La transazione fiscale

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CAPITOLO I 
 
“IL CONDONO ESATTORIALE, LA RIFORMA ALLA LEGGE 
FALLIMENTARE E L’INTRODUZIONE DELLA 
TRANSAZIONE FISCALE” 
 
1. Introduzione all‟istituto; 2. La breve esperienza del cosiddetto “condono esattoriale”: tra grandi 
potenzialità e difficile applicabilità; 3. La nuova Legge Fallimentare: Ragioni e struttura della riforma; 
4. transazione fiscale 2006-2011: Un istituto in perenne evoluzione; 5. Per una migliore applicazione 
dell‟istituto: funzione interpretativa e chiarificatrice dell‟Agenzia delle entrate 
 
1. Introduzione all’istituto 
 
Compito di questo lavoro sarà quello di esaminare l‟istituto della transazione 
fiscale disciplinato dall‟art. 182 ter della Legge Fallimentare alla luce:  
1) delle più recenti modifiche normative 
2) della forte attività integrativa di carattere amministrativo esercitata dalla 
Agenzia delle entrate 
3) del crescente interesse da parte della dottrina  
4) di una applicazione casistica che, seppur tutt‟oggi piuttosto rara, pare 
meritevole di vaglio 
Si ritiene doverosamente di iniziare questo „percorso‟ dai profili evolutivi e 
storico–sistematici dell‟istituto, affrontando poi diverse problematiche applicative 
sia di carattere sostanziale che di procedura. Infine si analizzerà, a partire 
dall‟accertamento sulla sua natura giuridica, quale sia stata la portata del suddetto 
nell‟ordinamento tributario, quali le lacune e quali le prospettive future. 
Il legislatore delegante nel 2005 (L. 14-03-05 n.80), utilizzando una disposizione 
piuttosto criptica, ha modificato sensibilmente l‟istituto, precedentemente 
disciplinato dal D.L. 138/2002 art.3, relativo alla transazione dei ruoli che non 
ebbe grande fortuna applicativa.
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Si pensò così di abrogarlo ed introdurre, all‟interno della più ampia riforma della 
Legge Fallimentare, una norma con finalità simili, ma con tratti di specificità più 
marcati.
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Con il D.Lgs. 5/2006 il legislatore delegato ha apportato una modifica sistematica 
alla vetusta Legge Fallimentare risalente al 1942 ed ha introdotto, nell‟ambito del 
completamente rinnovato titolo III della Legge Fallimentare (relativo al 
concordato preventivo ed agli accordi di ristrutturazione dei debiti), l‟art. 182 ter 
che, appunto, disciplina l‟opportunità per le imprese in crisi di transigere i propri 
debiti tributari con il Fisco. 
Nello sviluppo applicativo di questa norma non bisogna mai dimenticare la 
funzione „chiave‟ dell‟Agenzia delle entrate ed ora anche di INPS ed INAIL che, 
mediante lo strumento delle circolari hanno chiarito, interpretato ed integrato un‟ 
istituto che così come concepito nel 2006 risultava ambiguo, contraddittorio ed 
assai lacunoso.
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Avvedutosi a propria volta delle innegabili carenze del dettato normativo il 
legislatore ha più volte provveduto, anche di recente, a „metter mano‟ alla norma 
per completarla. 
Il fatto che l‟istituto sia stato ricompreso all‟interno di due procedure concorsuali 
cosiddette „minori‟ quali il concordato preventivo e gli accordi di ristrutturazione 
dei debiti, ha sollevato non poche problematiche in ragione del rapporto che tra 
queste debba sussistere. Inoltre la concorrenza di creditori privati e del creditore 
pubblico (Erario) in una medesima procedura ha reso ancora più complesso il 
quadro normativo. 
                                                
