V
INTRODUZIONE
Il presente lavoro descrive gli strumenti di lotta all'evasione
fiscale soffermandosi sull’accertamento sintetico e, in particolar modo,
sul redditometro e la nuova manovra economica introdotta con il recente
decreto legge n. 78 del 31 maggio 2010. L’accertamento sintetico
permette di individuare tutti i contribuenti persona fisica che dimostrano
di avere avuto a disposizione redditi ben maggiori di quelli individuati
negli importi dichiarati. L’Amministrazione finanziaria determina
sinteticamente il reddito complessivo della persona fisica, prescindendo
dall’individuazione della categoria reddituale, sulla base di fatti e
circostanze ritenuti certi, in base ai quali si presume l’esistenza di un
reddito superiore a quello dichiarato.
Il primo capitolo sarà dedicato al problema dell’evasione fiscale e
alle varie tipologie di metodi di accertamento per contrastare tale
fenomeno, in particolare saranno descritte sia le presunzioni utilizzate
dagli Uffici nella determinazione sintetica del reddito complessivo sia le
presunzioni utilizzate nell’accertamento basato sugli studi di settore.
Il secondo capitolo sarà incentrato sulla disciplina
dell’accertamento sintetico del reddito delle persone fisiche contenuta
nell’articolo 38, comma 4 e seguenti, del Decreto del Presidente della
Repubblica n. 600 del 29 settembre 1973, e verranno esaminati i decreti
ministeriali istitutivi del redditometro ai quali l’articolo 38 si ricollega, e
le diverse modalità con cui è stato reso operativo nel corso del tempo.
Considerando che il testo normativo in questione è stato modificato più
volte in modo sostanziale dal momento della sua prima formulazione ad
oggi, ci si è poi soffermati sulle caratteristiche principali e i presupposti
per ricorrere a tale metodo di controllo analizzando specificatamente
VI
l’accertamento da “redditometro” per differenziarlo da quello “puro”.
Particolare importanza è stata data anche all’approfondimento della
tutela del contribuente contro l’accertamento sintetico e l’analisi di
alcune sentenze giurisprudenziali evidenziando i limiti della prova
contraria fornita dallo stesso.
Nel terzo ed ultimo capitolo, infine, verrà descritto il nuovo
decreto legge n. 78 del 31 maggio 2010 che ha apportato profonde
modifiche in tema di accertamento sintetico da redditometro,
riformulando completamente l’articolo 38 del D.P.R. 600/1973. Tale
decreto ha introdotto evidenti novità circa le caratteristiche e presupposti
del nuovo metodo di controllo, che si basa su nuovi indici di capacità
contributiva e conducendo, quindi, ad una nuova determinazione del
reddito complessivo netto. In particolare, lo strumento del redditometro è
stato inserito tra gli strumenti strategici che l’amministrazione finanziaria
deve utilizzare per la politica fiscale di lotta all’evasione per il triennio
2009 - 2011.
Capitolo I L’APPLICAZIONE DELLA NORMA TRIBUTARIA
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CAPITOLO I
L ’APPLICAZIONE DELLA NORMA TRIBUTARIA
SOMMARIO: 1.1 L’evasione fiscale: la problematica e le metodologie
di accertamento. 1.2 Le presunzioni. 1.3 Gli accertamenti presuntivi nella
ricostruzione del reddito d’impresa e di lavoro autonomo.
1.1 L ’evasione fiscale: la problematica e le metodologie di
accertamento
L’evasione fiscale nel nostro ordinamento è un fenomeno che ha
assunto da decenni dimensioni rilevanti. Ciò è dovuto all’eccessiva
pressione fiscale e all’inefficacia dei sistemi di controllo
1
. Evadere,
nell’ottica tributaria, vuol dire sottrarsi al pagamento di imposizioni ed
oneri fiscali: il contribuente inizialmente prende atto dell’onere fiscale
imposto dal legislatore, ma successivamente decide autonomamente la
misura del suo carico fiscale. È come se il contribuente riconoscesse la
normativa per la quale il reddito complessivo delle persone fisiche viene
sottoposto a tassazione, ma compie varie azioni, o meglio omissioni, in
modo che non tutto ciò che egli percepisce venga tassato. Il problema
principale dell’evasione fiscale è correlato alle varie conseguenze che
provoca colui che si sottrae dall’obbligo tributario: riduzione delle
risorse per le politiche sociali, ostacolo per gli interventi a favore dei
cittadini con redditi modesti, e così via. Inoltre maggiori saranno gli
evasori, maggiori saranno i carichi tributari dei singoli soggetti passivi in
1
Falsitta G., Giustizia tributaria e tirannia fiscale, Milano, 2008, pag. 111.
