Il controllo di gestione e la misurazione della performance a supporto del cambiamento aziendale: dall'individuazione di problematiche alla ricerca di soluzioni

5Il terzo capitolo, intitolato “L’utilità dei sistemi di misurazione della
performance”, procede a dimostrare come costruire un efficace profit plan in tutte le
sue componenti quali: ciclo di profitto, ciclo di cassa e ciclo di ROE. Si procede poi,
a descrivere l’analisi degli scostamenti ed in particolare l’analisi della redditività a
livello strategico del profitto derivante dall’efficacia competitiva e quello derivante
dall’efficienza operativa; verranno anche presentate formule di varianze relative al
profit plan, alla quota di mercato, ai ricavi, all’efficienza operativa e ai costi. A
conclusione del terzo capitolo si analizza il diagramma di redditività, strumento utile
alla misurazione della performance, ed indispensabile al management nel prendere
decisioni a livello strategico.
L’oggetto del quarto capitolo, intitolato “Uno strumento multidimensionale
della performance: la Balanced Scorecard”, è una descrizione del passaggio
culturale ed epocale cui le imprese di oggi sono impegnate: la concorrenza dell’era
industriale si va trasformando in concorrenza dell’era dell’informazione. Tale
avvento richiede nuove capacità competitive, legate principalmente all’abilità di
un’impresa di mobilitare e sfruttare i suoi beni materiali ed immateriali. Si assiste,
così, allo sviluppo della Balanced Scorecard, finalizzata a monitorare in modo
integrato tutte le variabili rilevanti, non solo economico-finanziarie, ma anche
connesse ai driver della performance futura (investimenti nei clienti, nei fornitori, nei
dipendenti, nei processi, nelle tecnologie e nell’innovazione). Due caratteristiche
chiave sono, quindi, attribuibili alla Balanced Scorecard, conferendole originalità: la
natura contingente, che le impone di adattarsi il più possibile alla specifica realtà
aziendale ed alle sue dimensioni strategiche; e la volontà di catturare la dimensione
degli intangibles, cioè procedere alla valutazione e quantificazione delle competenze
aziendali. La Balanced Scorecard, in particolare, propone di misurare la performance
aziendale secondo quattro dimensioni rilevanti: la prospettiva economico-finanziaria,
la prospettiva di soddisfazione del cliente, quella dei processi aziendali e, infine, la
prospettiva dell’apprendimento, dell’innovazione e dello sviluppo. Un’attenzione
particolare è dedicata alla descrizione di queste prospettive ed all’ illustrazione delle
possibili misure da inserire al loro interno. Infine viene dimostrato come le misure
della BSC vengono collegate alla strategia.
6CAPITOLO I
Il controllo di gestione e tradizionali strumenti di
programmazione
1.1 Contenuti e logiche nel controllo di gestione e le sue finalità; 1.1.1 Le metodologie e gli
strumenti contabili del controllo di gestione; 1.2 Cos’è la Co.An.: caratteristiche, scopi e
requisiti; 1.2.1 L’evoluzione della Co.An. e la sua importanza per le decisioni aziendali;
1.2.2 Similarità e differenze tra Co.An. e il fenomeno obsoleto della Co.Ge; 1.3 L’analisi dei
costi: concetti e classificazioni; 1.3.1 Classificazione dei costi secondo il loro
comportamento al variare dell’output; 1.3.2 Classificazione dei costi secondo la loro natura
fisico-economica; 1.3.3 Classificazione dei costi secondo le modalità di imputazione ai loro
oggetti; 1.3.4 Classificazione dei costi secondo l’area di gestione di pertinenza e la loro
controllabilità; 1.3.5 Classificazione secondo le modalità della loro programmazione e per il
processo decisionale; 1.3.6 Costi di prodotto, di periodo e opportune configurazioni di
costo; 1.4 Sistemi di calcolo dei costi: i costi per commessa e per processo; 1.5 La struttura
organizzativa del controllo di gestione: centri di costo, di ricavo, di profitto e di
investimento; 1.6 L’impostazione del Budget e Master Budget come strumenti di
programmazione; 1.6.1 L’utilità del report nelle organizzazioni aziendali
1.1 Contenuti e logiche nel controllo di gestione e le sue
finalità.
