Aspetti fiscali delle associazioni e società sportive

INTRODUZIONE
L’oggetto del presente lavoro di tesi riguarda lo studio della tassazione delle 
società e degli altri enti sportivi, anche dilettantistici, il cui interesse è stato 
rinnovato dalla cospicua produzione normativa, che rappresenta il punto              
di riferimento , ai fini di una esauriente trattazione del tema in questione: sono 
seguite, successivamente varie interpretazioni dell’Agenzia dell’Entrate. Il settore 
sportivo fino a poco tempo fa era trascurato dal punto di vista tributario, mentre 
ora non può più essere ignorato visto il ritorno economico e le cifre che gli 
appartengono .
L’esercizio delle attività sportive , sia in forma individuale che in quella associata, 
è un settore che riceve particolare attenzione da parte del legislatore, in 
considerazione della numerosità dei praticanti e delle relative  finalità sociali.
In tale ottica, infatti , è preordinata la remota costituzione di appositi enti pubblici, 
ai quali è riconosciuto un complesso di poteri per la diffusione e coordinamento 
della pratica sportiva (è il caso del  CONI e delle diverse Federazioni), destinatari, 
ogni anno, di significativi trasferimenti di risorse pubbliche, nonostante 
recentemente si sia affermata una spiccata tendenza alla privatizzazione del 
sistema, in conseguenza della crescente rilevanza assunta. La progressiva 
diffusione di articolazioni con finalità e strutture organizzative eterogenee, ha ben 
presto sollevato la necessità di introdurre una disciplina specifica per le 
organizzazioni di natura capitalistica e lucrativa, statutariamente orientate a 
perseguire in misura molto marginale le tipiche finalità ricreative. 
Tale situazione ha indotto il legislatore ad intervenire in materia organica              
e sistematica con la legge del 23 febbraio 1981, n. 91, per mezzo della quale è 
stata prevista una disciplina ad hoc per il settore del professionismo sportivo. 
Si è inoltre assistito all’evoluzione dei soggetti operanti nel campo che ha portato 
alcune società a quotarsi in borsa. Tuttavia si evidenzia una frammentazione 
legislativa sostanziale e fiscale  , frutto della sovrapposizione di provvedimenti.
E’ preferibile tentare di adottare un criterio ordinatore: in particolare, ai fini 
tributari assumono maggiore rilevanza le modalità attraverso le quali è esercitata 
l’attività sportiva, con specifico riferimento alla partizione tra esercizio in via 
individuale ed  in forma collettiva, con le opportune differenziazioni rispetto alle  
associazioni,  relative agli obblighi contabili. 
Lo sport non è solo forza atletica o spettacolo, ma ha una precisa collocazione   
nel nostro paese: è uno degli interessi più diffusi tra i cittadini italiani a 
prescindere dall’età o dall’origine sociale. Nessuno ignora i capitali ingenti che ne 
derivano, e , proprio per questo, può essere considerato, al di là della distinzione 
professionismo/  dilettantismo, una delle più importanti aziende del continente. Si 
rende sempre più indispensabile un’analisi approfondita del fenomeno, 
auspicando un intervento del legislatore in modo omogeneo, piuttosto che 
attraverso provvedimenti tampone. 
All’interno degli enti no profit, il settore dello sport dilettantistico assume 
caratteristiche proprie, distintive: la Legge Finanziaria per il 2007 contiene in 
particolare disposizioni dirette a favorirne lo sviluppo. La materia è stata 
disciplinata dal Testo Unico delle Imposte Dirette, approvato con D.P.R 22 
dicembre 1986, n.917 :  un ulteriore intervento normativo si è avuto con la L. del 
16 dicembre 1991, n 398, che ha introdotto un regime di tassazione forfetaria e di 
semplificazioni contabili,  che resta, con le modifiche apportate dalla L. del 21 
novembre 2000, n. 342, e dalla L. del 27 dicembre 2002, n.289, una delle più 
importanti norme tributarie per l’associazionismo sportivo . Con il D.gLs 26 
febbraio 1999, n. 544, il legislatore, ha istituito  l’imposta sugli intrattenimenti e 
contemporaneamente ha proceduto a modificare la disciplina IV A nel campo dello 
spettacolo .
