Le sanzioni penali tributarie

INTRODUZIONE 
La tematica oggetto del presente lavoro 
riguarda le sanzioni penali in ambito tributario, le 
quali saranno analizzate tenendo conto anche del 
loro rapporto con le sanzioni amministrative 
tributarie e dell’evoluzione che la relativa 
disciplina ha subito negli anni a seguito di 
numerosi interventi del legislatore. 
Quest’ultimo ha apportato una serie di 
modifiche alla regolamentazione originaria, non 
solo ai fini di un maggior adeguamento della 
stessa con le esigenze che man mano si 
manifestavano nel tempo, ma anche per poter 
porre fine alle critiche sollevate da 
giurisprudenza e dottrina in relazione ad alcuni 
punti della disciplina che generavano non 
irrilevanti dubbi di legittimità costituzionale. 
Volendo sintetizzare in questa introduzione i 
punti trattati nelle singole parti di questa tesi, 
indicherò brevemente l’argomento meglio 
approfondito in ciascuna di esse. 
V 
Nella prima parte vi è l’esposizione di alcuni 
concetti basilari; come quello di illecito e 
sanzione, esposizione accompagnata dal vaglio 
delle diverse classificazioni che di questi concetti 
sono state elaborate le quali, classificazioni, 
saranno poi collocate in rapporto alle varie teorie 
costruite intorno alle stesse. 
Dall’analisi in oggetto emerge subito un dato 
chiaro e incontestabile, ovvero, che già in epoche 
molto antiche, risalendo all’epoca romana per 
esempio, di fronte ad alcuni comportamenti 
considerati “non leciti” nasce l’esigenza di punire 
colui che ne è l’autore. 
In sostanza, le considerazioni intorno a ciò che 
“non è lecito”, pur essendo state formulate 
milioni di anni fa, sono ancora decisamente 
attuali e valide, così come testimoniano le opere 
di Marco Tullio Cicerone. 
Ulteriore testimonianza di questo comune 
sentimento di riluttanza e non tolleranza nei 
confronti di quei comportamenti che si pongono 
in un’ottica antigiuridica è il codice di 
Hammurabi, collocato tra gli anni che vanno dal 
1764 al 1755 a.C., considerato il primo codice 
VI 
penale della storia, conteneva in esso una serie di 
norme e precetti i quali assumevano la funzione 
di sanzioni da infliggere a coloro che 
trasgredivano un divieto imposto dalla legge del 
tempo. 
La risposta sanzionatoria contenuta in questo 
primo codice, inoltre, era rivolta ad evitare che 
ogni singolo individuo provvedesse esso stesso 
alla punizione di colui che gli avesse cagionato un 
danno o fatto un torto, si trattava, in sostanza, di 
sottrarre e abolire il potere di autotutela 
affidando tale compito ad un organo centrale che 
si sostituisse ai privati nell’inflizione delle pene. 
Sempre nella prima parte, dopo aver 
accennato alla distinzione tra illeciti tributari 
amministrativi e penali, saranno analizzate in 
maniera più specifica le singole categorie e le 
relative caratteristiche, focalizzando 
maggiormente l’attenzione, dato l’indirizzo 
penale della presente tesi, sugli illeciti penali. 
Saranno analizzati tutti i principi di natura 
costituzionale e non che operano in materia e le 
leggi che si sono susseguite nel tempo. 
VII 
Nella seconda parte, invece, l’analisi si 
concentrerà maggiormente sulle sanzioni penali, 
cominciando col fornire una definizione di cosa si 
intenda per sanzione penale in ambito generale, 
comprendendone la relativa funzione, per poi 
arrivare alle sanzioni tipiche del sistema 
tributario. 
Anche qui, così come nella prima parte, un 
paragrafo sarà dedicato all’evoluzione storica del 
sistema sanzionatorio prendendo in 
considerazione la legge del 1929 la n.4, la quale 
quest’ultima ha completamente rivoluzionato il 
sistema sanzionatorio tributario introducendo 
una disciplina al quanto omogenea e concentrata 
in un unico testo normativo, a fronte della 
situazione precedente che vedeva la stessa 
sparpagliata in vari testi normativi non sempre di 
facile individuazione e di uniforme applicazione, 
comportando il tutto un’inevitabile violazione di 
uno dei principi fondamentali del nostro 
ordinamento, ossia quello relativo alla “certezza 
del diritto”. 
La suddetta legge subirà delle modifiche a 
seguito di una serie di interventi sia di natura 
VIII 
giurisprudenziale che di natura legislativa, 
interventi con i quali si cercherà di colmare delle 
lacune ovvero migliorare degli aspetti che non 
risultarono soddisfacenti in sede di applicazione. 
