Il rapporto tra il procedimento tributario e il processo penale

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Capitolo I 
 
IL RAPPORTO TRA I DUE PROCESSI 
(TRIBUTARIO – PENALE): CENNI STORICI 
 
 
1.1 Il concetto di pregiudiziale tributaria 
Lo studio del rapporto tra processo penale e processo tributario 
non può non prendere le mosse dalla legge che, per la prima volta, nel 
nostro ordinamento giuridico, affrontò il problema e ne propose una 
soluzione normativa, individuando elementi di specialità rispetto alla 
disciplina generale che regolava i rapporti tra processo penale e ogni 
altro tipo di processo.  
Il primo e fondamentale riferimento va fatto dunque all’art.211 
della legge 7 gennaio 1929, n. 4 – “Norme generali per la repressione 
delle violazioni delle leggi finanziarie”- il quale prevedeva, per le 
                                                          
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 L’art. 21 della Legge 7 gennaio 1929, n. 4 così dispone: “ La cognizione dei reati preveduti dalle 
leggi finanziarie spetta: 
1) al pretore quando si tratti di reati per i quali è stabilita la sola pena della multa o 
dell’ammenda; 
2) al tribunale in ogni altro caso.   
La competenza per territorio è determinata dal luogo dove il reato è accertato. 
Per i reati previsti dalle legge sui tributi diretti l’azione penale ha corso dopo che l’accertamento 
dell’imposta e della relativa sovraimposta è divenuto definitivo a norma delle leggi regolanti tale 
materia”. 
  
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controversie concernenti i tributi diretti, che l’azione penale potesse 
avere corso solo dopo che l’accertamento dell’imposta e della relativa 
sovraimposta fosse divenuto definitivo a norma delle leggi regolanti 
tale materia.  
Veniva così introdotto il concetto di “pregiudiziale tributaria”: 
il Pubblico Ministero prima di esercitare l’azione penale, doveva 
attendere la conclusione del procedimento amministrativo di 
accertamento e dell’eventuale processo tributario, ma soprattutto, alle 
risultanze di quest’ultimo doveva attenersi il giudice penale 
nell’emettere il proprio verdetto.  
Il legislatore, avendo subordinato e vincolato il procedimento 
penale alla definitività del contenuto dell’avviso di accertamento e al 
giudicato formatosi nell’ambito del processo tributario, aveva 
assicurato l’unità, la certezza e la coerenza dell’accertamento 
giurisdizionale in campo tributario; si impediva ab origine il formarsi 
di conflitti di giudicati su un medesimo fatto: l’avvenuta evasione 
dell’imposta. Al giudice penale era poi inibito rimettere in discussione 
il “fatto” già accertato poiché, delineata l’evasione in tutti i suoi 
elementi di fatto in ambito amministrativo, il giudizio penale 
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consisteva nella verifica della sussistenza dell’elemento soggettivo e 
nella quantificazione della pena.  
La  pregiudiziale tributaria rispondeva peraltro all’esigenza di 
sottrarre alla cognizione del giudice penale casi a contenuto 
estimativo2. Essendo il diritto tributario caratterizzato da una estrema 
complessità, da concetti economici ed aziendalistici tradizionalmente 
estranei alla preparazione degli operatori giuridici ordinari, il 
Legislatore ritenne non opportuno sottoporre tale particolare settore 
alla cognizione del giudice ordinario; quest’ultimo non era ritenuto 
capace di offrire sicure garanzie tecniche in relazione alle stime e 
all’interpretazione di complesse disposizioni3.  
Costringere il procedimento penale ad attendere la conclusione 
di quello tributario non è stato quindi l’escamotage per svuotare di 
contenuto la comminatoria di sanzioni penali né per assicurare, di 
fatto, l’impunità agli autori dei più gravi illeciti tributari, ma la 
risposta, per decenni condivisa, al problema di sollevare il giudice 
                                                          