Capitolo I L’APPLICAZIONE DELLA NORMA TRIBUTARIA
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quanto la spesa tributaria complessiva sarà ripartita in base ad un numero
minore di contribuenti. L’evasione insomma richiede tasse più elevate
per chi le paga e riduce sensibilmente i fondi per il sociale. Chi evade
interrompe questo “ciclo a catena” provocando forti squilibri nell’intero
sistema sociale. È necessario, quindi, trasformare la riduzione
dell’evasione in una leva di sviluppo che possa consentire la riduzione
delle aliquote
2
. Inoltre è compito del governo far capire il nesso tra le due
azioni: più si pagano tasse, più queste potranno essere ridotte.
Ci sono varie strade e soluzioni per abbassare nel nostro paese la
pressione fiscale: c’è quella che prevede la riduzione delle aliquote, ma
la bassa crescita economica non permette in merito grandi manovre; c’è
anche la strada che, con provvedimenti e leggi ad hoc, permette di far
pagare le tasse a tutti gli italiani, in modo che il fabbisogno finanziario
del settore pubblico venga distribuito su una pluralità di soggetti con la
conseguenza che tutti pagano meno. Quest’ultima soluzione nel nostro
paese, visto quanto accaduto negli ultimi decenni, appare per il momento
utopica e non praticabile anche per ragioni meramente politiche, che
nella sostanza, vanno a premiare chi le tasse non le paga o le paga solo in
parte. Di conseguenza, non stupisce il fatto che, nel nostro paese il totale
di imponibile annuo evaso arrivi a quota di 120 miliardi di euro, di cui 20
miliardi di euro rappresentano l’imponibile evaso dalle piccole imprese e
dai lavoratori autonomi, 51 miliardi di euro evasi dalle grandi società
anche grazie alle società estere, e 38 miliardi di euro da parte delle
società di capitali, con otto su dieci di queste che dichiarano redditi
negativi o al più non superiori ai dieci mila euro
3
. Dinanzi a questo
scenario sconcertante si ritiene opportuno migliorare i rapporti tra Fisco e
2
Lupi R., Evasione fiscale e diversa rilevabilità della capacità economica, Rassegna
Tributaria, 2007, pag. 1650.
3
Fonte: Il Sole 24 Ore, 2 giugno 2010, n. 150.
Capitolo I L’APPLICAZIONE DELLA NORMA TRIBUTARIA
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cittadini e controllare continuamente ogni singolo contribuente al fine di
verificare il suo corretto adempimento dinanzi al carico tributario
impostogli dallo Stato, ma ciò risulta abbastanza complicato e
dispendioso, se non addirittura impossibile.
Una chiara disciplina del rapporto tra l’Amministrazione
finanziaria e il contribuente è contenuta negli articoli dello “statuto del
contribuente” nel quale si tende a pervenire ad una maggiore
collaborazione nell’adempimento dell’obbligo tributario, ruolo centrale
del contribuente; a rendere più conoscibile ed accessibile l’ordinamento
tributario ed a migliorare il rapporto tra Fisco e cittadini. Cosi come
afferma l’art. 10 dello stesso statuto “i rapporti tra contribuente e
amministrazione finanziaria sono improntati al principio della
collaborazione e della buona fede”, dove la buona fede è qui posta come
regola di comportamento sia dell’Amministrazione, sia del contribuente.
Ma evidentemente ciò non basta. Occorrono leggi e provvedimenti
precisi che assicurano l’adempimento tributario da parte di tutti i soggetti
passivi d’imposta e sanzioni più efficaci per coloro che volontariamente
si sottraggono dall’onere tributario.
È necessario, dunque, garantire la conformità delle norme
impositive ai principi contenuti negli artt. 2, 3, 53 della Costituzione
attraverso la previsione di misure effettive di controllo sulle azioni poste
in essere dai contribuenti, per poter dar vita ad un’azione efficace di
contrasto all’evasione fiscale
4
. A tal fine occorre innanzitutto mettere in
evidenza la distinzione tra le diverse tipologie di contribuenti in base alla
diversa determinabilità e misurabilità della rispettiva capacità
contributiva economica; e successivamente modellare accertamenti
tributari in maniera differente a seconda dei diversi soggetti passivi
4
Antico G., Scudo fiscale-ter e inibizione dei poteri di accertamento, “il fisco”, n.