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 Si veda A. JORIO–S. FORTUNATO “La riforma delle procedure concorsuali: i progetti” in Quaderni 
di Giurisprudenza Commerciale n. 269/2004 Milano 2004; G. LO CASCIO in “Il concordato 
Preventivo” manuale monografico, Milano 2009 pp. 963–964; M. POLLIO “La transazione fiscale” in 
“Il fallimento e le altre procedure concorsuali” Trattato diretto da G. FAUCEGLIA-L. PANZANI, Torino 
2009 Vol III pp.1835 e ss; E. GRASSI “Transazione fiscale e disponibilità dell‟obbligazione 
tributaria” Il fisco n. 1 del 04/01/10 pp.42 e ss.: questi autori sostengono che pur essendovi taluni 
profili simili e talatri dissimili, la riforma dava specificità all‟ambito applicativo dell‟istituto che 
diveniva così solo quello della crisi di impresa. 
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 All‟indomani della sua entrata in vigore L. TOSI “La transazione fiscale” in Rass. Trib. 4/2006 pp. 
1071 e ss. afferma che “l‟art. 182 ter si colloca nel solco di una legislazione scarsamente attenta agli 
aspetti sistematici, non preceduta da alcun affinamento dottrinale, e soprattutto, gravemente 
lacunosa”.
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Uno dei dibattiti che suscita maggiore interesse è relativo alla obbligatorietà o 
meno dell‟istituto in analisi rispetto al concordato preventivo. Le posizioni sono 
piuttosto frastagliate in dottrina,
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 mentre il quadro giurisprudenziale pare più 
marcatamente orientato verso la facoltatività della transazione fiscale.
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Tante sono le tematiche a corollario di questa e tutte di grande rilievo: 
I) In primo luogo vi è da chiedersi se il credito tributario possa essere 
assoggettato alla regola del „cram down‟, che di norma riguarda tutti gli altri 
crediti nell‟ambito della procedura di gestione della crisi ex art. 160 della Legge 
Fallimentare.
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II) In secondo luogo sarebbe necessario verificare se l‟utilizzo di questo sub-
procedimento, qualora considerato facoltativo per la falcidia del credito tributario 
in sede di concordato preventivo, porti quali effetti ulteriori e differenti quelli di 
cristallizzare il „quantum‟ dell‟obbligazione tributaria ed eventualmente di far 
cessare la materia del contendere in caso di liti, pendenti o potenziali, tra 
contribuente ed Amministrazione finanziaria.
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III) Ancora, un altro interrogativo riguarda i forti limiti oggettivi previsti 
all‟interno del 182 ter Legge Fallimentare che potrebbero essere superati, nel caso 
l‟istituto fosse da considerare come meramente eventuale, qualora il debitore 
optasse per l‟utilizzo del solo strumento del concordato preventivo con riguardo 
alla falcidia dei debiti erariali. 
                                                
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 In senso favorevole all‟obbligatorietà della transazione fiscale all‟interno del concordato 
preventivo C. ATTARDI in “Inammissibilità del concordato preventivo in assenza di  transazione 
fiscale” in www.fisconline.it n. 39/2009 fasc. 1 pp.6436 e ss. In senso contrario alla 
obbligatorietà all‟interno della t. f. nel c. p. A. GUIOTTO in “Opportunità della transazione fiscale 
e disciplina dei crediti privilegiati insoddisfatti” in Fall. 11/2010 pag. 1278 
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 La giurisprudenza più interessante in materia: Trib. La Spezia 01/07/07 citato da ATTARDI cit. pp. 
6435 e ss.; App. Genova Sez. I 19/12/‟09 in Giuri. Italiana maggio 2010 p. 1090 e ss. ; Trib. Bologna 
17/09/09 in ATTARDI cit. pp. 6435 e ss.; Trib. Mantova 26/02/09 Giuri. Commerciale 37.3/2010 II pp. 
531 e ss. con nota di F. SANTORO CAYRO; Trib. Arezzo 17/03/09 in banca dati „Juris data‟; Trib. 
Roma del 27/01/09 in Fall. 2009 pp. 881 e ss. 
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 Questa problematica rientra a sua volta nella più ampia e grandemente dibattuta discussione sulla 
indisponibilità dell‟obbligazione tributaria, moltissimi autori hanno scritto su tale materia e le opinioni 
sono assai eterogenee; si segnalano per una panoramica generale: G. FALSITTA in “Corso istituzionale 
di diritto tributario” Padova 2009 pp. 63-103; A. FANTOZZI “Il diritto tributario” Torino 2003 pp. 
476 e ss.; R. LUPI “Diritto Tributario: Parte Generale” Milano 2006 pp. 65 e ss. 
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 Come nel caso in cui, oltre al concordato preventivo venga esperita anche la transazione fiscale che 
ha quali effetti tipici quelli del cristallizzare l‟ammontare dell‟obbligazione e fare cessare la materia 
del contendere.
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IV) Un‟ulteriore situazione dubbia emerge dalla suddivisione in classi dei 
creditori e dalla violazione del divieto, previsto dall‟art. 160 comma secondo 
della L.F.,
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 di alterazione dell‟ordine delle cause di prelazione in presenza di 
debiti tributari.
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V) Da ultimo ci si domanda chi debba esprimere il voto in vece dell‟Erario, 
qualora nel concordato preventivo l‟impresa in crisi proponga di defalcare debiti 
tributari pur, tuttavia, non utilizzando lo strumento di cui all‟art. 182 ter L.F. 
Nella transazione fiscale infatti sono invero ben individuati i soggetti che 
dovranno esprimere parere e voto, mentre, se si dovesse utilizzare il solo 
concordato preventivo per falcidiare debiti tributari allora avremmo una 
situazione piuttosto incerta. 
Si cercheranno poi di approfondire le tematiche relative ai limiti oggettivi e 
soggettivi dell‟istituto. Per quanto riguarda i primi si tenterà di capire il motivo 
della scelta legislativa di restringere l‟ambito applicativo a talune imposte e non 
ad altre. Si indagherà inoltre sulla „ratio‟ utilizzata nella scelta di alcune 
procedure concorsuali e non di altre. 
Mentre per ciò che concerne la seconda categoria di limiti si individueranno i 
soggetti che concretamente possano avvalersi di questa norma. 
Nel prosieguo non si potrà non dare conto della struttura procedimentale di questo 
istituto, sia come realizzato all‟interno del concordato preventivo che degli 
accordi di ristrutturazione dei debiti. 
Particolare risalto avranno: 
A) L‟analisi dell‟atto di adesione o diniego della Amministrazione finanziaria alla 
proposta transattiva del debitore ed i principi che dovranno guidare la stessa nella 
manifestazione finale di volontà espressa nel voto. 
                                                
