Nuove forme di definizione dell'accertamento tributario

CAPITOLO PRIMO 
NUOVI STRUMENTI DI DEFINIZIONE DELLA 
PRETESA FISCALE 
SOMMARIO: 1.1 Adesione al Processo verbale di constatazione (P.v.c.) – 1.1.1 Disciplina del nuovo istituto – 
1.1.2 Processi verbali oggetto di adesione – 1.1.3 Soggetti interessati – 1.1.4 Modalità di adesione e adempimenti 
consequenziali – 1.1.5 Effetti della definizione – 1.2 Adesione all’invito al contraddittorio – 1.2.1 Nuova 
definizione degli inviti al contraddittorio – 1.2.2 Modalità di adesione e soggetti interessati – 1.2.3 Ambito di 
applicazione e perfezionamento – 1.2.4 Cause di esclusione – 1.2.5 Effetti della definizione – 1.3 Acquiescenza 
all’accertamento dell’Ufficio – 1.3.1 Quadro normativo e recenti modifiche legislative – 1.3.2 Condizioni e 
perfezionamento – 1.3.3 Effetti dell’acquiescenza – 1.3.4 Definizione in via breve – 1.3.5 Considerazioni 
conclusive 
1.1 - Adesione al Processo verbale di constatazione (P.v.c.) 
Nell’ambito dei provvedimenti emanati attraverso la 
Manovra 2008 (D.L. 25 giugno 2008, n. 112), viene previsto il 
nuovo istituto dell’adesione ai verbali di constatazione. 
Il nuovo istituto dell’adesione viene a collocarsi, con il nuovo art. 
5-bis, all’interno delle disposizioni in materia di accertamento con 
adesione, contenute nel D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218. 
1.1.1 - Disciplina del nuovo istituto 
L’art 83, comma 18, del D.L. n. 112/2008, convertito in L. 6 
agosto 2008, n. 133, ha inserito nel D.Lgs. n. 218/1997 l’art. 5-bis, 
titolato “Adesione ai verbali di constatazione”. La nuova 
disposizione, come precisa l’incipit dello stesso comma 18, 
ancorchØ rubricata come “adesione” al verbale di constatazione 
presenta caratteristiche ad un primo esame un pò ambigue, che lo 
pongono a metà strada tra l’adesione e l’acquiescenza (con 
quest’ultima ha in comune l’accettazione necessariamente integrale 
9 
dei rilievi di cui al verbale). Del resto lo stesso legislatore, nel 
prevedere, al comma 2 dell’art. 5-bis, l’atto con cui l’Ufficio 
sancisce l’accettazione della comunicazione inviata dal 
contribuente, lo definisce atto di definizione dell’accertamento 
parziale: abbiamo quindi un atto che avrà gli stessi contenuti 
dell’art. 7, ma che formalmente non sarà intestato come “atto di 
accertamento con adesione” ma come “atto di definizione 
dell’accertamento parziale”. Questo rilievo, che può apparire 
formalistico, pone invece la questione centrale intorno alla quale 
ruoterà la corretta applicazione dell’istituto. 
Appare pacifico che intento del legislatore è stato quello di 
semplificare la gestione dei rapporti con l’Amministrazione 
Finanziaria, ispirando tale istituto ai principi di reciproco 
affidamento, contenuti nello Statuto dei diritti del contribuente, e 
agevolando il contribuente mediante la compressione dei tempi di 
definizione, rendendo così possibile con estrema rapidità la 
definizione di un processo verbale di constatazione redatto ai sensi 
della L. 7 gennaio 1929, n. 4 (art. 24), senza dover attendere l’invito 
a comparire da parte dell’Ufficio accertatore (art. 5), anticipando e 
rendendo inutile la presentazione dell’istanza del contribuente di cui 
2
all’art. 6. A tale ambizioso obiettivo si intende pervenire 
anticipando la composizione bonaria delle liti con il Fisco già al 
momento della consegna del processo verbale di constatazione 
(rectius: entro i trenta giorni successivi) e concedendo un ulteriore 
sconto sulle sanzioni (1/8 invece del preesistente ¼), in cambio 
della totale acquiescenza ai rilievi mossi dagli organi verbalizzanti - 
siano essi Guardia di Finanza o funzionari dell’Amministrazione 
2
 Cfr. M. BASILAVECCHIA, La definizione dei processi verbali, in Corr. trib., n. 36, 2008, 2891 ss. 