Una breve trattazione sarà dedicata anche alle 
sanzioni amministrative tributarie, le quali sono 
inevitabilmente connesse con il tema centrale 
della tesi, rappresentando l’altra faccia della 
medaglia del sistema sanzionatorio tributario. 
Si farà, dunque, riferimento alle due tipologie 
di sanzioni amministrative tributarie, ovvero la 
pena pecuniaria e la soprattassa. 
Nella terza parte, del presente lavoro, il 
discorso sarà concentrato sul tema principale; le 
sanzioni tributarie penali. 
Saranno, poi, saggiate le varie scelte di politica 
criminale fatte dal legislatore in materia in 
concomitanza con la legislazione adottata sin dal 
1982, legge n. 516, fino alla riforma del 2000, 
D.Lgs. n. 74. 
Verranno analizzate le caratteristiche delle 
rispettive leggi, muovendo da una comparazione 
delle stesse per comprenderne meglio le 
IX 
differenze ma soprattutto le novità che sono 
state introdotte grazie alla seconda delle due. 
Con quest’ultima, infatti, il legislatore ha 
cercato in qualche modo di placare quel 
malcontento generale manifestatosi intorno alla 
c.d. legge “manette agli evasori” la quale, pur 
avendo avuto il merito di abolire l’odioso istituto 
della “pregiudiziale amministrativa”, si 
presentava fortemente in contraddizione con 
principi di natura costituzionale, il che risultava 
assolutamente inaccettabile. 
È per questo che nel tempo si susseguirono 
vari progetti di riforma, tra i quali la legge delega 
n. 205/99 trasformata poi in legge con il D.Lgs. 
74/2000. 
Quest’ultimo decreto sarà oggetto d’esame 
anche nella parte successiva (parte quarta), in 
quanto la stessa è dedicata alle pena accessorie, 
alla loro funzione e alle varie tipologie in cui esse 
vengono suddivise nel decreto in questione. 
La tematica delle pene accessorie presenta, 
così come per le stesse sanzioni, molte analogie 
con l’analoga disciplina contenuta nel codice 
X 
penale, è per questo che in modo riassuntivo sarà 
analizzato l’art. 19 del c.p., contenente l’elenco 
delle diverse pene accessorie divise a seconda 
che i reati ai quali le stesse si applicano ricadono 
nella categoria dei delitti o delle contravvenzioni. 
Le conseguenze applicative di ciascuna pena 
accessoria varia a seconda della tipologia di pena 
applicata e a seconda della tipologia di reato 
commesso al quale la pena viene riconnessa. 
Infine dopo l’analisi delle sanzioni e delle pene 
accessoria, nell’ultima parte della tesi saranno 
analizzate le fattispecie criminose il cui verificarsi 
nella realtà rappresenta la condizione necessaria 
per l’ applicazione degli interventi punitivi 
stabiliti in materia. 
Mi riferisco ai reati in materia d’imposte 
dirette, in materia di contrabbando e di oli 
minerali. 
Tra le tre tipologie di reato quella più 
ampliamente disciplinata dal nostro ordinamento 
è decisamente la prima, non può dirsi lo stesso 
per le altre due, tant’è vero che per i reati in 
materia di contrabbando sarà necessario 
XI 
richiamare un D.P.R., che pur essendo molto 
analitico è alquanto datato risalente al 1973, il n. 
431. 
È probabile che la ragione di questa netta 
differenza di disciplina, da un punto di vista 
quantitativo, tra le tre tipologie di fattispecie 
criminose più che rinvenirla in una mancanza di 
interesse del legislatore per le ultime due, sia 
invece da ricercare nella semplice evidenza che le 
imposte dirette rappresentano una delle 
maggiori entrate per le casse dell’Erario. 
Sarà, forse, quest’ultimo motivo che ha indotto 
il legislatore a porre maggior attenzione alla 
disciplina delle stesse sotto ogni aspetto, anche 
quello sanzionatorio, in quanto è proprio 
un’adeguata risposta sanzionatoria, come ben 
sappiamo, che consente di consolidare 
l’osservanza dei dettati legislativi spingendo i 
contribuenti ad adempiere spontaneamente ai 
loro doveri fiscali, anche se in realtà si tratta di 
una spontaneità fittizia data l’incombente 
minaccia di una sanzione. 
XII 
PARTE PRIMA 
IL CONCETTO D’ILLECITO E LE DIVERSE 
FORME DEL SUO MANIFESTARSI 
SOMMARIO: 1. L’illecito: definizioni e tipologie – 2. L’evoluzione 
storica – 3. L’illecito tributario – 4. L’illecito amministrativo tributario 
– 5. L’illecito penale tributario – 5.1. Gli elementi oggettivi e 
soggettivi nell’illecito penale tributario – 5.2. Il bene giuridico nei 
reati tributari . 