43/2009, pag. 7117.
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d’imposta, tenendo conto delle specificità del singolo soggetto e del suo
tipo di attività
5
: al centro della strategia dovrebbero esserci misure che
cercano di porre quanto più è possibile sullo stesso piano tutti i redditi e i
compensi in modo da ridurre, se non addirittura eliminare, la disparità di
trattamento che oggi consente ad alcuni di evadere, ed obbliga altri a
pagare interamente le imposte.
Uno strumento su cui si è fatto molto affidamento negli anni
passati per cercare di migliorare la situazione sono stati gli studi di
settore, strumento statistico basato su dati trasmessi dagli stessi
contribuenti circa le caratteristiche strutturali dell’attività svolta con
l’obiettivo di stimare in maniera attendibile l’effettivo ammontare dei
ricavi di ciascuno, al fine di verificare la loro coerenza
6
. Fin dall’inizio
tuttavia gli studi di settore furono oggetto di interpretazioni ambigue e
non corrispondenti alla legge. Le norme, infatti, escludevano
esplicitamente che i risultati degli studi di settore potessero essere
considerati una standardizzazione dei ricavi, e quindi dei redditi. Gli
studi di settore, dunque, in base alla legge, fornivano esclusivamente
un’indicazione di massima di quanto il fisco si attende da ciascun
contribuente, e costituivano linee guida per l’azione di accertamento
degli Uffici. In sostanza i contribuenti avrebbero dovuto, in base alla
legge, dichiarare i proventi reali e non necessariamente quelli risultanti
dallo studio, che sono solo indicativi. Una diversa strategia nel contrasto
dell’evasione si è di seguito basata su un’utilizzazione razionale delle
banche dati esistenti e di altre che vanno create e su un nuovo ruolo
dell’Amministrazione con l’obiettivo di acquisire maggiori informazioni
sulle transazioni non assoggettabili a ritenuta alla fonte, attraverso la
5
Lupi R., Evasione fiscale, istituzioni ed accordi, Milano, 2007, pag. 38.
6
Corasaniti G., La natura giuridica degli studi di settore ed il problema dell’onere
della prova, Rassegna Tributaria, 2007, 759 ss.
Capitolo I L’APPLICAZIONE DELLA NORMA TRIBUTARIA
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tracciabilità di compensi e flussi di pagamenti, la trasmissione telematica
dei corrispettivi e, soprattutto, attraverso l’incrocio informatizzato dei
rapporti economici tra fornitori e acquirenti di beni e servizi. Queste
misure, unite al potenziamento e alla qualificazione
dell’amministrazione, hanno condotto ad un nuovo modello di rapporto
tributario: un sistema capace di valutare in via preventiva e, per quanto
possibile collaborativa, le singole situazioni con procedure trasparenti e
persuasive, basate sull’uso razionale delle numerose informazioni di cui
oggi dispone, o potrebbe facilmente disporre l’Amministrazione
finanziaria.
La dichiarazione del reddito complessivo delle persone fisiche
viene, infatti, continuamente sottoposta a successivi controlli atti a
verificare l’attendibilità e la correttezza dei valori censiti dal
contribuente. All’attività di controllo segue il più delle volte un atto di
accertamento con il quale l’amministrazione fa valere una diversa
determinazione del presupposto o la violazione di obblighi formali da
parte dei contribuenti. Si tratta di un atto autoritativo di individuazione
dell’entità qualitativa e quantitativa del presupposto di fatto del tributo e,
quindi, di determinazione dell’imponibile ed eventualmente dell’imposta
e di altri elementi essenziali del presupposto stesso, in rettifica alla
dichiarazione del contribuente o in sostituzione quando questa sia stata
omessa. La dimostrazione di queste circostanze in primo luogo spetta
all’amministrazione finanziaria, cui deve attribuirsi l’onere di provare
quanto afferma in base a criteri di carattere presuntivo. Questa azione
esaminata sotto la tradizionale indicazione “metodi di accertamento”
necessita un’attenta analisi del rapporto tra procedimento logico-
ricostruttivo del presupposto e l’atto in cui esso si estrinseca sotto il
profilo della prova e della motivazione. Ne sono pertanto derivate
Capitolo I L’APPLICAZIONE DELLA NORMA TRIBUTARIA
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classificazioni che hanno utilizzato le nozioni di analisi, sintesi,
induzione, presunzione, ecc.