10 
Finanziaria e/o doganale - a conclusione dell’attività ispettiva svolta 
3
a mezzo di accessi, ispezioni e verifiche. 
Molto meno chiaro è il motivo per cui viene posta, come condizione 
essenziale per l’applicazione dell’istituto, l’attitudine del verbale a 
generare accertamenti parziali, tanto che l’atto di adesione è 
espressamente qualificato come “definizione di un accertamento 
parziale”. Le violazioni definibili devono poter consentire, secondo 
il dettato normativo, l’emissione di accertamenti parziali previsti 
dall’art. 41-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 54, 
quarto comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972. n. 633. Il legislatore 
richiama la tipologia dell’accertamento parziale che rappresenta una 
deroga al principio di tendenziale unicità e globalità dell’atto di 
accertamento, in quanto non pregiudica la possibilità di riversare in 
un atto successivo elementi già posseduti dall’Ufficio al momento 
dell’emanazione di esso. La giustificazione di tale deroga si fonda 
sull’esigenza di consentire all’ufficio di procedere subito 
all’accertamento, in relazione a singoli aspetti della fattispecie 
tributaria, quando gli siano pervenuti elementi che consentano 
determinazioni autonome, in quanto di particolare semplicità ed 
evidenza probatoria. Conviene tuttavia precisare che l’accertamento 
parziale non si caratterizza per avere un oggetto limitato a singoli 
elementi della fattispecie tributaria piuttosto esso si distingue da 
quello ordinario per il fatto di basarsi, anzichØ su di un’istruttoria 
svolta dall’Ufficio, su segnalazioni provenienti da determinati 
soggetti “esterni” ad esso: la Guardia di finanza, l’Anagrafe 
3
 F. CERIONI, Definizione dei processi verbali e tutela giurisdizionale del contribuente, in Boll. trib., n. 
2, 2009. 
11 
4
tributaria, Enti ed Amministrazioni pubbliche. Sembrerebbe chiaro 
allora che sin dall’inizio il destinatario del verbale deve poter sapere 
se la definizione è possibile o meno (se è cioè applicabile o meno 
l’art. 5-bis al verbale di constatazione). Ciò sarebbe ipotizzabile, 
anche sulla base delle precedenti considerazioni, solo se si 
considerasse che i verbali idonei a generare accertamenti parziali 
sono quelli relativi a controlli effettuati presso terzi, che potrebbero 
quindi essere considerati mere segnalazioni e rispondere alla logica 
che ispirò originariamente l’introduzione dell’accertamento 
parziale. Ma, così inteso il legame tra processo verbale e 
accertamento parziale renderebbe la nuova norma qui in esame 
sostanzialmente inapplicabile, perchØ destinatario del verbale e 
soggetto ammesso alla definizione non coinciderebbero, ed 
oltretutto l’innovazione avrebbe portata limitata, mentre essa 
sembra, almeno nell’intento del legislatore, ricoprire uno spazio 
applicativo molto piø ampio. Non resta, in conclusione, che 
considerare sostanzialmente inutile il riferimento al carattere 
parziale dell’accertamento, ammettere un’applicazione 
indiscriminata della nuova definizione a tutti i processi verbali e 
considerarlo come un richiamo alla non preclusività della 
definizione stessa rispetto ad ulteriori accertamenti, dato che l’art. 2 
comma 4, lett. b), del D. Lgs. 218/97 ammette ulteriori 
accertamenti, pur dopo l’adesione ad un accertamento, quando 
5
quest’ultimo sia parziale 
Notevole attenzione dovrà essere prestata dai verbalizzanti ad 
evitare l’“appesantimento” del p.v.c. con rilievi eventualmente 
4
 Cfr. G. FALSITTA, Corso istituzionale di diritto tributario, 2009, cit. pag. 221-222. 
5
 Cfr. M. BASILAVECCHIA, La definizione dei processi verbali, in Corr. trib., n. 36, 2008, pag. 2892. 
