Il reato di indebita compensazione (art. 10 quater, D. L.vo n.74/2000)

CAPITOLO PRIMO 
EVOLUZIONE DEL SISTEMA PENALE TRIBUTARIO 
1.1 Breve analisi sull’evoluzione del diritto penale tributario 
In questa prima parte dell’elaborato si cercherà di evidenziare alcuni profili salienti 
dell’evoluzione del sistema penale tributario e della riforma introdotta dal D. Lgs. 
n.74/2000. 
Il provvedimento, predisposto in attuazione della delega contenuta nell’art. 9 della 
legge 25 giugno 1999, n. 205, è stato approvato con D. Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, 
pubblicato in Gazzetta Ufficiale n.76 del 31 marzo 2000. 
I motivi che hanno portato alla modifica della normativa penale tributaria, introdotta 
nel 1982, D.L. n.429, sono numerosi e noti. 
Con la riforma degli anni settanta, vi era stato un uso limitato dello strumento penale 
per la repressione dell’illecito tributario, condizionato in parte dall’esistenza dello 
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schema giuridico approntato con la legge del 7 gennaio 1929, n.4. Visto che a molti la 
situazione adottata non era apparsa sufficientemente adeguata per garantire una tutela 
appropriata agli interessi erariali, “è da ritenere che mancasse il necessario consenso per 
la configurazione di fattispecie criminose in linea con le modifiche di carattere 
sostanziale che avevano inciso profondamente il nostro orientamento positivo su 
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sollecitazione, peraltro, di diversi orientamenti politici e dottrinali”. E’ evidente, però, 
che non furono valutate in maniera adeguata le conseguenze derivanti di operazioni 
orientate alla frode fiscale, fenomeno peraltro noto da tempo. 
Entrato a regime, il sistema, evidenziava tutti i suoi limiti e di fronte al proliferarsi di 
comportamenti antigiuridici e ad una tendenza evasiva sempre più diffusa, si ritenne 
                                                                 
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 Norme generali per la repressione delle violazioni delle leggi finanziarie. Pubblicata nella Gazzetta 
Ufficiale n.11 del 14 gennaio 1929; 
10
 Capulco S. Pezzuto G., La riforma del sistema penale tributario, Milano, IPSOA, 2000, pag.3;  
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opportuno introdurre alcuni correttivi volti ad eliminare le norme previste dalla legge 7 
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gennaio 1929, n.4 che impedivano un concreto avvio dell’azione penale. 
Si cercò un inasprimento della sanzione penale con l’emanazione del D.L. 10 luglio 
1982, n. 429, convertito nella legge 7 agosto 1982, n. 516 che criminalizzava qualsiasi 
inosservanza degli obblighi IVA e delle imposte sui redditi. 
Ben presto ci si rese conto che l’intervento normativo realizzato con la legge 
n.516/1982 non aveva raggiunto gli obiettivi desiderati, ma aveva generato una 
situazione di confusione; da qui la necessità di riformare il sistema penale tributario. 
Un tentativo di correzione, ancorché parziale ed inadeguato, fu stato varato, al 
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termine di un travagliato iter legislativo, con la mini-riforma del 1991. Tale riforma 
andava a limare l’intervento penale della “manette agli evasori” e il giudizio che viene 
espresso su tale riforma non è positivo. Si è trattato di un’occasione mancata in cui 
l’intervento legislativo si dimostrò del tutto sconnesso con le considerazioni della 
dottrina. 
Un successivo tentativo di approccio ad una necessaria riforma del sistema di diritto 
penale tributario, va attribuito al progetto di legge delega del 19 dicembre 1997. Con 
tale manovra si voleva eliminare le incongruenze del sistema del 1982 e la paralisi 
dell’attività di repressione dei reati fiscali, ricercando un intervento radicale che 
fondasse su nuove basi il contrasto penale all’evasione. Anche in questo caso ci furono 
degli aspetti positivi e negativi; per quanto riguarda quelli positivi sono stati le 
indicazioni circa la limitazione dell’intervento penale ai soli casi di vera e propria 
criminalità fiscale, con un recupero della categoria della offensività e del criterio di 
proporzionalità rispetto alla gravità dei reati commessi; inoltre, pregevole è l’intervento 
di fare spazio ai delitti in dichiarazione caratterizzati dalla volontà di ledere l’interesse 
erariale di riscuotere i tributi. Perplessità scaturite dall’ampiezza dei comportamenti 
destinati ad essere sanzionati penalmente e, oltre a questo, scaturirono perplessità 
l’estrema genericità delle norme e l’assenza di previsione di una disciplina dei rapporti 
tra il procedimento penale e quello amministrativo. 
                                                                 