Gli uffici delle imposte, avvalendosi di procedure automatizzate e
di programmi annuali stabiliti in sede ministeriale, procedono, entro il 31
dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione delle
dichiarazioni, alla liquidazione delle imposte dovute sulla scorta dei dati
e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni stesse e dai
relativi allegati. A tal fine gli uffici possono correggere errori materiali e
di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli
imponibili e delle imposte, e quelli commessi dai sostituti d’imposta
nella determinazione delle ritenute alla fonte; possono inoltre escludere
in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d’acconto non risultanti dai
certificati dei sostituti d’imposta o risultanti in misura inferiore a quella
indicata nella dichiarazione; escludere le detrazioni dall’imposta non
previste dalla legge, ridurre le detrazioni esposte in misura superiore a
quella spettante; possono, non tener conto la deduzione dal reddito
complessivo degli oneri non previsti dall’art. 10 del D.P.R. 22 dicembre
1986, n. 917 o non risultanti dai documenti allegati alle dichiarazioni o
esposti senza le prescritte indicazioni; infine possono ridurre la
deduzione dal reddito complessivo degli oneri di cui al predetto art. 10
esposti in misura superiore a quella risultante dai documenti allegati alle
dichiarazioni o eccedente i limiti fissati dallo stesso articolo
7
.
7
L’art. 42 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 stabilisce che l’avviso di accertamento
deve recare l’indicazione dell’imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote
applicate e delle imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute
d’acconto e dei crediti d’imposta, e deve essere motivato in relazione a quanto
stabilito dalle disposizioni degli articoli 38 e 41 bis, con distinto riferimento ai singoli
redditi delle varie categorie e con la specifica indicazione dei fatti e delle circostanze
che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici e delle ragioni del mancato
riconoscimento di deduzioni o detrazioni. L’avviso di accertamento è affetto da nullità
qualora manchino la sottoscrizione, le indicazioni e la motivazione. Il successivo art.
43, invece, prescrive il termine entro il quale l’amministrazione deve attivarsi,
Capitolo I L’APPLICAZIONE DELLA NORMA TRIBUTARIA
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L’entità dei redditi risultante dalla dichiarazione del contribuente
può essere modificata con criteri e modalità diverse. Si fa riferimento,
quindi, a metodi o sistemi di accertamento. L’art. 38 del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 600 prevede e distingue, con riferimento alle
dichiarazioni delle persone fisiche, la rettifica del reddito in via analitica
e quella in via sintetica. In particolare, l’accertamento analitico si
caratterizza per il suo riferimento a singoli e specifici redditi delle
diverse categorie, ciascuno individuato dalla relativa fonte di produzione;
mentre l’accertamento sintetico si risolve nella determinazione del
reddito complessivo netto attribuibile al contribuente in un determinato
periodo d’imposta, a prescindere quindi dall’individuazione sia dei
singoli redditi che lo compongono, che dalle relative fonti. Il metodo
analitico, facendo riferimento alla quantificazione dei singoli redditi in
relazione alla fonte dalla quale provengono, risponde all’esigenza di
effettività della capacità contributiva, delineata nell’art. 53 della nostra
Costituzione. Nel caso in cui la rilevazione del reddito effettivo non
risulti possibile si prevede, in sede di accertamento, all’adeguamento
dell’imposta ad un dato diverso e, cioè, ad un reddito medio calcolato
forfettariamente sulla base di indici; quindi in questo senso
l’accertamento della base imponibile con metodo induttivo o sintetico
rappresenta un’eccezione rispetto all’accertamento analitico. In questa
prospettiva l’accertamento analitico viene visto non tanto come lo
strumento più adeguato per giungere alla determinazione del reddito
effettivo e, quindi, ad una corretta applicazione del tributo; ma come uno
strumento di tutela e di garanzia a favore del contribuente contro i
stabilendo che gli avvisi di accertamento in rettifica siano notificati a pena di
decadenza entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata
presentata la dichiarazione; mentre, per gli avvisi di accertamento di ufficio la notifica
deve avvenire entro il 31 dicembre del sesto anno successivo a quello in cui la
dichiarazione sarebbe dovuto essere validamente presentata.
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