1. L’ILLECITO: DEFINIZIONE E TIPOLOGIE 
Nel diritto con il termine illecito s'intende un 
comportamento umano contrario 
all'ordinamento giuridico, in quanto costituisce 
violazione di un dovere o di un obbligo posto da 
una norma giuridica (detta primaria), al quale 
un'altra norma (detta secondaria) ricollega una 
sanzione. 
~ 1 ~ 
Pertanto, seguendo tale ricostruzione, non 
esisterebbe un concetto assoluto di illecito 
giuridico, in quanto quest’ultimo sarebbe 
soggetto alla diversità dei vari ordinamenti 
giuridici, pur potendosi ragionevolmente 
ipotizzare un’omogenea qualificazione di certi 
comportamenti alla stregua di illeciti, per lo 
meno in relazione ad ordinamenti dotati del 
medesimo livello culturale. 
Il contrasto tra il comportamento e la norma 
primaria prende il nome di antigiuridicità. 
Peraltro, in dottrina vi è che ha criticato la 
coincidenza tra illecito e antigiuridicità, in 
particolare adottando una nozione più ristretta di 
illecito giuridico, coincidente con il compimento 
di atti che sollecitano dall’ordinamento 
l’applicazione di una sanzione, non già una 
1
qualche reazione. 
1
 A tal proposito, risulta interessante la tesi di KELSEN, Teoria generale del diritto e dello Stato, 
cit., 53, secondo la quale, il concetto di illecito delineato come semplice violazione del diritto, è un 
concetto metagiuridico, non giuridico. In sostanza, secondo quanto sostiene KELSEN l’illecito 
giuridico non è una violazione del diritto ma, bensì, una condizione determinata dal diritto per 
l’applicazione della sanzione, giungendo, in questo modo, a sovvertire il rapporto tra norma 
primaria e secondaria, laddove la prima viene ad essere identificata nella norma sanzionatoria, 
mentre la seconda nella norma che descrive il comportamento da non assumere per evitare che si 
applichi la sanzione. 
~ 2 ~ 
Tale concezione, non del tutto priva di 
2
anomalie, ci permette comunque di mettere in 
risalto l’imprescindibile nesso tra illecito e 
sanzione punitiva, nonché l’eventualità di 
considerare l’illecito giuridico non come qualsiasi 
comportamento contrario al diritto, bensì alla 
stregua dei soli comportamenti cui consegua una 
sanzione. 
Se così fosse, allora la distinzione tra le varie 
tipologie di illecito discenderebbe 
sostanzialmente e direttamente dalla distinzione 
delle sanzioni. 
Il comportamento che costituisce l'illecito può 
assumere forme diverse; può essere commissivo 
(ossia un'azione), quando viola un obbligo o 
dovere negativo (di non fare), oppure omissivo 
(ossia un'omissione), quando invece viola un 
obbligo o dovere positivo (di fare o di dare). 
L'illecito è un fatto giuridico in quanto una 
norma giuridica ricollega ad esso, quale 
2
 ALBANESE, Illecito (storia), cit., 51, il quale evidenzia come attribuendo alla qualifica di 
illiceità un ambito così ristretto, diverso anche dal valore tradizionale di illecito civile, si finirebbe 
per eliminare quasi del tutto la nozione di illecito dal diritto privato, degradando quest’ultimo ad 
ordinamento affievolito. Inoltre seguendo questa via oltre a scontrarsi con la difficoltà di rinvenire 
un valido criterio distintivo tra fenomeni illeciti ed atti i quali, pur essendo antigiuridici non 
rientrerebbero nella categoria dell’illecito, si verificherebbe la paradossale conseguenza di dover 
ammettere un settore di “non lecito” diverso dall’illecito. 
~ 3 ~ 
conseguenza, il sorgere di una situazione 
giuridica soggettiva, la responsabilità, ossia il 
dovere di sottostare alla sanzione prevista; si 
può, quindi, parlare di fatto illecito. 
Negli ordinamenti attuali, di solito, affinché 
sorga la responsabilità è necessario che il 
comportamento sia volontario, sicché l'illecito 
viene a configurarsi più precisamente come atto 
giuridico (e, in particolare, mero atto); si può, 
quindi, parlare di atto illecito. Tuttavia non 
mancano anche negli ordinamenti attuali casi di 
responsabilità oggettiva, in cui, cioè, le 
conseguenze si verificano a prescindere dalla 
volontarietà del comportamento; in questi casi 
l'illecito non si configura come atto giuridico ma 
come mero fatto. 