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 in  particolare  ci  riferiamo  all’art.  20:  ”Le  disposizioni  penali  delle  leggi  finanziarie  e  quelle  che 
prevedono ogni altra violazione di dette leggi si applicano ai fatti commessi quando tali disposizioni 
erano in vigore, ancorché le disposizioni medesime siano abrogate o modificate al tempo della loro 
applicazione”. 
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 Di Siena M., La nuova disciplina dei reati tributari, Milano, Giuffrè Editore, pag. 9; 
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Il disegno di legge delega del 19 dicembre 1997 non ebbe vita parlamentare agevole 
e ben presto perse di autonomia; la materia della riforma però rimase di attualità 
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parlamentare e venne confluita nel testo della L. 205 del 25 giugno 1999 che delega il 
Governo ad emanare, entro otto mesi dall’entrata in vigore della stessa legge, un decreto 
legislativo recante la nuova disciplina dei reati tributari in materia di imposte sui redditi 
e sul valore aggiunto in conformità dei principi e dei criteri direttivi stabiliti dall’art. 
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9, procedendo all'abrogazione del titolo I del decreto legge 10 luglio 1982, n. 429, 
                                                                 
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 Tale provvedimento, recante “Delega al Governo per la depenalizzazione dei reati minori e modifiche 
al sistema penale tributario”, è stato pubblicato in G.U. n.149 del 28 giugno 1999 
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 Art. 9 L. 205 del 25 giugno 1999   
“(Reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto). 
1. Il Governo è delegato ad emanare, entro otto mesi dalla data di entrata in vigore della presente legge, 
un decreto legislativo recante la nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore 
aggiunto, procedendo all'abrogazione del titolo I del decreto‐legge 10 luglio 1982, n. 429, convertito, 
con modificazioni, dalla legge 7 agosto 1982, n. 516, e delle altre norme vigenti incompatibili con la 
nuova disciplina. 
2. Il decreto legislativo sarà informato ai seguenti principi e criteri direttivi: 
a) prevedere un ristretto numero di fattispecie, di natura esclusivamente delittuosa, punite con pena 
detentiva compresa tra sei mesi e sei anni con esclusione del ricorso a circostanze aggravanti ad effetto 
speciale, caratterizzate da rilevante offensività per gli interessi dell'erario e dal fine di evasione o di 
conseguimento di indebiti rimborsi di imposta, aventi ad oggetto: 
1) le dichiarazioni annuali fraudolente fondate su documentazione falsa ovvero su altri artifici idonei a 
fornire una falsa rappresentazione contabile; 
2) l'emissione di documenti falsi diretti a consentire a terzi la realizzazione dei fatti indicati nel num. l); 
3) l'omessa presentazione delle dichiarazioni annuali e le dichiarazioni annuali infedeli; 
4) la sottrazione al pagamento o alla riscossione coattiva delle imposte mediante compimento di atti 
fraudolenti sui propri beni o altre condotte fraudolente; 
5) l'occultamento o la distruzione di documenti contabili; 
b) prevedere, salvo che per le fattispecie concernenti l'emissione o l'utilizzazione di documentazione 
falsa e l'occultamento o la distruzione di documenti contabili, soglie di punibilità idonee a limitare 
l'intervento penale ai soli illeciti economicamente significativi; 
c) prevedere che le soglie di cui alla lettera b) siano articolate in modo da: 
1) escludere l'intervento penale al di sotto di una determinata entità di evasione, indipendentemente 
dai valori dichiarati; 
