La clausola generale antiabuso nel diritto tributario

Finanziaria e ai giudici.
Ma  prima  di  addentrarci  specificamente  in  questi  argomenti,  forniamo,  di 
seguito,  un  quadro  generale  della  nozione  di  elusione  fiscale  e  delle  norme 
antielusive  presenti nell'ordinamento tributario italiano.
1.1 Nozione di elusione.
L'elusione  fiscale  –  secondo la  definizione  che ne dà  Tesauro2 -  occupa  uno 
spazio intermedio tra l'evasione fiscale ed il risparmio lecito di imposta.
L'evasione è un vero e proprio illecito amministrativo e penale, perché consiste in 
una  violazione  diretta  ed  aperta  di  norme  fiscali,  generalmente  realizzata 
occultando il presupposto d'imposta e perciò sottraendosi, in tutto o in parte, alle 
conseguenze fiscali che da tale presupposto derivano.
Essa viola apertamente il principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.), oltre 
che il più fondamentale rapporto di correttezza tra il cittadino e la collettività.
Il risparmio lecito di imposta si verifica, invece, quando, un contribuente pone in 
essere  il  comportamento  a  lui  fiscalmente  più  conveniente  tra  quelli  che 
l'ordinamento tributario consapevolmente prevede e pone a sua disposizione.
Ciò significa che per l'Amministrazione Finanziaria è irrilevante il fatto che il 
contribuente adotti un comportamento che gli consenta di fruire di un vantaggio 
fiscale  e,  di  conseguenza,  non appresta  nessun  tipo  di  strumento  per  esigere 
l'imposta dovuta secondo la normativa meno favorevole.
Ricercare il risparmio lecito di imposta è un comportamento previsto e difeso dal 
principio generale di stampo comunitario e costituzionale di libertà dell'iniziativa 
economica privata (art. 41 Cost.), in virtù del quale il contribuente è libero di 
scegliere, tra più negozi giuridici, la soluzione che comporti per lui il minimo 
dispendio economico, e di beneficiare, anche, di norme fiscali che prevedano una 
tassazione meno onerosa. 
Questo comportamento, però, non deve sfociare in un illecito; in altre parole non 
deve generare pratiche elusive delle norme fiscali.
2 Francesco Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, vol.1,  parte generale, Torino,  2006, pag. 247.
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L'elusione fiscale è, infatti, definita come un risparmio fiscale illecito, perché si 
verifica quando il contribuente - attraverso mezzi leciti (ad esempio: operazioni 
straordinarie, localizzazioni in paradisi fiscali, interposizione di persone, ecc.), 
che rispettano la lettera della legge ma ne travisano la  ratio, o avvalendosi di 
lacune ed ambiguità  della  norma tributaria -  si  sottrae,  in tutto  o in parte,  al 
pagamento del tributo ottenendo un risparmio di imposta, appunto, indebito.
In  questi  casi  il  legislatore  permette  all'Amministrazione  Finanziaria  di 
disconoscere  i  vantaggi  fiscali  ottenuti  dal  contribuente  grazie  all'operazione 
elusiva compiuta, e di richiedere il pagamento delle somme così indebitamente 
risparmiate.
1.2. Mezzi antielusivi.
Nella  prassi,  se  l'ordinamento  giuridico  tributario  non  prendesse  in 
considerazione il  fenomeno elusivo e  non vi  apprestasse  rimedio mediante  la 
creazione  di  strumenti  antielusivi,  l'elusione  non  sarebbe  distinguibile  dal 
risparmio lecito di imposta.
Non solo: trovandoci in un sistema di diritto positivo si potrebbe affermare senza 
difficoltà  che  se  il  legislatore  non  ha  codificato  in  norme  scritte  determinati 
fenomeni,  allora  significa  che,  consapevolmente,  non li  ha  voluti  regolare,  e, 
quindi, tali fenomeni, se posti in essere, non possono essere considerati vietati 
dalla legge.
Quindi,  nel  momento  in  cui  il  legislatore  decida  di  vietare  un  determinato 
comportamento, dovrà scrivere una norma espressa che lo impedisca, correndo, 
d’altra  parte,  il  rischio  che,  in  concreto,  essa  venga facilmente  aggirata,  data 
l’impossibilità di prevedere l’assoluto.