12 
suscettibili di annullamento in autotutela, a seguito del riesame 
critico che l’Amministrazione fiscale pone in essere prima 
dell’emissione dell’atto di accertamento. Sul punto, va ricordato 
che, soprattutto dopo l’entrata in vigore dello Statuto dei diritti del 
contribuente, gli uffici sono stati piø volte invitati a svolgere una 
valutazione preventiva e critica di tutti gli elementi utilizzabili in 
sede di accertamento, abbandonando le pretese risultanti ictu oculi 
infondate. Il nuovo istituto deflativo introdotto dall’art. 5-bis, per 
poter effettivamente “agevolare il contribuente mediante la 
compressione dei tempi di definizione” necessita di p.v.c. snelli ed 
essenziali, nei quali le violazioni risultino chiare e ben supportate, 
senza indulgere in costruzioni e presunzioni troppo articolate, sulle 
quali il contribuente ritenga piø opportuno invocare il riesame 
dell’Ufficio anche alla luce delle prescrizioni di cui all’art. 12, co. 
6
7, della L. 212/2000. A tal fine, risultano determinanti le istruzioni 
7
operative che l’agenzia ha diramato agli Uffici periferici, in modo 
da evitare che l’eventuale scarsa intelligibilità dei rilievi diventa 
fattore discriminante per i contribuenti, impedendo l’adesione ai 
p.v.c.. 
Quindi il nuovo istituto deflativo, al fine di consentire al 
contribuente di esercitare agevolmente la facoltà di aderire ai rilievi 
del processo verbale, impone di modificare il modus redigendi dei 
p.v.c. perchØ i verificatori dovranno indicare distintamente, nel 
6
 Com’è noto, la norma in questione consente nel rispetto del “principio di cooperazione tra 
amministrazione e contribuente” che - a chiusura delle operazioni di controllo e dopo il rilascio di copia 
del processo verbale - il contribuente possa comunicare, nei successivi sessanta giorni, osservazioni e 
richieste che devono formare oggetto di valutazione da parte degli uffici impositori. Sull’argomento, cfr. 
G. TABET, Sospensione del potere impositivo dopo la chiusura delle operazioni di verifica?, in Boll. 
trib., n. 12, 2006, pag. 1056,; M. THIONE, Considerazioni generali in ordine alla legittimità del c.d. 
“accertamento anticipato”in Il fisco, n. 2, 2008, pag. 247. 
7
 Circolare n. 55/E del 17 settembre 2008. 
13 
corpo dell’atto, le violazioni dalle quali può derivare l’accertamento 
parziale, evidenziando che le stesse sono definibili ex art. 5-bis 
D.Lgs. 218/1997. Andranno altresì evidenziati, con riguardo alle 
annualità, gli uffici dell’Agenzia delle Entrate competenti in 
relazione al domicilio fiscale del contribuente. In calce al p.v.c. sarà 
infine evidenziato che l’adesione integrale al verbale può essere 
8
effettuata compilando l’apposito modello di comunicazione il 
quale andrà presentato a tutti gli Uffici competenti in ragione di 
ciascun periodo d’imposta, nonchØ all’organo che ha redatto il 
processo verbale. 
Il motivo per cui il nuovo art. 5-bis può - a pieno titolo - essere 
annoverato fra gli strumenti deflativi del contenzioso è evidenziato 
nel comma 2, ove si precisa che “L’adesione di cui al comma 1 può 
avere ad oggetto esclusivamente il contenuto integrale del verbale 
di constatazione”. Il legislatore, quindi, subordina il beneficio 
- della riduzione della sanzione ad 1/8 dei minimi edittali e 
l’assenza di obbligatorietà alla prestazione di idonea garanzia nel 
9
caso di pagamento rateale - all’accettazione integrale delle 
risultanze dell’attività istruttoria esterna, così impedendo che gli 
esiti delle verifiche debbano essere “trasferiti” in atti di 
accertamento e che da essi si generi contenzioso tributario (piø che 
10
di definizione maggiormente corretto parlare di “acquiescenza”). 
Pertanto, l’adesione al p.v.c. su tale aspetto, ritrova piena sintonia 
con la disciplina dell’accertamento con adesione (nel cui corpo 
normativo, peraltro, è inserita), considerato che il procedimento 
8
 Approvato con il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate del 10 settembre 2008. 
9
 Cfr. A. BORGOGLIO, Adesioni ai verbali, agli inviti al contraddittorio e agli accertamenti, in il Fisco, 
n. 21, fasc. 1, 2009, pag. 3421. 
10
 C. NOCERA, Manovra d’estate: la definizione dei processi verbali di constatazione, in Il Fisco n. 28 
del 14 luglio 2008. 
