5
Nel breve esame dell’evoluzione storico- legislativa che accompagna
l’accertamento tributario, un grave problema appare costante:
l’evasione fiscale e la perequazione esistente nella distribuzione dei
carichi tributari.
2
Per soddisfare le esigenze di agire e per affrontare il problema, il
legislatore intervenne sul sistema di accertamento -fondato sulla
dichiarazione del contribuente- che agli inizi dell’unità d’Italia si era
lentamente venuto delineandosi nel nostro ordinamento.
3
E’ con il R.D. del 17 settembre del 1931 n. 1608 che la dichiarazione
dei redditi viene fatta oggetto di una puntuale disciplina. Per la prima
volta si dispongono sanzioni penali per l’inosservanza del relativo
obbligo, conferendo maggiori poteri all’amministrazione finanziaria,
legittimata ad effettuare vere e proprie ispezioni fiscali, con l’obbligo,
però, di motivare l’eventuale difformità al contribuente
4
.
L’innovazione normativa, anche se contribuì a mutare profondamente
2
Cfr., LA ROSA, Scienza, politica del diritto e dato normativo nella disciplina dell’accertamento
dei redditi, in Riv. Dir. Fin., 1981, p. 563 e ss.
3
Cfr., LA ROSA, op. cit., p. 563 e ss., gli anni trenta furono anni importanti per l’affermarsi degli
studi scientifici del diritto tributario. In questo contesto, la dottrina tentò di dare soluzione agli
evidenti problemi teorizzando il primato della legge, la centralità della norma impositiva, e il
principio della dichiarazione, ma il sistema dell’applicazione dei tributi andava inevitabilmente a
spostarsi sull’amministrazione, formando forme paracatastali di tassazione.
4
Cfr., LA ROSA, op. cit., p. 563 e ss.
6
il sistema tributario dello Stato, presentava notevoli carenze
nell’applicazione.
5
Con l’avvento del fascismo si prospettò la soluzione di tale problema,
estendendo all’ordinamento tributario i principi tipici di
organizzazione dello Stato fascista, considerando l’evasione e la
perequazione egoismi individuali lesivi dell’interesse generale dello
Stato.
6
Da queste considerazioni nacque un altro provvedimento tributario, il
D.L. del 7 agosto 1936, n. 1639 (convertito il 7 giugno del 1937, n.
1016), che lasciò formalmente in piedi il sistema dell’accertamento
mediante denunzia verificata (espressione dello Stato liberale), che
però nel concreto venne devitalizzato mediante innovazioni delle
strutture organizzative dell’amministrazione finanziaria.
La conseguenza fu l’eliminazione delle basi di accertamento del
reddito effettivo ed una nuova organizzazione dell’amministrazione
finanziaria, tale da consentirle di accertare periodicamente il reddito
presumibilmente percepito in una situazione ordinaria.
Col crescere dell’economia e del progresso presero vita le società di
5
Cfr., LA ROSA, op.cit., p. 564; PERRONE, Evoluzione e prospettive dell’accertamento
tributario, in Riv.dir.fin., 1982, p. 81.
6
Cfr., LA ROSA, op. cit., p. 564.
7
capitali che, per la loro organizzazione contabile, esigevano di essere
tassate in base al bilancio.
L’introduzione del reddito effettivo, come deroga al criterio di
accertamento sulla base dei coefficienti stabiliti per i contribuenti di
ciascuna categoria, determinò un ulteriore contrasto con il sistema
creato.
7
Fu così normativamente consacrata quella ripartizione tra soggetti
tassabili o meno in base al bilancio
8
.
Il quadro distorto e complesso, che dagli anni trenta inizia il suo
cammino, continua nonostante le profonde ed importanti modifiche
avutesi negli anni ’50 con la riforma Vanoni.
9
E’ infatti paradossale come la dottrina e la giurisprudenza abbiano
mantenuto le proprie convinzioni, in contrasto con lo spirito
innovatore della riforma basata su un’imposizione diversa da quella
precedente.
