Accertamento sintetico, redditometro e tutela del contribuente

INTRODUZIONE
 Con la parola accertamento è possibile intendere due differenti 
concetti, benché collegati.
 Uno, di portata più ampia, è ricollegabile a tutte le attività, i poteri e le 
procedure che l’amministrazione effettua ed utilizza nel contrasto all’evasione ed 
all’elusione fiscale (tale prima accezione del termine è riconducibile, grosso 
modo, alla struttura del d.P.R. n. 600 del 1973 in materia di accertamento delle 
imposte dirette, peraltro applicabile anche in materia di IRAP, di contributi 
previdenziali e di registro).
 Un altro, di portata più limitata, che si identifica con l’atto impositivo 
che l’Ufficio finanziario redige per determinare la pretesa tributaria erariale.
 Esso può riguardare tutte le imposte del sistema tributario:dirette e 
indirette, erariali e locali.
 L’accertamento generale può essere eseguito sulla base di metodi 
diversi di determinazione del reddito o del volume d’affari, a seconda della 
natura e della gravità delle infrazioni commesse dal contribuente e delle categorie 
di reddito da questi possedute.
 Le tipologie di accertamento generale possono essere, in prima istanza, 
distinte come esposto nella seguente tabella:
SoggettiTipologia di accertamentoImposte
Tutti i contribuenti-analitico o contabile-imposte sui redditi 
ed IV A
-d’ufficio-imposte sui redditi 
ed IV A
Soggetti obbligati alla Induttivo o extra - contabileimposte sui redditi ed 
tenuta delle scritture IV A
contabili (imprenditori, 
artisti e professionisti)
Solo persone fisicheSinteticoImposte sui redditi
Accertamento analitico
 L’accertamento analitico si caratterizza in quanto relativo ai singoli 
redditi o a singole operazioni rilevanti ai fini dell’IV A.
 L’incompletezza, la falsità e l’inesattezza dei dati indicati nella 
dichiarazione possono essere desunte dalla dichiarazione stessa, dal confronto 
con le dichiarazioni relative ad anni precedenti e dai dati e dalle notizie acquisite 
dall’ufficio.
 Le disposizioni di riferimento sono, ai fini delle imposte dirette, 
l’articolo 38 e l’articolo 39 del d.P.R. 600 del 1973 (per i redditi di impresa e di 
lavoro autonomo) mentre per l’IV A la norma regolatrice è l’articolo 54 del d.P.R. 
n. 633 del 1972.
 Infatti, l’articolo 38 del decreto sull’accertamento delle IIDD dispone 
che «l’ufficio … procede alla rettifica delle dichiarazioni presentate dalle 
persone fisiche quando il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a 
quello effettivo o non sussistono o non spettano, in tutto o in parte, le deduzioni 
dal reddito o le detrazioni d’imposta indicate nella dichiarazione.
La rettifica deve essere fatta con unico atto, agli effetti dell’imposta sul reddito 
delle persone fisiche e dell’imposta locale su redditi, ma con riferimento 
analitico ai redditi delle varie categorie».
 Inoltre, ai fini dell’IV A è tra l’atro previsto che «l’infedeltà della 
dichiarazione, qualora non emerga o direttamente dal contenuto di essa o dal 
confronto con gli elementi di calcolo delle liquidazioni … e con le precedenti 
dichiarazioni annuali, deve essere accertata mediante il confronto tra gli 
elementi indicati nella dichiarazione e quelli annotati nei registri» d e i 
corrispettivi e delle fatture emesse o ricevute «e mediante il controllo della 
completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni sulla scorta delle fatture ed 
altri documenti, delle risultanze di altre scritture contabili e degli altri dati e 
notizie raccolti».
Accertamento analitico-presuntivo
 I l c o s i d d e t t o a c c e r t a m e n t o « a n a l i t i c o – p r e s u n t i v o » p u ò e s s e r e 
configurato come una sottocategoria dell’accertamento «analitico» perché, anche 
in questo caso, l’Amministrazione ritiene che le scritture contabili, nel loro 
complesso, siano ancora affidabili visto che non è in possesso di elementi da cui 
risulti l’inattendibilità, per le operazioni registrate, di alcune poste contabilizzate 
e dichiarate dal contribuente né si è rilevata una errata applicazione delle norme 
fiscali.
 La rettifica viene operata sulla base di «presunzioni», attraverso le quali 
non vengono rettificate singole poste contabilizzate e dichiarate ma si interviene, 
in senso globale, sui ricavi/compensi (o volume d’affari) e sui costi/spese.
 La particolarità di questa tipologia di accertamento analitico consiste nel 
fatto che la prova dell’infedeltà della dichiarazione non emerge direttamente da 
documenti, verbali, questionari, ecc., ma è bensì fornita dall’Amministrazione 
utilizzando presunzioni «semplici», purché gravi, precise e concordanti; in 
sostanza, è necessario che si giunga al fatto da provare partendo da un fatto 
«noto» per desumere dallo stesso un fatto «ignoto» quale, per l’appunto, 
l’evasione effettuata.
 Al riguardo, l’articolo 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 dispone «l’esistenza 
di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate è desumibile 
anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e 
concordanti», mentre l’articolo 54 del decreto IVA stabilisce che «le omissioni e 
le false o inesatte indicazioni possono essere indirettamente desunte … anche 
sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e 
concordanti».