14 
considerato dall’art. 6, commi 1 e 2, del D.Lgs. 218/1997 non 
permette la definizione parziale dell’atto di accetamento, invece 
ammissibile in sede di conciliazione giudiziale. 
Il procedimento ideato dal legislatore per incentivare la definizione 
delle liti prima dell’emissione dell’atto di accertamento precisa che 
la stessa “deve intervenire entro i 30 giorni successivi alla data 
della notifica del verbale medesimo mediante comunicazione al 
competente Ufficio delle entrate e al Reparto della Guardia di 
finanza che ha redatto il verbale. Entro i 60 giorni successivi alla 
comunicazione, l’Ufficio delle entrate notifica al contribuente l’atto 
di definizione dell’accertamento parziale recante le indicazioni di 
cui all’art. 7”. Alla richiesta del contribuente manifestata mediante 
l’invio della comunicazione di adesione nei 30 giorni successivi alla 
consegna del verbale, deve seguire la notifica dell’atto di 
definizione da parte del competente ufficio dell’Agenzia, nei 
successivi sessanta giorni. Pur in mancanza di esplicita indicazione 
normativa, il termine per il contribuente è perentorio: pertanto, un 
eventuale ritardo nell’invio della comunicazione comporta la 
perdita da parte del contribuente dei benefici previsti dalla 
disposizione. La norma dispone che l’atto di definizione deve essere 
redatto in conformità alle previsioni dell’art. 7 del D. Lgs. 218/1997 
che, fra l’altro, impone l’obbligo della motivazione. A tal proposito, 
è interessante osservare che, in campo tributario, la motivazione si 
pone in modo diverso a seconda che riguardi l’atto di accertamento 
vero e proprio o l’atto di adesione: nel primo caso, la motivazione 
evidenzia le ragioni che giustificano l’atto stesso, assolvendo la 
duplice finalità di rendere esplicito e manifesto l’iter logico-
giuridico seguito nella formazione dell’atto e quello di consentire ai 
15 
destinatari la cognizione e la contestazione degli eventuali errori di 
11
fatto e di diritto che lo inficiano. Come infatti autorevole dottrina 
12
e giurisprudenza osservano, ogni atto amministrativo, per essere 
giuridicamente valido, deve essere dotato di una idonea 
motivazione atta a consentire al destinatario degli effetti dell’atto 
stesso di verificare i criteri seguiti dall’Autorità Amministrativa 
nell’adottare il provvedimento, in particolare i motivi di fatto e di 
diritto sui quali si basa il convincimento dell’Ufficio. L’atto deve 
dunque permettere di comprendere l’itinerario logico e quello 
giuridico seguito dall’Ufficio per formare il proprio convincimento 
intorno alle premesse di fatto e le ragioni giuridiche che hanno 
determinato la decisione dello stesso. Tale indicazione rappresenta 
infatti una garanzia del rispetto delle regole sull’istruttoria, 
considerandola superflua si rischia di legittimare la tendenza degli 
Uffici ad emanare atti autoritativi in base ad istruttorie sommarie o 
a meri sospetti e vacue congetture, contando sulla possibilità che il 
contribuente faccia acquiescenza. 
Invece, nel secondo caso, (accertamento definito in adesione) 
13
trattandosi di atto non soggetto ad impugnazione, si deve ritenere 
che il permanere dell’obbligo della motivazione sia volto piuttosto a 
giustificare l’esercizio del potere discrezionale dell’Ufficio, oltre 
che a soddisfare il generico richiamo contenuto nella L. 241/90. 
Orbene l’adesione al p.v.c. non rientra in nessuna delle due 
fattispecie, trattandosi di beneficio spettante per legge, in presenza 
11
 G. FALSITTA, Corso istituzionale di diritto tributario, III ed., 2009, cit. pag. 200 e ss. 
12
 Fra le altre Cass. civ., Sez. I, n. 4129 dell'11 luglio 1985 e n. 4541 del 30 luglio 1980. 
13
 L’ art. 2, co. 3, del D.Lgs. 218/1997 recita: L'accertamento definito con adesione non e' soggetto ad 
impugnazione, non e' integrabile o modificabile da parte dell'ufficio e non rileva ai fini dell'imposta 
comunale per l'esercizio di imprese e di arti e professioni, nonchØ ai fini extratributari, fatta eccezione per 
i contributi previdenziali e assistenziali… 
16 
delle condizioni richieste dalla norma. Deve concludersi quindi che 
il richiamo all’obbligo della motivazione miri a soddisfare la 
generica previsione contenuta nell’art. 3 della L. 241/90 che grava 
su tutti i provvedimenti amministrativi. 