2) comportare l'intervento penale soltanto quando il rapporto tra l'entità dei componenti reddituali o 
del volume di affari evasi e l'entità dei componenti reddituali o del volume di affari dichiarati sia 
superiore ad un determinato valore; 
3) comportare, in ogni caso, l'intervento penale quando l'entità dei componenti reddituali o del volume 
di affari evasi raggiunga, indipendentemente dal superamento della soglia proporzionale, un 
determinato ammontare in termini assoluti; 
4) prevedere nelle ipotesi di omessa dichiarazione una soglia minima di punibilità inferiore a quella 
prevista per i casi di infedeltà; 
d) prevederà sanzioni accessorie adeguate e proporzionate alla gravità delle diverse fattispecie, desunta 
in particolare dalle caratteristiche della condotta e della sua offensività per gli interessi dell'erario; 
e) prevedere meccanismi premiali idonei a favorire il risarcimento del danno; 
f) prevedere la non punibilità di chi si sia uniformato al parere del comitato consultivo per l'applicazione 
delle norme antielusive, istituito ai sensi dell'articolo 21 della legge 30 dicembre 1991, n. 413; 
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convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 1982, n. 516, e delle altre norme 
vigenti incompatibili con la nuova disciplina. 
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1.2 La nuova disciplina introdotta con il D. Lgs. n.74/2000 
Dalla legge delega n. 205 del 25 giugno 1999, che delega il Governo ad emanare un 
decreto legislativo in materia di diritto penale tributario, è stato approvato il D. lgs. n.74 
del 10 marzo del 2000. 
Tale emendamento è strutturato, nella sua versione definitiva, in cinque titoli per un 
totale di venticinque articoli. L’articolazione è la seguente: 
• Titolo I rubricato « Definizioni »; 
• Titolo II rubricato « Delitti »; 
• Titolo III rubricato « Disposizioni comuni »; 
• Titolo IV rubricato « Rapporti con il sistema sanzionatorio amministrativo e 
fra procedimenti »; 
• Titolo V rubricato « Disposizioni di coordinamento e finali ». 
Il titolo I è composto da disposizioni su chiarimenti di alcuni termini utilizzati nel corpo 
del decreto. Il titolo II è il corpo del provvedimento, in esso è descritta la fattispecie 
incriminatrici di nuova introduzione. Il titolo III descrive le pene accessorie, le 
disposizioni in materia di prescrizione e competenza territoriale. Il Titolo IV riporta 
l’attenzione di un principio innovativo per quanto riguarda i reati in materia d’imposte 
dirette ed IVA: il principio di specialità fra sanzione amministrativa e penale. Infine, il 
titolo V abroga le norme incompatibili alla disciplina ed introduce una previsione di 
depenalizzazione oltre alla modifica sulla procedura che regolamenta ai fini 
amministrativi tributari di elementi acquisiti nell’esercizio della polizia giudiziaria. 
                                                                                                                                                                                            
g) uniformare la disciplina della prescrizione dei reati a quella generale, salvo le deroghe rese opportune 
dalla particolarità della materia penale tributaria;” 
h) individuare la competenza territoriale sulla base del luogo in cui il reato è stato commesso, ovvero, 
ove ciò non fosse possibile, del luogo in cui il reato è stato accertato; 
i) prevedere l'applicazione della sola disposizione speciale quando uno stesso fatto è punito da una 
disposizione penale e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa; 
l) coordinare le nuove disposizioni con il sistema sanzionatorio amministrativo, in modo da assicurare 
risposte punitive coerenti e concretamente dissuasive. 
 
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