La legge n. 186 del 27/07/04, di conversione del Decreto Legge n. 136 del 
28/05/04, ha stabilito che le agevolazioni fiscali introdotte dall’art. 90 della 
finanziaria 2003, si applicano solo alle società ed alle associazioni sportive 
dilettantistiche che abbiano ottenuto il riconoscimento del CONI, quale garante 
dell’unicità dell’ordinamento sportivo nazionale. Alla luce delle evidenziate
disposizioni, partendo dall’analisi dei profili civilistici connessi all’ordinamento 
sportivo italiano, la ricerca verterà sull’approfondimento della disciplina tributaria 
vigente e le relative circolari emanate dall’Agenzia delle Entrate. Saranno inoltre 
trattate le sponsorizzazioni e le pubblicità attraverso una comparazione delle due 
tipologie contrattuali .Vale la pena sottolineare come non sia corretto parlare di 
sport dilettantistico utilizzando l’accezione di sport minore, se per minore si 
intende meno importante . Rispetto al professionismo è meno rappresentativo 
e ,forse, anche meno studiato : la disciplina fiscale rinvia a quella degli enti non 
commerciali in generale, ed in parte ad una disciplina  speciale . 
L’attenzione riguarderà le seguenti imposte : Imposta sul reddito delle società      
(IRES), Imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), Imposta sul valore 
aggiunto (IV A).
CAPITOLO  1    
CENNI  SUI  PROFILI  CIVILISTICI  DELLE  ASSOCIAZIONI  
E SOCIETA’ SPORTIVE 
1.1  -   L’Ordinamento sportivo italiano 
L’ordinamento sportivo italiano (  di tipo giuridico, in senso proprio 
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 ) comprende 
una pluralità di soggetti : in particolare, l’organizzazione fa capo       al Comitato 
Olimpico Nazionale Italiano (  C.O.N.I )  e alle rispettive federazioni . E’ stato 
fondato nel 1970, in occasione delle Olimpiadi di Londra: inizialmente era un 
vero e proprio comitato non permanente, da costituirsi ogni 4 anni per selezionare 
gli atleti  idonei per partecipare ai giochi. Solo successivamente si stabilizzò come 
ente : nel 1914 fu trasformato in associazione privata e nel 1926 un nuovo statuto 
precisò meglio le sue funzioni e la struttura giuridica, con compiti di controllo e 
verifica anche dei contenuti tecnici indispensabili per una serie attività sportiva.
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  La Cassazione ha più volte ribadito il riconoscimento della potestà normativa :  è un 
ordinamento  derivato , perché necessita del riconoscimento da parte di quello statale  e tutelato 
nella misura in cui le sue finalità siano compatibili  con i principi supremi e qualora persegua degli 
scopi leciti .
 Le tappe legislative più importanti di questo processo riguardano : 
 a )  la Legge 16 febbraio 1942  n.426 che attribuisce al CONI  natura di ente pubblico, 
con compiti di potenziamento, nata volutamente generica , perché destinata ad essere attuata 
attraverso regolamenti interni  .
 b  )  il Decreto del Presidente della Repubblica 2 agosto 1974 n.530, contenente il 
regolamento di attuazione della L.16/ 2/ 1942 n.426,ora diventato D.P.R. 28 marzo 1986 n.157
 c  )  la  L. .20 marzo  1975 n.70, con cui il CONI  è stato inserito nel parastato
 d ) la L. 23 marzo 1981 n. 91 , concernente norme in materia di rapporti tra società e 
sportivi professionisti
 e )  la L. 25 marzo 1986, n. 80 , recante la disciplina fiscale degli emolumenti versati a 
sportivi dilettanti a titolo di indennità, rimborsi spese e premi ; 
 f )  la L. 16 dicembre 1991 n.398, recante disposizioni tributarie relative alle associazioni 
dilettantistiche
1.2 -  Gli organi principali del CONI 
Gli organi sono sottoposti ai poteri di indirizzo, controllo e coordinamento   : 
 l’indagine sulla natura delle federazioni sportive deve essere condotta con 
riferimento alla situazione particolare di ciascuna di esse . Possono esistere anche 
senza che sia intervenuto il suo riconoscimento : il legislatore non ha inteso 
introdurre un monopolio legale dello sport a favore del Comitato.                         