La  scuola  che,  da  sempre,  si  è  occupata  dell’elusione fiscale  è  la  “scuola  di 
Pavia”, che, muovendo dalle considerazioni sopra esposte, ha sempre avvertito la 
necessità di affrontare ed arginare il fenomeno elusivo appellandosi al principio 
di capacità contributiva, cioè: se tutti i membri di una collettività sono tenuti a 
concorrere alle  spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva, 
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coloro che si sottraggono a tale pagamento danneggiano la collettività e, in virtù 
del principio perequativo, che vuole che i tributi  siano equamente distribuiti tra 
tutti i consociati, il comportamento del contribuente che si sottrae alla fattispecie 
prevista dal legislatore,  reca un danno a tutti  i  consociati  che sopportano una 
previsione di imposta più grave di quella che, invece, sopporta il contribuente 
che riesce ad eludere. 
Il sistema che la scuola pavese ha offerto per contrastare l’elusione è l’istituto 
dell’analogia, sia intesa come analogia legis, sia come analogia iuris.
Mediante  la  prima  si  cerca  di  risolvere  il  caso  non  previsto  da  alcuna 
disposizione, utilizzando norme che regolano casi simili o materie analoghe; con 
la seconda, invece, si ricorre ai principi generali dell’ordinamento per tentare di 
chiudere le lacune che le norme lasciano3.  
Oltre  l’analogia  vi  sono  molteplici  tecniche  antielusive:  in  primis 
l’interpretazione estensiva della norma impositiva.
Nell'ambito  del  diritto  tributario,  tendenzialmente,  si  utilizzano  metodi 
interpretativi  strettamente  legati  alla  lettera  della  legge  ed  alla  casistica 
legislativa, in virtù del richiamo alla certezza del diritto, per cui al contribuente 
deve essere garantita certezza riguardo alle conseguenze tributarie del porre in 
essere un comportamento piuttosto che un altro.
Il fenomeno elusivo nasce dalla particolare struttura della norma tributaria, basata 
sulla  determinazione  del  presupposto  di  imposta,  e,  quindi,  costretta 
all'esaustività ed alla tipizzazione delle fattispecie impositive.
L'  interpretazione  estensiva  antielusiva  è  favorita,  quindi,  da  metodi  non 
formalistici che tendono a far prevalere il significato economico dei termini usati 
dal legislatore piuttosto che il significato strettamente giuridico e letterale.
Un'altra tecnica antielusiva consiste nel riqualificare il negozio elusivo alla luce 
del  principio della prevalenza della sostanza sulla forma,  ossia riqualificare il  
negozio in modo da far emergere, al di là dell'apparenza meramente formale, il 
vero affare posto in essere dalle parti.
Per contrastare l'elusione non vi sono soltanto strumenti interpretativi ma anche 
3 Cfr. art.12, 2° comma, disposizioni preliminari al Codice Civile.
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norme  a  ratio antielusiva,  cioè  norme  dettate  con  la  finalità  di  impedire  ai 
contribuenti l'attuazione di pratiche elusive e norme espressamente antielusive, 
mediante le quali il nostro legislatore attribuisce all'Amministrazione Finanziaria 
il potere di qualificare come elusiva una determinata operazione e di imporre il 
pagamento del tributo eluso.
La norma antielusiva per eccellenza, presente nel nostro ordinamento tributario, è 
l’art. 37-bis del D.P.R. n.600/1973, rubricato, appunto, “disposizioni antielusive”, 
che esamineremo di seguito.
1.3. L'art. 37-bis del D.P.R. n.600/1973 e la clausola generale antielusiva.
Nel nostro ordinamento tributario, il legislatore non ha espressamente previsto 
una clausola generale antielusiva, come, invece, accade in ordinamenti di altri 
Stati  membri,  ma  ha  preferito  delineare  un  elenco  tassativo  di  singoli 
comportamenti espressione del fenomeno elusivo.