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 L.F. d‟ora in poi stà per Legge Fallimentare 
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 Sulla problematica generale della divisione in classi nel concordato preventivo senza e con 
transazione fiscale si segnalano tra gli altri: L. GUGLIELMUCCI “Diritto Fallimentare” Torino 2008 
pp. 272-273-274; S. AMBROSINI–P.G. DEMARCHI–M. VITIELLO “Il concordato preventivo e la 
transazione fiscale” Bologna 2009 pp. 157 e ss.; A. JORIO–M. FABIANI “Il nuovo diritto fallimentare” 
Commentario sistematico Bologna 2010 pp. 963 e ss. ; P. F. CENSONI “I diritti di prelazione nel 
concordato preventivo” Giuri. comm. n. 1/2009 pp.20 e ss.; D. FINARDI “La transazione fiscale e i 
crediti privilegiati nel concordato preventivo” in Fall. n. 9/2008 pp.1466 e ss.; A. DEBERNARDI “la 
transazione fiscale: pari diritti con gli altri creditori privilegiati e limite della soddisfazione parziale 
del credito” nota a Trib. Milano 13/12/07 in Riv. della Giuri. di Merito 4/2009 pp. 1001 e ss.
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B) La natura del termine previsto dal legislatore nei confronti del Concessionario 
e dell‟Ufficio dell‟Agenzia delle entrate competenti per la liquidazione ed il 
consolidamento del debito erariale. 
C) La figura del giudice competente, tra quello tributario e quello amministrativo, 
ai fini dell‟impugnazione del diniego opposto dall‟Amministrazione finanziaria 
alla proposta di transazione. 
L‟ultima parte del presente lavoro riguarderà un‟altra grande „quaestio‟ relativa 
all‟istituto in esame, forse la più importante. 
Sarà d‟uopo affrontare infatti la non facile analisi relativa alla natura giuridica di 
questo controverso istituto ed il conseguente rischio di incostituzionalità pendente 
sullo stesso come su altri di simile natura.
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Per fare ciò occorrerà entrare nella spinosa e sempiterna disputa relativa alla 
natura dell‟obbligazione tributaria stessa, o meglio, al principio di indisponibilità 
che la riguarda. 
Il legislatore ha optato, da ormai più di un decennio, per l‟inserimento nel sistema 
tributario di istituti che comportino l‟erosione di tale principio, come la 
conciliazione giudiziale, l‟accertamento con adesione
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 ed, appunto, la 
transazione esattoriale divenuta poi transazione fiscale. 
                                                