Il co. 3 dell’art. 5-bis espone in dettaglio tutti i benefici della nuova 
forma di definizione che si sostanziano nella riduzione delle 
sanzioni ad un ottavo del minimo di legge (in luogo del quarto 
previsto dall’acquiescenza) e nella possibilità di versare le somme 
dovute risultanti dall’atto di definizione “nei termini e con le 
modalità di cui all’art. 8, senza prestazione delle garanzie ivi 
previste” L’art. 8, difatti, prevede la possibilità di rateizzare gli 
14
importi dovuti in forza dell’adesione, previo rilascio di idonea 
garanzia, nel numero massimo di otto rate trimestrali di pari 
importo fra loro, ovvero di dodici rate in caso di pagamenti di 
somme superiori a euro 51.646,00, importo che tiene conto 
dell’intera somma dovuta, comprensiva di imposte, sanzioni ed 
interessi. La predetta disposizione è inscindibilmente connessa al 
successivo articolo 9, nel quale si precisa che “la definizione si 
perfezione con il versamento di cui all’art. 8, co. 1, ovvero con il 
versamento della prima rata e con la prestazione della garanzia, 
previsti dall’art. 8, co. 2”. Pertanto, l’efficacia dell’atto di adesione 
“tradizionale” è subordinata all’esatto, integrale e tempestivo 
pagamento dell’obbligazione tributaria nascente dall’accordo 
sottoscritto, o, in caso di pagamento rateale, con il versamento della 
prima rata e la presentazione della garanzia. 
14
 La stessa agevolazione è applicabile anche a tutti i pagamenti effettuati in conseguenza di notifica di 
atti di accertamento, rettifica e irrogazione di sanzioni (vedi secondo comma dell’art. 15 del D.Lgs. 
218/1997) ove la scelta del numero delle rate è interamente demandata al contribuente. 
17 
L’adesione al p.v.c. invece, omettendo il richiamo all’art. 9 del D. 
Lgs. 218/1997, svincola l’efficacia dell’atto dal relativo pagamento, 
subordinando la spettanza dei benefici esclusivamente all’invio 
15
tempestivo della comunicazione e, deve ritenersi, mantenendo la 
spettanza dell’agevolazione sanzionatoria anche in caso di omesso 
pagamento delle somme dovute. In tal caso, diventa operativa la 
previsione dell’art. 5-bis, co. 4, che abilita il competente ufficio 
dell’Agenzia delle Entrate all’iscrizione a ruolo a titolo definitivo, a 
norma dell’art. 14 del DPR n. 602/73, senza alcun ulteriore 
aggravio di penalità. 
Così considerata l’articolazione del procedimento previsto dall’art. 
5-bis, deve escludersi che l’adesione prestata dal contribuente possa 
essere dal medesimo revocata nelle more della notifica dell’atto di 
definizione (salvo il caso che consenta di ritenerla non validamente 
espressa). E’ di tutta evidenza che il bonus sanzionatorio concesso 
dalla nuova forma di definizione degli accertamenti - seppur 
particolarmente appetibile - non escluderà il ricorso all’adesione 
“tradizionale” (ex art. 6, commi 1 e 2, del D.Lgs. 218/1997) per 
tutte quelle fattispecie che sono “interessate dall’applicazione di 
metodologie induttive di accertamento (…che…) possono trovare il 
loro sbocco fisiologico nel procedimento di adesione in 
contraddittorio con il contribuente, in ragione di una piø fondata e 
ragionevole misurazione del presupposto impositivo che tenga 
16
conto degli elementi di valutazione offerti dal contribuente”. 
Pertanto, deve ritenersi che l’adesione ai p.v.c. riguarderà piuttosto i 
15
 In senso conforme, cfr C. NOCERA, Adesione ai verbali senza ripensamenti, in Il Sole 24 ORE del 
21.08.2008. Dello stesso autore, cfr. anche L’adesione è irrevocabile – Chi accetta i verbali non torna 
indietro, in Il Sole 24 ORE del 22.08.2008. 
16
 Circolare n. 235/E dell’8 agosto 1997 dell’Agenzia delle Entrate. 
18