I nuovi assetti della riforma prevedevano l’obbligatorietà annuale
della dichiarazione, i principi di analiticità della dichiarazione e degli
accertamenti e l’obbligatorietà della motivazione delle rettifiche.
10
7
Cfr, PERRONE, op. cit., p. 81; LA ROSA, op. cit., p. 567, con la legge dell’8 giugno del 1936 n.
1231, fu disposto che, nei confronti dei soggetti tassabili in base al bilancio, si potesse ricorrere ad
un accertamento extracontabile nei casi in cui il bilancio fosse risultato inattendibile, per fondata
presunzione di frode fiscale e dunque evitando così il carattere di generalità applicato per gli altri
soggetti.
8
Tale ripartizione è stata costante nel nostro ordinamento fino alla riforma degli anni settanta.
9
Cfr., LA ROSA, op. cit., p. 573 e ss; PERRONE, op. cit., p. 80 e ss.
8
Lo scopo era quello di creare un complesso normativo nuovo, in modo
da superare il sistema precedente, e di orientarlo ad una
commisurazione dei tributi al reddito effettivo del contribuente, e non
più al reddito medio-ordinari.
La legge però non raggiunse tali obiettivi, in quanto non ebbe la
capacità di creare un modello di riferimento per gli orientamenti
interpretatiti ed applicativi. Purtroppo, nonostante le buone intenzioni
del legislatore, l’amministrazione finanziaria non ha affatto osservato i
suoi principi, continuando ad applicare un sistema basato su
coefficienti medi di redditività, determinati in relazione alle diverse
categorie produttive.
11
Questa situazione permase per anni, fino a quando non si riaccese
l’interesse per la scienza del diritto tributario e tema centrale
dell’intera disciplina, sarà di nuovo il dibattito sull’accertamento.
Dal nuovo crescente interesse intorno a tale tematica, emerse il
contrasto tra i fini che l’ordinamento si proponeva di raggiungere e gli
strumenti di cui disponeva per il loro conseguimento.
Occorrerà attendere i lavori parlamentari, relativi alla legge delega
dell’ultima riforma tributaria, per mettere in piena evidenza le
degenerazioni dell’intero sistema del reddito determinato dalla prassi.
10
Cfr., LA ROSA, op. cit., p. 576 e ss; PERRONE, op. cit., p. 82 e ss
11
Cfr., LA ROSA, op. cit., p. 574; PERRONE, op. cit., p. 82.
9
La relazione Bima e Silvestri
12
ha dedicato molte pagine
all’accertamento in generale ed a quello per medie in particolare. In
essa appare evidente che il legislatore, nel prendere atto della
vanificazione dei principi cardine della Riforma Vanoni, ad opera
dalla prassi amministrativa, ha con fermezza ribadito che, in tanto vi
può essere un’efficace e moderna imposizione dei redditi (rispettando
così il principio costituzionale di capacità contributiva), in quanto
oggetto dell’imposizione sia il reddito effettivo e che la materia
imponibile venga a determinarsi secondo procedimenti analitici.
13
Oggi non vi sono dubbi nell’accettare pienamente ciò che in passato
non è stato concretamente applicato, e pertanto siamo dinanzi ad un
contesto normativo innovatore, non solo formale, ma anche materiale.
Molte le cautele per impedire che le buone intenzioni del legislatore
siano vanificate da una prassi irrispettosa: tassatività e specificità delle
ipotesi di applicazione dei coefficienti presuntivi; estensione degli
obblighi strumentali e in particolare la tenuta delle scritture contabili;
la precisa e rigida previsione normativa delle procedure attraverso le
quali l’amministrazione determina il reddito da assoggettare ad
imposta
14
. Questi i punti cardini della nuova normativa.
12
VI Commissione Permanente (Finanze e Tesoro), in delega al Governo per la riforma tributaria,
testo e relazioni parlamentari, Foro Italiano, Perugia, 1971, p. 89 e ss. Spec. 165.
13
Cfr., PERRONE, op. cit., p. 85.
14
Cfr., PERRONE, op. cit., p. 86 e ss.