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 Nella amplissima letteratura in materia si segnalano, tra gli altri, contrari alla inderogabilità del 
principio: P. RUSSO “Indisponibilità del tributo e definizione consensuale delle controversie” in Rass. 
Trib. 3/2008 pp. 595 e ss; F. BATISTONI FERRARA “Accertamento con adesione” in Enc. Dir. Torino 
Agg. II pp. 24 e ss.; M. T. MOSCATELLI “La patologia delle definizioni consensuali delle imposte” in 
“Autorità e consenso nel diritto tributario” collana“L‟ordinamento tributario italiano” a cura di S. 
LA ROSA direttori G. FALSITTA e A. FANTOZZI Milano 2007 pp. 314 e ss. ; M. T. MOSCATELLI “Crisi 
dell‟impresa e debito tributario: riflessioni sulla transazione fiscale” in Rass. Trib. 5/2008 pp. 1371 e 
ss. 
A favore invece: M. MICCINESI “Accertamento con adesione e conciliazione giudiziale” in AA.VV. 
“Commento agli interventi di riforma tributaria” Padova 1999 pp. 3 e ss. ; G. FALSITTA “I condoni 
fiscali tra rottura di regole costituzionali e violazioni comunitarie” in Il fisco n. 6/2003 pp. 1786 e ss.; 
G. FALSITTA “Funzione vincolata di riscossione dell‟imposta ed intransigibilità del tributo” in Riv. 
Dir. Trib. I/2007 pp. 1047 e ss. 
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 Cfr. M. STIPO “L‟accertamento con adesione del contribuente ex D.Lgs. 218/1997, nel quadro 
generale delle obbligazioni di diritto pubblico e il problema della natura giuridica” in Rass. Trib. 
5/1998 pp. 1231 e ss. ; M. STIPO “Ancora sulla natura giuridica dell‟accertamento con adesione del 
contribuente (ex D.Lgs. 19/06/97 n. 218) nella prospettiva del nuovo cittadino e della nuova Pubblica 
Amministrazione nell‟ordinamento democratico” Rass. Trib. 6/2000 pp. 1741 e ss.; G. FALSITTA 
“Natura e funzione dell‟imposta, con speciale riguardo al fondamento della sua «indisponibilità»” in 
“I profili autoritativi e consensuali del diritto tributario” collana “L‟ordinamento tributario italiano” 
Coll. a cura di S. LA ROSA direttori G. FALSITTA e A. FANTOZZI, Milano 2007 pp. 45-87. In senso 
contrario: .; P. RUSSO “Indisponibilità del tributo e definizioni consensuali delle controversie” in “I 
profili autoritativi e consensuali del diritto tributario” ult. op. cit. pp. 89-120; .; A. FEDELE
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Parte della dottrina ha sostenuto la forza innovatrice del legislatore nell‟ultimo 
decennio
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e, forte di questo, ha negato la copertura costituzionale del principio di 
indisponibilità dell‟obbligazione disegnando, appunto, un quadro estremamente 
eterogeneo ed affastellato. 
Con questo lavoro chi scrive si propone infine di esporre in „chiave‟ sistematica 
questa fattispecie normativa le cui enormi potenzialità e l‟indubbia utilità, almeno 
dal punto di vista teorico, sono meritevoli di approfondimento analitico. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
                                                                                                                                     
“Autonomia negoziale e regole privatistiche nella disciplina dei rapporti tributari” in ult. op. cit.  pp. 
121 e ss.  
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 Dal punto di vista della concreta modulazione della norma, come vedremo, la portata innovatrice si 
è persa dentro ad ambiguità e formalismi assai difficili da superare. In senso favorevole comunque, tra 
gli altri, autori come P. RUSSO “Indisponibilità del tributo e definizioni consensuali delle 
controversie” cit. pp. 89-120; L. DEL FEDERICO “La nuova transazione fiscale nel sistema delle 
procedure concorsuali” in Corr. Trib. Vol. I/2008 pp. 343 e ss. ; M. T. MOSCATELLI con la teoria sui 
„Moduli concorsuali‟ in “La patologia delle definizioni consensuali delle imposte” cit. pp.314 e ss.; 
Cfr. D. PISELLI “Concordato e transazione fiscale” in doc. 143/2009 www.ilcaso.it; L.TOSI “Il 
delicato rapporto tra autorità e consenso in ambito tributario: il caso della transazione fiscale” in 
Giust. Trib. n. 1/2008 pp. 25 e ss.; D. FINARDI “Transazione fiscale e crediti privilegiati nel 
concordato preventivo” in Fall. n. 12/2007 pp. 1466 e ss.