2
 CONDELLO D., Rapporto tra procedimento penale e processo tributario: problematiche 
sull’efficacia probatoria della sentenza penale nel processo tributario alla luce dell’art. 25 del 
D.Lgs. n. 74/2000, in Il nuovo diritto, 2008, fasc. 5-7,  p. 323. 
3
 POLLARI N., Rapporti tra processo penale e amministrativo nel diritto tributario, in Rivista della 
Guardia di Finanza, 5, 2001, p.2021 : “Il giudice penale proprio perché non specializzato non 
avrebbe mai potuto offrire le stesse garanzie tecniche, in tema di interpretazione di norme 
particolari e di stime, offerte dal giudice amministrativo tributario”.  
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penale da oneri impropri, quali ad esempio quantificare il reddito o 
l’imposta evasa4.  
Il sistema della pregiudiziale tributaria nascondeva però degli 
inconvenienti di non poco conto: subordinare il procedimento penale 
alla definitività dell’accertamento del tributo, significava anche 
comminare la sanzione penale al termine di un lunghissimo 
procedimento amministrativo. Oltre alle insite disfunzioni degli uffici 
bisogna considerare il fatto che il “vecchio” processo tributario, come 
disciplinato dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, prevedeva ben tre 
gradi di giudizio di merito (oltre al primo e al secondo grado era 
previsto anche un terzo grado, alternativamente esperibile in 
Commissione tributaria centrale o presso la Corte di Appello), nonché 
il consueto grado di legittimità5. Peraltro, prima della riforma di cui 
alla Legge delega 9 ottobre 1971, n. 825, la situazione era ancora più 
complessa, giacchè, da un lato, la soluzione delle controversie in 
materia di imposte dirette e di imposte indirette sugli affari era 
devoluta a Commissioni amministrative tributarie (Regio Decreto 8 
luglio 1937, n. 1516), distinte per gradi in Commissioni distrettuali, 
Commissioni provinciali e una Commissione centrale; dall’altro, 
                                                          
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 CORSO P., I rapporti tra i procedimenti penale e tributario, in Corriere Tributario, 47, 2001, p. 
3554 
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 POLLARI N., Rapporti tra processo penale e amministrativo nel diritto tributario, op. cit., in nota 
3.  
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rimaneva ferma la possibilità per il contribuente di esperire, in ordine 
alle questioni di diritto, una volta esaurito il procedimento contenzioso 
amministrativo, l’azione giudiziaria davanti agli Organi della 
giurisdizione ordinaria ( sicchè, in definitiva, i gradi di giurisdizione 
finivano con l’essere addirittura sei).  
Con l’entrata in vigore della riforma tributaria degli anni 1971-
1973, il meccanismo della pregiudiziale era stato esteso anche al 
campo IVA (art. 58, comma 6, D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633), con la 
conseguenza che spesso la possibilità di applicare sanzioni penali per 
reati penali veniva rinviata sine die a causa delle lungaggini legate allo 
svolgimento del contenzioso tributario6.  
Tale circostanza, in un’epoca in cui si andava consolidando la 
lotta all’evasione fiscale, fece sorgere un acceso dibattito 
sull’opportunità di mantenere in vita una norma che appariva di 
ostacolo alla lotta contro le frodi tributarie.    
 
1.2 L’orientamento della Corte Costituzionale in relazione all’art.21 
della legge 7 gennaio 1929, n. 4 
Il sistema della pregiudiziale tributaria cominciava ad essere 
oggetto di numerose critiche, ma nei primi anni ’70 la Corte 
                                                          
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 MUSCO E., Diritto penale tributario, GIUFFRE’, 2002, p. 496 
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Costituzionale rinveniva in essa uno strumento di garanzia del 
contribuente.  
In una sentenza del 19737 infatti, la Corte Costituzionale, 
dichiarando non fondata una questione di legittimità costituzionale 
avente ad oggetto l’ultimo comma dell’art. 21 della legge n.4/1929 per 
presunta violazione dell’art. 3 della Costituzione, sottolineava come 
l’aver subordinato l’azione penale all’accertamento del tributo 
costituisse, in realtà, una garanzia per il contribuente “ (…omissis…) il 
quale evita di essere esposto ad eventuali vessatorie denunce prima 
dell’accertamento definitivo dell’imposta. Il sistema accolto è dunque 
strumento di eguaglianza e di corretto uso dei poteri di indagine e di 
controllo fiscale”.   
Più tardi però, una prima decisiva spallata venne inferta proprio 
dalla Corte con la sentenza n. 88 del 27 aprile 1982, che dichiarava 
l’illegittimità costituzionale degli artt. 608 e 21, terzo comma, della 
L.7 gennaio 1929, n.4 per violazione degli articolo 101, secondo 
comma, 24 e 3 della Costituzione.  “L’accertamento amministrativo 
cui sia attribuita efficacia vincolante per il giudice penale è 
                                                          