10
CAPITOLO PRIMO
METODI DI ACCERTAMENTO
Sezione prima: I tradizionali metodi di accertamento tributario
1.1 Accertamento: strumento d’attuazione della norma tributaria.
Lo strumento attraverso il quale lo Stato, in base alla sua autorità e
supremazia, si procura le maggiori fonti di entrata, è dato dal potere
impositivo
15
.
L’accertamento, come complesso di atti, è l’espressione di questa
ricerca di entrate, laddove la dichiarazione presentata dal contribuente
dovesse risultare non veritiera o, addirittura, inesistente o nulla.
L’espressione “accertamento” individua così i compiti che
l’amministrazione finanziaria, complessivamente e sostanzialmente,
svolge nella fase applicativa della norma tributaria, identificandosi
15
Le entrate di natura tributaria rappresentano le maggiori fonti di entrata per lo Stato, vitali per lo
svolgimento delle funzioni pubbliche; cfr., RUSSO, Manuale di diritto tributario, Milano, 1999, p.
10.
11
con i poteri riconosciuti agli uffici finanziari per la determinazione
autoritativa di un imponibile o di un'imposta.
16
Si è molto discusso sul significato da attribuire all’accertamento. La
dottrina
17
ha rilevato l’ambiguità del concetto e la molteplice varietà
degli atti ad esso riconducibili; ma, nonostante la divergenza delle tesi
di soluzione, vi è stata una convergenza di fondo volta a ritenere di
dover ricondurre al fenomeno dell’accertamento tributario i profili
della disciplina attinenti alla c.d. fase applicativa o attuativa della
norma sostanziale tributaria
18
.
L’esistenza di norme tributarie sempre più complesse e articolate, ha
determinato un ampliamento della nozione di accertamento, sino a
ricomprendervi l’intera attività che inizia con la verifica del
presupposto del tributo e, tramite la dichiarazione del contribuente e i
successivi controlli dell’ufficio, può eventualmente sfociare in atti la
cui unica funzione è di assicurare la piena attuazione del dispositivo
delle norme sostanziali.
L’ambiguità che circonda la nozione di accertamento, porta ad
analizzare un altro aspetto interessante: l’esame dei rapporti
16
Cfr., LA ROSA, Caratteri e funzioni dell’accertamento tributario, in Dir. Prat. Trib., 1990, I, p.
799 e ss.
17
Cfr., LA ROSA, op. cit., p. 791 e ss; Cfr , DE MITA, Crisi dell’accertamento?, in Rass. Trib., I,
1986, p. 374.
18
Cfr, LA ROSA, op cit, p. 791.
12
esistenti tra l’accertamento e i controlli.
19
L’accertamento manifesta il potere di rettificare le dichiarazioni o di
effettuare accertamenti d’ufficio; l’attività di controllo, invece, si
concreta nell’effettuazione di accessi ed ispezioni, nell’invio di
questionari, nella richiesta di dati e notizie, e di tutto ciò che permette
l’acquisizione autoritativa di conoscenze sul comportamento del
contribuente rispetto ai suoi obblighi tributari.
Le due attività, pure complementari, vanno però mantenute distinte;
infatti, mentre, l’oggetto del controllo dell’attività di accertamento è
identificato nella dichiarazione, la legge sembra considerare i poteri
autoritativi come momenti aventi una propria rilevanza giuridica. In
merito è interessante ricordare un autorevole orientamento secondo il
quale, la generalità della terminologia adottata dal legislatore
indurrebbe ad un uso fungibile del termine “accertamento” con quelli
di “controlli” e di “verifiche”
20
. L’accoglimento di tale orientamento,
comporta che, il procedimento di accertamento comprenda anche la
fase di verifica e di controllo del presupposto del tributo e dei fatti ad
esso fiscalmente rilevanti.
Una riflessione conclusiva sull’argomento, non può mancare,
relativamente alla funzione svolta dalla dichiarazione.
19
Cfr,LA ROSA, op cit., p. 793 e ss.
20
Cfr, FANTOZZI, Diritto tributario, Torino, 1999, p. 274.
