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Erasmo Santesso, Ugo Sòstero, 2006. Il bilancio: principi generali, struttura e regole di valutazione. 3a
edizione. Milano: Il Sole 24 Ore Norme e Tributi.
Regole generali per la redazione del bilancio
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dell’incasso o del pagamento” e “si deve tener conto dei rischi e delle perdite di
competenza dell’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo” (art. 2423-
bis, 1°c., No.3 e 4). La norma civilistica si riferisce alla data del pagamento o
dell’incasso e non alla data di manifestazione finanziaria degli eventi, che può avvenire
anche per il sorgere di un credito o debito.
In merito al principio di competenza, il principio contabile No.11 enuncia che
l’effetto delle operazioni e degli altri eventi deve essere rilevato contabilmente e
attribuito all’esercizio al quale tali operazioni ed eventi si riferiscono e non a quello in
cui si concretizzano i relativi movimenti di numerario
11
. Quindi, comune caratteristica
della norma civilistica e dei principi contabili nazionali e internazionali è quella del
riferimento alla data del pagamento o dell’incasso e non alla data di manifestazione
finanziaria degli eventi. Il dettato normativo risulta particolarmente lacunoso, infatti il
codice non specifica che l’attribuzione dei componenti di reddito debba avvenire sulla
base delle operazioni e degli eventi che si sono manifestati nei diversi esercizi ed
inoltre, la norma non spiega le modalità di riconoscimento dei ricavi e dei costi di
competenza e le modalità di correlazione tra costi e ricavi.
Gli IAS
12
ci vengono in aiuto in quanto in essi vengono esplicate le modalità di
riconoscimento dei componenti positivi e negativi di reddito. I componenti positivi di
reddito sono riconosciuti in Conto Economico quando ha avuto origine un incremento
nei benefici economici futuri correlato ad un incremento di attività o ad una
diminuzione di passività che possono essere misurati in modo attendibile. I componenti
negativi di reddito, d’altro canto, sono riconosciuti in Conto Economico quando ha
avuto origine una diminuzione nei benefici economici futuri correlata ad una
diminuzione di attività o ad un incremento di passività che possano essere misurati in
modo attendibile.
Alla competenza viene assegnato un ruolo primario all’interno dell’ambito
IAS/IFRS. Il bilancio è propriamente preparato secondo il principio della
contabilizzazione per competenza. Gli effetti delle operazioni e degli eventi sono
rilevati quando si verificano, ossia al momento della loro maturazione economica, e
riportati nel bilancio dei periodi ai quali si riferiscono. I bilanci redatti secondo tale
11
Organismo Italiano di Contabilità, 30 maggio 2005. Principio contabile 11: Bilancio d’esercizio –
finalità e postulati.
12
International Accounting Standards.
Capitolo 1
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principio non informano gli utilizzatori solo sulle operazioni passate che riguardano il
pagamento o l’incasso di denaro ma anche sugli obblighi a pagare in futuro e sulle
risorse che rappresentano incassi da ricevere in futuro.
Un’ulteriore principio che si affianca ai precedenti è la comparabilità. Le
comparazioni di un bilancio con altri bilanci della stessa impresa (nel tempo) e con
bilanci di altre imprese (nello spazio) costituiscono strumenti essenziali affinchØ i
soggetti interessati alla gestione di un’impresa possano effettuare una corretta
valutazione. Tali comparazioni sono utili per studiare l’evoluzione storica dei risultati
aziendali e per il confronto tra diverse aziende. L’art. 2423-ter, 5° comma recita: “per
ogni voce dello Stato Patrimoniale e del Conto Economico deve essere indicato
l’importo della voce corrispondente dell’esercizio precedente. Se le voci non sono
comparabili, quelle relative all’esercizio precedente devono essere adattate (…)”.
Collegata a questa finalità è l’evidenziazione degli eventi di natura straordinaria nelle
apposite poste del Conto Economico previste per i proventi e gli oneri straordinari e la
loro descrizione nella nota integrativa se di ammontare apprezzabile. Nell’ambito di una
stessa impresa la comparabilità fra i bilanci è possibile soltanto se la forma di
presentazione viene mantenuta costante, cioè il modo di esposizione delle voci deve
essere uguale o almeno comparabile; i criteri di valutazione adottati devono essere
mantenuti costanti. L’eventuale cambiamento deve essere giustificato da circostanza
eccezionale per frequenza e natura. In ogni caso l’effetto del cambiamento dei criteri di
valutazione sul risultato d’esercizio e sul patrimonio netto deve essere propriamente
evidenziato. Infine, i mutamenti strutturali e gli eventi di natura straordinaria devono
anch’essi essere chiaramente evidenziati
13
.
Come abbiamo detto, la composizione delle voci “proventi straordinari” e “oneri
straordinari” del Conto Economico va riportata nella nota integrativa quando il loro
ammontare risulta apprezzabile. Il principio sottostante è quello della significatività e
rilevanza, le quali costituiscono i parametri da considerare per valutare il grado di
analisi con cui fornire le informazioni di bilancio. La significatività e la rilevanza non
rientrano tra i principi di redazione del bilancio fissati dal codice civile, piuttosto esse
vengono richiamate con significati simili ai principi contabili internazionali nel
13
Organismo Italiano di Contabilità, 30 maggio 2005. Principio contabile 11: Bilancio d’esercizio –
finalità e postulati.
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