La disposizione antielusiva più significativa del nostro ordinamento tributario, in 
cui  è  contenuto  il  numerus  clausus di  operazioni  ritenute  elusive  dal  nostro 
legislatore, è l'art. 37-bis del D.P.R. n.600/1973.
La genesi  di tale norma risale al 1988 quando l'allora Ministro delle Finanze 
presentò il d.d.l. 1301 il cui art. 31 così si esprimeva:
"...Si ha elusione di tributo quando le parti pongono in essere uno o più atti  
giuridici tra loro collegati al fine di rendere applicabile una disciplina tributaria  
più  favorevole  di  quella  che  specifiche  norme  impositive  prevedono  per  la  
tassazione  dei  medesimi  risultati  economici  che  si  possono  ottenere  con  atti  
giuridici diversi da quelli posti in essere.".
Nel secondo comma prevedeva un elenco degli atti ritenuti elusivi, lasciandone 
però l'individuazione alla discrezione dell'Amministrazione Finanziaria.
La proposta fu bocciata dal Parlamento e non si ebbe nell'ordinamento italiano 
alcuna  norma  antielusiva  fino  al  1990  quando  nella  Legge  408/1990  venne 
inserito l'art. 10 che così recitava:
"(...) (è consentito) all'amministrazione finanziaria di disconoscere ai fini fiscali  
5
(...)  i  vantaggi  tributari  conseguiti  in  operazioni  di  fusione,  concentrazione,  
trasformazione,  scorporo e riduzione di  capitale poste in  essere  senza valide  
ragioni  economiche  ed  allo  scopo  esclusivo  di  ottenere  fraudolentemente  un  
risparmio di imposta."4. 
Nel  1997,  poi,  cogliendo  l'occasione  dell'emanazione  del  D.Lgs.  358/1997 
riguardante le operazioni societarie, ecco che nell'ordinamento tributario italiano 
compare l'art.  37-bis inserito nel decreto sull’accertamento ossia nel D.P.R. n. 
600/1973.
L'art.  37-bis si differenzia dalla norma previgente perché da un lato amplia il 
novero delle fattispecie a cui si applica la disciplina antielusiva, in particolare, 
ponendo  maggiore  considerazione  alle  operazioni  straordinarie,  e  dall'altro 
perché  concerne  soltanto  le  imposte  dirette  essendo  inserito  nel  decreto 
sull'accertamento. 
Nonostante sia teoricamente possibile ricondurre il primo comma della norma in 
questione ad una clausola antielusiva generale, tuttavia, dalle informazioni prima 
specificate,  si  evince  come  l'ambito  di  applicazione  di  questa  previsione  sia, 
invece,  settoriale,  interessando  una  platea  di  vicende  che,  per  quanto  ampia, 
risulta, tuttavia, circoscritta sotto un duplice aspetto.
In primo luogo -  come abbiamo già messo in  evidenza -  la  sua collocazione 
nell'ambito del D.P.R. n. 600/1973 fa sì che la sua applicazione venga limitata 
alle  sole  imposte  dirette  ed  alle  altre  imposte  il  cui  accertamento  è  regolato 
mediante rinvio alla normativa in materia di imposte sui redditi.
In secondo luogo, la sua efficacia è subordinata all'utilizzo - nell'ambito dello 
schema elusivo - di almeno una delle operazioni nominate nell'elenco tassativo 
presentato al terzo comma.
Quindi,  il  primo comma dell'art.  37-bis non  va  letto  come clausola  generale 
antielusiva, ma come disposizione che detta determinate condizioni in base alla 
sussistenza delle quali l’elusione assume rilievo, e l’Amministrazione Finanziaria 
può disconoscere eventuali vantaggi fiscali conseguiti:
"Sono  inopponibili  all'Amministrazione  Finanziaria  gli  atti,  i  fatti,  i  negozi,  
4Pietro Bonazza, Elusione, valide ragioni economiche e principio di proporzionalità, in Boll. Trib.,  
2002, pag. 254.
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anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare  
obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario, e a ottenere riduzioni di  
imposte o rimborsi, altrimenti indebiti."