Il controllo di gestione si occupa di un sistema direzionale che le aziende
adottano per rendere più razionale e consapevole la propria gestione, e in particolare
per:
 Guidare le scelte dei manager ai vari livelli organizzativi verso gli
obiettivi prestabiliti;
7 Responsabilizzare i manager sui risultati conseguiti
Da ciò si comprende subito che controllo di gestione è sinonimo di monitoraggio e
che quindi comporta adeguate misurazioni della gestione, rese possibili da opportune
metodologie, contabili ed extra-contabili.
Il controllo di gestione, è un sistema direzionale con cui i manager ai vari livelli si
accertano che la gestione aziendale si stia svolgendo in condizioni di efficacia e di
efficienza tali da permettere il raggiungimento degli obiettivi di fondo della gestione
stessa, stabiliti in sede di pianificazione strategica (L. Brusa, 2000). In generale,
quindi, ha la finalità di raccogliere ed utilizzare informazioni che si generano
all’interno dell’aziende per supportare il management verso il perseguimento degli
obiettivi aziendali, nonché per riportare l’andamento aziendale verso tutti gli attori
esterni. Non poche sono le implicazioni insite nella definizione suddetta e ritengo
opportuno esplicitarle.
Per sistema direzionale, si intende un insieme di principi, di regole, di
strumenti messi a disposizione della direzione aziendale per consentirle di prendere
decisioni corrette in rapporto agli obiettivi da raggiungere (Corporate Governance). Il
sistema di controllo di gestione è articolabile in due componenti:
 Una componente strutturale
 Una componente di processo
La componente di struttura è distinguibile in due elementi:
 L’articolazione dell’azienda in sub-sistemi che formano oggetto di
monitoraggio (ad esempio le unità organizzative della struttura dette
anche centri di responsabilità).
 L’insieme di metodologie di misurazione contabile ed extra contabile
mediante le quali vengono quantificati i risultati dei sub-sistemi.
Rientra in questo elemento la “contabilità direzionale o analitica”,
sulla quale mi soffermerò nei prossimi paragrafi.
8La componente di processo, riguarda invece, le modalità tecnico-
organizzative del budgeting e del reporting e si può definire la parte dinamica del
sistema.
Tutti i manager (non solo l’Alta Direzione) sono attivamente coinvolti nel
processo di controllo gestionale, fino ai livelli inferiori della struttura organizzativa e
necessitano di informazioni prodotte dal sistema di controllo per prendere decisioni
più o meno importanti. L’alta Direzione resta comunque il primo e principale
protagonista del controllo di gestione, perché per prima ha bisogno di informazioni
necessarie per formulare scelte da cui dipende la stessa sopravvivenza dell’azienda e
quindi deve dimostrare di credere nel sistema e nella sua utilità.
Il controllo di gestione va inteso sia come sinonimo di monitoraggio dei
risultati della gestione, ma anche come un supporto al Management aziendale nel
prendere decisioni. Grazie al sistema di controllo i manager quantificano il grado di
efficienza ed efficacia della gestione, dalla cui combinazione seguiranno poi le
performance aziendali (espresse in termini di redditività, di creazione di valore ed in
altri modi). Dato che questi due termini sono entrati ormai nell’uso comune, ritengo
opportuno dare una definizione di questi due importanti concetti:
 L’efficienza viene comunemente definita come capacità di rendimento
o attitudine ad ottimizzare la quantità di risorse in input per ottenere
un determinato volume di output ed è misurata dal rapporto tra i
risultati conseguiti e le risorse impiegate. Essere efficienti quindi,
significa evitare o ridurre gli sprechi di risorse ed è possibile
calcolarla a prescindere dagli obiettivi.
 L’ efficacia (R. Anthony, 2005) è invece l’attitudine ad ottimizzare i
risultati riguardanti gli output della gestione. Essa può riguardare
aspetti come: la quantità di produzione, il servizio del cliente, la
tempestività di consegna ed è misurata dal rapporto tra gli obiettivi
ottenuti e quelli preventivati.
9Il monitoraggio delle condizioni di efficienza e di efficacia della gestione, deve
essere ancorato a dei parametri che traggono origine dagli obiettivi di fondo stabiliti
in sede di quel processo direzionale che viene denominato pianificazione strategica.