E’ possibile  infatti praticare lo sport al di fuori del CONI .
Il Presidente  ha le seguenti funzioni :
 a)  la rappresentanza legale dell’ente
b ) convoca e presiede il Consiglio Nazionale e la Giunta Esecutiva, attuandone  
le deliberazioni
c ) approva i regolamenti interni delle federazioni 
d ) vigila sulla regolarità delle elezioni 
La Giunta Esecutiva svolge i seguenti compiti :
 a )  provvede alla direzione e gestione dell’ente 
b ) predispone la relazione sulla gestione , il bilancio preventivo e il conto 
consuntivo ;
c )  esamina i bilanci preventivi e i conti consuntivi deliberati dalle federazioni, 
nonché gli statuti e i regolamenti interni delle stesse, che propone                        
poi  all’approvazione del Consiglio e del Presidente.
Il Segretario generale dell’ente, è il capo dei servizi e degli uffici  : 
a ) cura la tenuta dei verbali e collabora con il Presidente nell’attuazione          
delle deliberazioni .
1.3 -  Federazioni e Affiliazione      
Le federazioni sportive nazionali svolgono attività di indirizzo, coordinamento      
e vigilanza ed operano collaborando con regioni ed enti locali.                       
Hanno per fine istituzionale la promozione, organizzazione e sviluppo dello sport 
<<a prevalente indirizzo agonistico>> : sono rette da norme statuarie                   
(è in corso un processo radicale di revisione) e regolamentari, sulla base del 
principio di democrazia .
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 L’Amministrazione Finanziaria ha precisato che sono sottoposte al prelievo,        
ai fini dell’imposizione sia diretta che indiretta,  indice della loro soggettività 
tributaria . Prima dell’entrata in vigore della legge n.91, le federazioni            
erano considerate, insieme al CONI , un unico soggetto con un solo codice fiscale 
per gli adempimenti IV A e IRPEG ,comprendendo tutti i proventi .
 Una società di capitali sui generis trova cittadinanza nell’ordinamento giuridico 
soltanto nei limiti in cui il legislatore l’abbia espressamente previsto, e 
nell’ambito nel quale sia destinata ad operare. Non è l’affiliazione (atto 
amministrativo), in quanto tale , ad assumere rilevanza, bensì la sua conseguenza 
giuridica, cioè l’inserimento della società sportiva, con la possibilità concreta di 
operare nel campo, perché idonea ad integrare l’elemento funzionale del 
contratto , altrimenti privo di causa (condizione di fatto necessaria ) .
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   Cfr. CIRENEI  M. ,  Novissimo digesto,  pag 391  ,voce “società sportive “ , V ol XVII 
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   art 11  L. n.91  :   “ Le società sportive, entro trenta giorni dal decreto del tribunale 
previsto dal quarto comma dell’art 2330 c.c, devono depositare l’atto costitutivo presso la 
federazione sportiva nazionale alla quale sono affiliate. Devono altresì dare comunicazione, entro 
venti giorni dalla deliberazione, di ogni avvenuta variazione dello statuto o delle modificazioni 
concernenti gli amministratori o i revisori dei conti “.
 Art 2346 c.c : “Le deliberazioni che comportano modificazioni dell’atto costitutivo 
devono essere depositate e iscritte a norma del primo, secondo e terzo comma dell’art 2411 c.c e 
pubblicate nel Bollettino ufficiale delle spa o srl”.