13
La funzione dell’accertamento non è più, come in passato, la
determinazione del reddito da sottoporre ad imposta; ora, la sua
funzione, si manifesta soprattutto nell’evitare fenomeni dannosi per il
fisco e per l’economia nazionale, come quello dell’evasione.
L’evasione è senz’altro uno dei maggiori problemi e le diverse
soluzioni, di volta in volta prospettate in sede legislativa, non hanno
dato i risultati sperati; in ogni caso, la strategia adoperata dal
legislatore tributario sembra quella di responsabilizzare il
contribuente
21
.
La previsione in capo a quest’ultimo dell’obbligo di presentare, nei
modi e nei termini stabiliti, la propria dichiarazione con cui comunica
al fisco la ricchezza da assoggettare a tassazione, ma soprattutto il
timore d'essere soggetto a sanzioni, lo responsabilizza nei suoi doveri
inderogabili di solidarietà economica
22
. Tale dichiarazione, atto di cui
la legge presume la fedeltà, si è trasformata, in un atto che si ritiene
comunemente discostarsi dalla situazione reale del contribuente.
Pertanto, la dichiarazione, con la quale il contribuente comunica al
fisco la consistenza della base imponibile, appare ora atto
interlocutorio tra fisco e contribuente, volto a dare il via a futuri ed
21
Cfr, LA ROSA, op. cit. p. 792.
22
Dall’articolo 2 della Costituzione “La Repubblica riconosce e garantisce i diritti inviolabili
dell’uomo, sia come singolo sia nelle formazioni sociali ove si svolge la sua personalità, e richiede
l’adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale”.
14
eventuali accertamenti tributari, per determinare il maggiore
imponibile o la maggiore imposta.
23
23
Cfr, GAFFURI, Considerazioni sull’accertamento tributario, in Riv. Dir. Fin., 1981, I, p. 533.
15
1.2 Accertamento analitico: principio generale della
riforma tributaria.
Lo studio dei metodi di accertamento permette, in una prima analisi,
di individuare quei procedimenti che devono essere utilizzati
dall’amministrazione finanziaria in modo prioritario per la
determinazione del reddito imponibile. Lo svolgimento dell’attività di
accertamento compiuta dagli organi dell’amministrazione terminerà, il
più delle volte, con un accertamento in rettifica ovvero d’ufficio.
La conseguente possibilità di procedere alla rettifica della
dichiarazione, o, in mancanza di quest’ultima, ad un accertamento
d’ufficio, ha permesso di costruire diversi “metodi di accertamento”
24
.
Si è creato un sistema di classificazione, la cui terminologia rispecchia
il tipo di verifica effettuata: si parlerà, infatti, di accertamento
analitico, sintetico, contabile, extracontabile
25
.
Il legislatore tributario, ha però individuato nell’accertamento
analitico la regola per la determinazione del reddito imponibile
26
.
24
Cfr., FANTOZZI, op. cit., p. 315.
25
Cfr., LUPI, Metodi induttivi e presunzioni nell’accertamento tributario, Milano, 1988, p. 179 e
ss, dove il termine “metodo” sottintende una dimostrazione avente proprie peculiarità logiche e
conoscitive. Le diverse espressioni usate descrivono i caratteri determinanti di un accertamento
basato su argomentazioni più o meno probabili ovvero di maggiore o minore grado di dettaglio.
26
Cfr., PERRONE, Evoluzione e prospettive, Riv. Dir. Fin., 1982, p. 88.
16
L’analiticità è stata intesa, dal legislatore della riforma, sia come
strumento per adeguare il più esattamente possibile il reddito
imponibile al reddito effettivo, sia come parametro di comportamento
del contribuente e dell’amministrazione finanziaria
27
.
La stessa legge delega
28
, infatti, prevede che, per la determinazione
del reddito delle persone fisiche, priorità assoluta è data alla
determinazione del reddito complessivo sulla base delle singole
componenti e delle loro peculiari articolazioni.