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 In tal senso, Corte Cost., 6 febbraio 1973, n. 8 
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 Secondo l’art. 60 della Legge 7  gennaio 1929, n.4 : “ Le disposizioni contenute negli artt. 16, 19 
e 22 (…) non si applicano in materia di redditi soggetti a tributi diretti, che continuano ad esser 
regolati dalle disposizioni e dalle norme stabilite nelle leggi e nei regolamenti che riguardano tale 
materia. “  
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certamente incompatibile con il principio del libero coinvolgimento 
del giudice garantito dall’art. 1019, secondo comma, Cost., la cui 
violazione si combina con quella dell’art. 24 Cost, in quanto 
l’accertamento che fa stato nel giudizio penale impedisce l’esercizio 
del diritto inviolabile della difesa10, e con quella dell’art. 3 Cost., 
perché la preclusione per il giudice penale differenzia irrazionalmente 
la condizione degli imputati secondo che la imputazione sia 
conseguente a un accertamento amministrativo tributario o no e, 
nell’ambito degli accertamenti amministrativi tributari, sia relativa a 
imposte dirette o indirette”11.  
A tale pronuncia ne seguì di lì a poco una seconda - Corte 
Costituzionale 27 aprile 1982 n. 89 - con la quale si sanciva 
l’illegittimità costituzionale dell’art. 58 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 
nella parte in cui disponeva che l’azione penale avesse corso dopo che 
l’accertamento fosse divenuto definitivo, anche nel caso del reato 
                                                          
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 ART. 101, 2° comma, Cost., “I giudici sono soggetti soltanto alla legge”.  
E’ la stessa Corte Costituzione, nella sentenza n. 88 del 27 aprile 1982,  a sottolineare come, 
nonostante il dispositivo invochi quali parametri di legittimità gli articoli 3 e 24 della Costituzione, 
la questione debba essere esaminata anche in riferimento all’articolo101, secondo comma, Cost, 
che si assume essere stato violato. 
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 Nella sentenza in esame, il contribuente aveva chiesto in tribunale (dove era stato condannato), e 
chiedeva in appello, di essere ammesso a provare che in realtà il reddito (che gli veniva contestato 
in quanto prodotto nel 1969 secondo le risultanze di un concordato fra un mandatario dello stesso 
contribuente e l’Ufficio delle Imposte) era stato percepito nel 1970 con successiva, tempestiva e 
corretta denuncia. Ma la Corte d’Appello, rilevava che l’art. 60 della L. 4/1929 (come interpretato 
dalla Cassazione) escludendo l’applicabilità alla materia delle imposte dirette dell’art. 22 della 
stessa legge, “vincolava tassativamente il giudice penale all’esito di un procedimento 
amministrativo” e quindi nella specie, precludeva la prova invocata dal contribuente al fine di 
escludere il fatto-reato imputatogli.  
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 Cfr. Corte Cost., 27 aprile 1982, n. 88;  massima n. 9866 
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indicato nel 4° comma dell’art. 5012 dello stesso D.P.R. n. 633/1972. 
Secondo la Corte  << (…omissis…) quando, come nel quarto comma 
dell'art. 50 del d.P.R. n. 633, il reato è del tutto indipendente dalla 
entità del tributo, perché si tratta della falsa fatturazione di 
operazioni inesistenti, di indicazione in fattura di corrispettivi in 
misura superiore a quella reale, o delle relative registrazioni; quando 
cioè si tratta, come si esprime la Cassazione, "di un reato formale e di 
pericolo, indipendente da un fatto concreto di evasione e punibile di 
per sé a titolo di dolo generico"; quando manca perfino ogni 
riferimento della pena edittale all'entità dell'evasione: allora 
certamente il divieto di procedere fino a quando l'accertamento della 
imposta non sia divenuto definitivo integra una deroga, senza alcuna 
giustificazione, al principio dell'obbligatorietà dell'azione penale 
consacrato nell'art.112 della Costituzione, il che basta a determinare 
l’illegittimità costituzionale della norma indicata >>. 
Nonostante le buone intenzioni, al fine di salvaguardare l’unità 
della giurisdizione sub specie di esclusione di contrasti di giudicati sul 
medesimo oggetto nonché per evitare al giudice penale i gravi disagi 
                                                          
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 L’art. 50 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, al 4° comma stabiliva che: “Chi emette fatture per 
operazioni inesistenti o indica nelle fatture i corrispettivi e le relative imposte in misura superiore 
a quella reale è punito con la reclusione fino a tre anni e con la multa da lire centomila a lire un 
milione. La stessa pena si applica a chi annota nel registro di cui all’art. 25 fatture inesistenti o 
relative ad operazioni inesistenti o recanti le indicazioni dei corrispettivi o delle imposte in misura 
superiore a quella reale”.