 Art  2411 c.c  “ La deliberazione dell’assemblea deve essere, a cura del notaio o degli 
amministratori, depositata entro trenta giorni presso l’ufficio del registro delle imprese, e in 
allegato le autorizzazioni richieste. Il tribunale, verificato l’adempimento delle condizioni richieste 
dalla legge e sentito il pubblico ministero, ordina l’iscrizione nel registro delle imprese. Il decreto 
del tribunale è soggetto a reclamo davanti alla Corte di Appello entro trenta giorni dalla 
comunicazione “ .
L’atto costitutivo deve prevedere che gli utili siano interamente reinvestiti nella 
società per il perseguimento esclusivo dell’attività sportiva.
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Gli atti amministrativi  sono  impugnabili in prima istanza di fronte al Tribunale 
Amministrativo Regionale, e , in secondo grado , di fronte al Consiglio di Stato, 
in base all’art 113 , primo comma, della Costituzione. 
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I dirigenti, i componenti degli organi di disciplina e i giudici di gara,      
dovrebbero considerarsi pubblici ufficiali, con tutto il carico di obblighi             
che ne deriva, primo quello della denuncia di ogni reato conosciuto nell’esercizio 
delle loro funzioni.
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 L’affiliazione può essere revocata per gravi infrazioni             
dell’ordinamento sportivo  e tale provvedimento comporta l’inibizione allo 
svolgimento dell’attività. Se una società gode di più affiliazioni nei confronti di 
diverse federazioni, la revoca di una dovrebbe estendere i suoi effetti anche nei 
confronti delle altre : sarebbe assurdo mantenere la permanenza dopo aver 
gravemente contravvenuto, solo per un riconoscimento plurimo ottenuto              
in precedenza.
 Conseguenza inevitabile della revoca è lo scioglimento della società per 
sopravvenuta impossibilità di conseguire l’oggetto sociale: è  il caso in cui una 
società calcistica inquadrata nel settore Professionisti rifiuta l’adozione della 
forma di spa, non ottiene l’affiliazione e pertanto non può partecipare ai 
campionati di categoria.
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 Gli organismi sportivi professionistici sono delle vere e 
proprie imprese, gestite e organizzate con criteri economici, strumentali rispetto 
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  Art 13 L. n.91, “ La federazione sportiva nazionale , per gravi irregolarità di 
gestione ,può richiedere al tribunale ,con motivato ricorso , la messa in liquidazione della società e 
la nomina di un liquidatore  “.
 In sede di liquidazione, i soci possono ottenere una somma pari al valore nominale delle 
azioni da loro possedute :  al termine verrà redatto un bilancio finale a norma dell’art 2453 del c.c, 
indicando la parte spettante, e il residuo attivo viene assegnato al CONI 
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   Art 113 Costituz : “Contro gli atti della Pubblica Amministrazione è sempre ammessa la 
tutela giurisdizionale dei diritti e degli interessi legittimi dinanzi agli organi ordinari e 
amministrativi “.
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   Art 331 , primo comma , cod. proc .pen
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   Art 2448 c.c
alle finalità ideali di cui è permeata.
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 Il fine di lucro , per i soci , è la vittoria in 
campionato, che determina un maggiore attaccamento alla squadra, maggiori 
introiti: è interesse del gruppo ampliare la compagine associativa, e , permettere ai 
membri che non condividono più gli obiettivi dell’ente, di uscirne senza difficoltà. 
La maggioranza delle società sportive dilettantistiche assume la forma di 
associazione non riconosciuta, svincolata dal controllo governativo, agile e 
autonoma: non appena però la dimensione economica degli interessi coinvolti 
cresce, la mancanza della personalità giuridica e l’illimitata responsabilità degli 
amministratori ne sconsigliano l’uso. 
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1.4 -  La natura di enti commerciali   
Considerando la complessa legislazione riferita al settore sportivo, è necessario 
adottare un criterio organico, nel tentativo di ordinarla sistematicamente: in 
particolare, ai fini tributari assumono maggiore rilevanza la modalità attraverso le 
quali viene esercitata l’attività sportiva , con specifico riferimento alla partizione 
tra esercizio in via individuale ed esercizio in forma collettiva .