29
Osservando il testo legislativo, l’art. 38 del D P R n 600 del 1973
30
, al
riguardo dispone che l’eventuale rettifica del reddito delle persone
fisiche debba essere fatta con unico atto, ma con riferimento analitico
ai redditi delle varie categorie.
Il nostro sistema tributario poggia, dunque, sul fondamentale principio
di analitica determinazione e di analitico accertamento del reddito;
tale principio dovrebbe garantire il contribuente dal pericolo di
27
Cfr BALDASSARI, Osservazioni sui coefficienti di congruità e presuntivi di reddito di cui al
D.P.C.M. 25 ottobre 1991, in Dir. Prat. Trib., 1992, I, p. 959, l’analiticità come strumento nasce
dall’esigenza di evitare l’applicazione di strumenti forfetari che, invece, nel periodo antecedente la
riforma, erano usati in sede di determinazione e di accertamento dei redditi con conseguenti
distorsioni di quella che costituiva la realtà economica del contribuente.
28
Cfr., BALDASSARI, op. cit., p. 959, dalla legge delega il criterio dell’analiticità rappresenta
l’elemento fondamentale per la determinazione del reddito effettivo.
29
La volontà del legislatore della riforma è stata, dunque, quella di porre a presupposto del tributo
il concetto di reddito effettivo, il quale rappresenta il reddito che in un determinato periodo
d’imposta viene realmente conseguito dal contribuente.
30
Art. 38, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973- La rettifica dev’ essere fatta con unico atto, agli
effetti dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e dell’imposta locale sui redditi, ma con
riferimento analitico ai redditi delle varie categorie di cui all’art. 6 del D.P.R. 29 settembre 1973,
n. 597.
17
accertamenti discrezionali, instaurando il tanto auspicato rapporto di
fiducia tra questo ed il fisco.
31
La preferenza dell’accertamento analitico va, inoltre, individuata nel
consentire un iter conoscitivo che ha, come punto di partenza le
individuazioni di determinate fonti reddituali, e come esito la
determinazione del reddito effettivo attribuibile a tali fonti, con la
conseguente possibilità di dar facile prova dell’infedeltà del
contribuente.
Il carattere dell’analiticità discende, però, non solo, dall’esigenza
prioritaria di sottoporre a tassazione il reddito effettivo, ma anche da
quella di circoscrivere la nozione di “presupposto”; in tal modo il
potere amministrativo attribuirà rilevanza ai soli fatti che la legge
assume a condizione necessaria e sufficiente per la legittimazione
all’esercizio del potere stesso.
32
L’importanza dell’accertamento analitico, e il suo carattere prioritario,
comportano l’eccezionalità della determinazione sintetica del reddito,
limitata alle sole ipotesi tassativamente indicate dalla legge.
31
Cfr., BALDASSARI, op. cit., p. 959.
32
Cfr., LA ROSA, op. cit., p. 799.
18
1.3 Accertamento sintetico-induttivo: strumento complementare
dell’accertamento analitico.
Il principio dell’analitica determinazione del reddito rappresenta uno
dei cardini fondamentali del sistema tributario, nato dalla Riforma
degli anni 70, non escludendo, comunque, ipotesi in cui il legislatore
consenta la determinazione del reddito mediante l’ausilio di metodi
diversi.
Per garantire il contribuente e per guidare l’amministrazione
finanziaria alla ricostruzione del reddito secondo principi di ordine
costituzionale, quali buon andamento ed imparzialità, il legislatore
tributario ha determinato i casi tassativi in cui è possibile derogare
all’accertamento analitico.
Una prima deroga è prevista nell’art. 38 comma 4
33
, che prevede
l’ipotesi dell’accertamento del reddito mediante metodo sintetico.
33
Art., 38, comma 4 del D.P.R. –L’ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi
precedenti e dall’art. 39, può in base ad elementi e circostanze di fatto certo, determinare
sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di
tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno
un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare
nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità in base alle quali l’ufficio può determinare
induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità
contributiva individuati con lo stesso decreto, quando il reddito dichiarato non risulta congruo
rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta.
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