Tali condizioni sono:
1) l' aggiramento di un obbligo o di un divieto;
2) l'assenza di valide ragioni economiche nel compimento delle operazioni poste 
in essere;
3) il conseguimento di un vantaggio fiscale altrimenti indebito;
Analizziamo di seguito ciascuna di queste condizioni.
Aggiramento  di  un  obbligo  o  di  un  divieto  significa  sottrarsi  all'obbligo  di 
assoggettare, in maniera appropriata, i redditi derivanti dal compimento di una 
determinata  operazione, o avvalersi indebitamente di norme fiscali agevolative.
L'accertamento della  ricorrenza di  un risparmio di  imposta  ottenuto  mediante 
l'aggiramento di determinati obblighi o divieti stabiliti dall'ordinamento tributario 
implica una comparazione tra l'onere tributario derivante dalle posizioni sorte in 
ragione  della  condotta  seguita  e  quello  legato  alle  posizioni  che  sarebbero 
scaturite dall'adozione di un comportamento diverso assunto a modello.
Nell'espletamento di una tale verifica si ricorre alla distinzione teorica di Zizzo5 
fra schemi circolari e schemi lineari.
Si definiscono "circolari" gli schemi che non producono, né hanno la funzione di 
produrre,  modificazioni  significative  della  sfera  economico-giuridica  del 
soggetto coinvolto; infatti i vari negozi che li compongono sono disposti così da 
annullare vicendevolmente gli effetti di ciascuno, in modo tale che il soggetto 
coinvolto, al termine dell'operazione, ritorni esattamente all'assetto economico-
giuridico originario.
Si definiscono "lineari", invece, quegli schemi che sono destinati a produrre e, di 
5 Giuseppe Zizzo, La nozione di elusione nella clausola generale, in Corr. Trib., 2006, pag. 3088.
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fatto, producono significative modificazioni nella sfera economico-giuridica del 
soggetto  coinvolto,  ma  raggiungono  tale  risultato  mediante  una  serie  di  atti 
inadeguata rispetto alle modificazioni prodotte.
Per i primi il confronto pare più agevole perché si tratta di verificare le posizioni 
tributarie  correlate  al  comportamento  e  quelle  che  vi  sarebbero  state  se  tale 
comportamento non fosse stato posto in essere. 
Per  il  secondo  tipo  di  schemi,  invece,  è  necessario  porre  a  confronto  i  due 
itinerari conducenti  alla medesima meta: quello in concreto posto in essere,  e 
quello - maggiormente oneroso sotto il profilo tributario - assunto a modello.
Se la meta finale è diversa, ciò induce a ritenere che non vi sia aggiramento, per 
mezzo del primo itinerario, dell'obbligo o divieto sancito dal secondo, viceversa 
nel caso contrario.
L'individuazione  della  condotta  modello  può  essere  immediata  laddove  si 
riscontri l'esistenza di uno strumento negoziale diretto per il conseguimento di un 
determinato  assetto  economico-giuridico,  al  quale,  invece,  il  contribuente 
preferisce una manovra costituita  da una pluralità di atti;  diventa,  invece, più 
complessa  quando,  per  raggiungere  il  predetto  assetto,  in  mancanza  di  uno 
strumento negoziale diretto, siano enucleabili soltanto percorsi costituiti da più 
tappe.
E' necessario sottolineare, infine, come lo schema alternativo - per fungere da 
paradigma - debba, in ogni caso, prevedere una soluzione più diretta ed efficiente 
di  quella  adottata;  infatti  il  concetto  di  aggiramento  postula  l'utilizzo  di  un 
disegno giuridico caratterizzato da uno o più passaggi incongrui, seppure idonei, 
rispetto al risultato, perché articolati in modo da evitare il ricorso allo strumento 
più immediato e diretto disponibile a tal fine, andando ad aggirare, appunto, la 
situazione  assunta  dalla  legge  tributaria  a  presupposto  di  un  certo  obbligo  o 
divieto.
Non  sussiste,  perciò,  aggiramento  se  il  percorso  seguito  non  è 
sovradimensionato,  in  quanto  permette  di  raggiungere  l'assetto  voluto  in  via 
ugualmente immediata e diretta, avvalendosi di altri mezzi.
Il secondo requisito che deve necessariamente sussistere affinché un'operazione 
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