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   E’ la stessa legge n.91 a definire il concetto di sportivo professionista. L’art 2  dispone :               
“ Ai fini dell’applicazione della presente legge, sono sportivi professionisti gli atleti, gli allenatori, 
i direttori tecnici e i preparatori, che esercitano l’attività a titolo oneroso con carattere                   
di continuità nell’ambito delle discipline regolamentate dal CONI e che conseguono la 
qualificazione dalle federazioni nazionali. “ 
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   La sostanziale impotenza della Federcalcio  di fronte alle gestioni avventate delle società 
calcistiche   ( soprattutto le più grandi  )  è stata confermata anche dal segretario generale              
della Federazione stessa, Giorgio Zappacosta, in un’ intervista a il Mondo, n.26, 5 luglio 1993, 20 ,        
il quale ha affermato :  “ Noi ci limitiamo alla verifica di alcuni parametri e facciamo da garanti al 
calcio mercato. I bilanci delle società  li devono controllare i sindaci  “.  Oggi l’obbligo di 
certificazione dei bilanci è imposto da una norma organizzativa interna della FIGC.                        
L’art 87 dispone :   “  Le società associate alle Leghe Nazionali  Professionistiche hanno                
l’obbligo di depositare presso la FIGC i bilanci annuali, accompagnati da certificazione rilasciata 
da società di revisione iscritta nell’elenco di cui  al D.P.R. 31 marzo 1975, n. 136
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 PAPARELLA F ., Associazioni e società sportive ( diritto tributario ), in  Encicl. Giur . 
Treccani,   ( voce aggiornata -2003 )  ,V ol III
La disciplina organica del settore sportivo professionistico è riconducibile         
alla legge 23 marzo 1981 n. 91 , con il quale è stato introdotto uno speciale 
regime per qualche aspetto in deroga alla disciplina ordinaria del codice civile .
Il primo comma dell’art 10 prevedeva la possibilità di stipulare contratti con atleti 
professionisti solo alle società sportive costituite nella forma di spa o s.r.l: il 
comma 2 del medesimo art 10 statuiva l’obbligo dell’integrale reinvestimento 
degli utili conseguiti ai fini del potenziamento dell’attività, prospettando           
un’ incoerenza tra il fine tipicamente lucrativo delle società di tipo capitalistico e 
la configurazione dell’organizzazione tesa al conseguimento di finalità meramente 
ideali. Si è avuta una incisiva revisione dell’impianto legislativo ad opera del d.l 
n. 485 del 20 settembre 1996, convertito con la legge del 18 novembre 1996, n. 
586, la quale ha rappresentato una risposta efficace all’intera quaestio. 
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La collocazione nel comparto degli enti commerciali, comporta “sic et 
simpliciter” la qualificazione della ricchezza prodotta quale reddito d’ impresa da 
determinare secondo le regole previste in via ordinaria.
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 Mentre è previsto con 
chiarezza il mantenimento di un regime fiscale semplificato per le società sportive 
dilettantistiche, al contrario per le società professioniste, invece, il decreto 
legislativo n. 344 del 12 dicembre 2003 ha confermato l’impianto sistematico 
delineato in precedenza.
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 L appartenenza alle società di capitali comporta 
l’assoggettamento alle norme sancite dal tit. V del codice civile in materia di 
costituzione, funzionamento, libri sociali, bilancio d’esercizio, nonché 
scioglimento e liquidazione, presentazione della dichiarazione di redditi .
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  Cfr.  COSSU  , F ., L’evoluzione normativa delle società sportive, in  Riv. Not ., 2000, I, 
1365 ss  
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  Cfr.  PROTO M., Brevi considerazioni sulla nozione di attività commerciale, in  “Riv Dir 
Trib “ , n.11/1992, pag 881 
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  Cfr.  TATULLI , La qualificazione degli enti no profit ed i caratteri distintivi degli enti 
non commerciali e delle ONLUS, in  “Il Fisco “, N. 11/  2006, pag 1658 e ss  secondo cui il reddito 
complessivo imponibile per gli enti commerciali è formato da un’ unica categoria reddituale            
( reddito d’ impresa ) nella quale confluiscono i proventi di qualsiasi fonte