Gli ordinamenti giuridici possono avere varie 
categorie d'illecito, in relazione alla norma 
violata, al tipo di sanzione che ne consegue o alle 
modalità per la sua irrogazione. 
Una prima distinzione tra illeciti può essere 
operata tra illecito privato o civile ed illecito 
pubblico, conseguenti, rispettivamente, alla 
lesione di situazioni giuridiche soggettive 
~ 4 ~ 
individuali rilevanti nella vita di relazione ed alla 
violazione di interessi inerenti alla generalità dei 
consociati ed allo stesso ordinamento costituito. 
Nell’ambito della categoria dell’illecito 
pubblico, sussiste l’ulteriore distinzione tra 
illecito penale ed illecito amministrativo, in 
merito alla quale si è sviluppato, un lungo e 
ancora aperto dibattito dottrinale. 
Possiamo, comunque, affermare che 
l’orientamento maggiormente diffuso ritiene che 
l’unico elemento veramente caratterizzante l’una 
o l’altra categoria di illecito potrebbe ravvisarsi 
nel fatto che, mentre con la repressione 
dell’illecito penale si mira a tutelare l’interesse 
generale al mantenimento dell’ordine sociale, la 
repressione di quello amministrativo è finalizzata 
a realizzare gli specifici e contingenti interessi 
pubblici di volta in volta affidati alla cura della 
Pubblica Amministrazione. 
Tuttavia, anche questa conclusione si scontra 
con alcuni fenomeni presenti nell’ordinamento 
giuridico, come ad esempio quello della 
depenalizzazione che ha interessato alcuni reati 
puniti con la sola pena pecuniaria, nel quale uno 
~ 5 ~ 
stesso fatto è stato prima considerato rilevante ai 
fini della tutela dell’ordine sociale e 
successivamente è stato riservato nella sfera 
3
della tutela amministrativa. 
Dalle osservazioni appena svolte, potremmo 
concludere che l’unico concreto parametro di 
riferimento utile al fine di distinguere l’illecito 
penale da quello amministrativo sia di natura 
nominalistica, non essendo possibile, a tal scopo, 
prescindere dal tipo di misure repressive che 
l’ordinamento riconnette alla commissione 
dell’illecito, con particolare riguardo, 
4
naturalmente, a quelle sanzionatorie. 
Accettando tale criterio di distinzione si dovrà 
pervenire al risultato di dover qualificare come 
penale l’illecito punito con una sanzione penale e 
amministrativa quello punito con una sanzione 
amministrativa. 
3
 M. A. SANDULLI, Sanzioni IV) Sanzioni amministrative, in Enc.giu. Roma,1992. L’Autore 
sottolinea come, non di rado, un medesimo comportamento lesivo di norme di un settore governato 
dalla Pubblica Amministrazione sia reputato, in diverse epoche storiche, ora come mero illecito 
amministrativo, ora anche come illecito penale. 
Sandulli evidenzia, inoltre, come negli ultimi anni si sia assistito al fenomeno inverso, ossia alla 
qualificazione come meri illeciti amministrativi della quasi totalità degli illeciti penali punibili con 
la sola pena pecuniaria. 
4
 ZANOBINI, Le sanzioni amministrative, Torino, 1924. 
~ 6 ~ 
A tal punto è evidente l’esistenza di un legame 
imprescindibile tra illecito e sanzione, nel senso 
che non è attraverso la qualificazione dell’illecito 
che si può individuare la natura della sanzione, 
ma, al contrario, è piuttosto attraverso 
quest’ultima che può delinearsi la valutazione 
che l’ordinamento compie in relazione all’illecito. 
Riguardati, dunque, da questo ultimo punto di 
vista possiamo dire che: l'illecito civile, quale 
violazione di una norma posta a tutela di un 
interesse privato è seguito dall’applicazione di 
una sanzione di tipo risarcitorio finalizzata, cioè, a 
reintegrare il danno subito dal soggetto portatore 
dell'interesse tutelato, sanzione che viene 
irrogata dal giudice nell'ambito della giurisdizione 
civile; contrariamente invece, l’illecito penale o 
reato consistendo, come poc’anzi detto nella 
violazione di una norma posta a tutela 
dell'interesse pubblico, ossia dell'ordine etico-
politico-sociale dello Stato, è seguito da una 
sanzione di tipo punitivo, la quale viene irrogata 
dal giudice nell'ambito della giurisdizione penale; 
ed infine, gli illeciti amministrativi prevedono 
l’applicazione di sanzioni amministrative 
pecuniarie, ovvero pene pecuniarie, soprattasse 
~ 7 ~