Accertamento induttivo
 Ai fini delle imposte dirette l’ufficio può rettificare, ai sensi del 
secondo comma dell’articolo 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, la dichiarazione del 
contribuente prescindendo in tutto o in parte dalle scritture contabili e, per le 
imprese a contabilità ordinaria, dalle risultanze del bilancio, avvalendosi di 
semplici notizie e dati in suo possesso quando:
- il reddito non è stato indicato nella dichiarazione;
- quando dal verbale di ispezione risulta che il contribuente non ha tenuto o ha 
comunque sottratto all’ispezione una o più scritture contabili prescritte dalla 
legge ovvero quando le scritture medesime non sono disponibili in quanto 
riconducibili a cause di forza maggiore;
- quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate ovvero le 
irregolarità formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione 
sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso 
le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità 
sistematica;
- quando il contribuente non ha dato seguito agli inviti disposti dagli Uffici. 
L’accertamento in argomento si può basare, quindi, su una presunzione 
che è un minus rispetto a quella «semplice» prevista dal codice civile; infatti, 
vengono utilizzati anche «dati e … notizie comunque raccolti o venuti a … 
conoscenza», quindi presunzioni prive dei requisiti di «gravità, precisione e 
concordanza».
 Medesime considerazioni possono essere effettuate in materia di IV A,
laddove l’articolo 55 del d.P.R. n. 633 del 1973 stabilisce che «se il contribuente 
non ha presentato la dichiarazione annuale l’ufficio … può procedere in ogni 
caso all’accertamento dell’imposta dovuta … sulla base dei dati e delle notizie 
comunque raccolti o venuti a conoscenza».
 Tale tipologia di ricostruzione è possibile utilizzarla anche:
1. «quando risulta, attraverso il verbale di ispezione … che il contribuente non ha 
tenuto, ha rifiutato di esibire o ha comunque sottratto all’ispezione i registri» 
IV A «e le altre scritture contabili obbligatorie a norma del primo comma dell’art. 
2214 del codice civile e delle leggi in materia di imposte sui redditi, o anche 
soltanto alcuni di tali registri e scritture;
2. quando dal verbale di ispezione risulta che il contribuente non ha emesso le 
fatture per una parte rilevante delle operazioni ovvero non ha conservato, ha 
rifiutato di esibire o ha comunque sottratto all’ispezione, totalmente o per una 
parte rilevante, le fatture emesse;
3. quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni o annotazioni … ovvero le 
irregolarità formali dei registri e delle altre scritture contabili risultanti dal 
verbale di ispezione, sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibile 
la contabilità del contribuente».
Accertamento sintetico
 La metodologia di accertamento sintetico consente agli uffici di 
procedere alla determinazione del reddito complessivo netto delle persone fisiche 
in relazione al contenuto induttivo di elementi e circostanze di fatto certi quali:
• beni e servizi,
• spese per incrementi patrimoniali,
• e altri indicatori,
indipendentemente dalla preventiva determinazione analitica dei redditi 
posseduti dal contribuente (art. 38 co. 4 - 7 del DPR 600/73).
 Tale modalità di accertamento si basa sul presupposto logico secondo 
cui l'effettuazione di una spesa è indice dell'esistenza di un reddito idoneo a 
sostenere la spesa stessa, prescindendo dall'individuazione delle effettive fonti di 
produzione.
 L ' a c c e r t a m e n t o s i n t e t i c o p u ò a s s u m e r e d u e f o r m e , c h e s i 
concretizzano:
• nell'applicazione del c.d. "redditometro";
• nella determinazione del reddito sulla base dell'incremento della spesa 
patrimoniale.
E’ proprio a quest’ultima tipologia di accertamento con forme, modalità, 
termini e problematiche ad esso connesse che si farà riferimento nei capitoli 
seguenti.
CAPITOLO I
L’ACCERTAMENTO SINTETICO
1.1. Generalità
 L'accertamento sintetico rappresenta una tipologia di controllo di natura 
induttiva, specificamente destinata alla determinazione del reddito delle persone 
fisiche.
 Esso si pone come alternativo all’accertamento analitico e, per sua 
natura, è applicabile solo alle persone fisiche; riguarda, tuttavia, solo le imposte 
sui redditi e non l’Iva.
 L’applicazione dell’accertamento sintetico non esige un preventivo 
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riscontro dell’impossibilità o difficoltà di effettuare l’accertamento analitico, 
così come non è necessaria la mancata presentazione della dichiarazione dei 
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redditi o la presentazione di dichiarazioni palesemente infedeli.
 Caratteristica propria della determinazione sintetica del reddito 
complessivo delle persone fisiche, consiste nell’accertare quel maggior reddito 
occultato dal contribuente, spostando l’esame dalla fonte di reddito alla spesa, in 
modo da poter giungere all’individuazione del fatto ignoto.
L’operazione logica di tale collegamento, che consente di risalire da una spesa al 
reddito imponibile da parte del soggetto passivo del tributo, impone osservazioni 
particolari sulle reciproche relazioni, ossia tra la dimensione della spesa e la 
conseguente quantità del reddito.
L’articolo 38, comma 4, del D.P.R. n. 600 del 1973 (come modificato 
dall’articolo 1 comma primo lettera b) della legge del 1991 n. 413), prevede solo 
che la quantificazione del reddito derivante dalla valorizzazione degli elementi 
indizianti debba tener conto del contenuto induttivo di tali elementi. Questa 
previsione induce a ritenere che, la regola generale sulla quantificazione del 
reddito viene dunque a basarsi sul valore del contenuto induttivo degli elementi e 
1
 Cass. 20 giugno 2007 n. 14367.
2
 Cass. 30 ottobre 2007 n. 22936.