Con essa si tenta di formulare in modo coerente e armonico un insieme di decisioni
grazie a cui la Direzione sceglie strategie di business e di portafoglio, e formula piani
di azione con cui dare attuazione alle suddette strategie. In definitiva, la
pianificazione strategica, è un processo direzionale che sta a monte del controllo di
gestione e che con quest’ultimo forma un sistema unitario più ampio, definito
Pianificazione e Controllo ( L. Brusa, 1994).
Il termine controllo , pur nell’ambito del sistema direzionale di Pianificazione
e Controllo, viene spesso usato in una pluralità di significati e sfumature.
Molto spesso, si parla di controllo strategico, come controllo della validità di
una strategia o come controllo gestionale sulle variabili ritenute strategiche per il
successo dell’azienda. Nel primo significato è parte integrante della pianificazione
strategica, perché si risolve in una revisione periodica di scelte di business, di nicchia
di mercato ecc. Nel secondo significato, controllo strategico, significa monitoraggio
delle variabili critiche di gestione, cioè dei fattori più significativi per assicurare
all’azienda un successo durevole in termini di reddito, di creazione del valore o di
altri risultati.
Il controllo operativo invece, viene inteso come un controllo su specifiche
operazioni di gestione, e spesso è attuato nel brevissimo periodo. Un esempio come il
controllo degli ordini ricevuti dai clienti o il controllo della merce difettosa può
facilitare la comprensione.
Un altro aggettivo, a volte associato alla parola controllo, è il termine
organizzativo. Esso è inteso come un sistema con cui l’azienda cerca di influenzare il
comportamento degli individui e viene distinto dai sistemi di controllo che tentano di
garantire coerenza dei comportamenti rispetto agli obiettivi aziendali.
10
1.1.1 Le metodologie e gli strumenti contabili del controllo di
gestione.
Parlare di metodi e strumenti del controllo di gestione significa rivolgere
l’attenzione alla misurazione economica dei fatti di gestione. Tale misurazione può
riguardare operazioni e risultati passati, riferendosi quindi a rilevazioni contabili o
contabilità in senso stretto. Può a attenersi però, anche alla gestione futura, e si
espliciterà negli output del controllo di gestione, come: budget, bilanci preventivi,
costi standard ecc.
Se il controllo di gestione ha la finalità di raccogliere ed utilizzare le
informazioni che si generano all’interno delle aziende per supportare il management
verso il perseguimento degli obiettivi aziendali, i sistemi contabili rappresentano un
linguaggio per fornire informazioni di questa natura. In particolare, le informazioni
rappresentate in fig. 2.1 vengono classificate in quattro grandi categorie:
 Informazioni operative. Esse sono necessarie per lo svolgimento
dell’attività ordinaria di un’azienda, sono prevalentemente utilizzate
all’interno e la fonte dei dati è presente nei tre sistemi contabili
(financial, management e tax accounting).
 Financial Accounting: sono informazioni utilizzate dal management e
da terzi come (azionisti, banche, …) e regolamentate da regole
comuni come (codice civile, principi contabili, IAS)
 Management Accounting: sono Informazioni preparate per
assistere/orientare il management nel conseguimento degli obiettivi
aziendali
 Tax Accounting: sono informazioni utilizzate per determinare il
reddito imponibile e finalizzate alla dichiarazione dei redditi.
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Fig. 1.1 Classificazione delle informazioni
La contabilità direzionale (R. Anthony, 2005) è una sintesi delle informazioni
operative utilizzate dall’alta direzione e del management dell’azienda nelle tre
tipiche funzioni: programmazione, implementazione e controllo.
La programmazione è un attività svolta dai manager a tutti i livelli gerarchici e
in tutte le organizzazioni ed è il processo attraverso il quale si stabiliscono le azioni
da mettere in atto in futuro. L’insieme di queste azioni con un obiettivo comune o
con riferimento un organizzativo comune costituisce un piano (plan) che può essere
redatto per qualunque segmento organizzativo e anche per l’intera organizzazione.
Un importante forma di programmazione è l’impostazione del budget, un processo
attraverso il quale si programmano le attività dell’organizzazione per un specifico
periodo di tempo, di solito riferito ad un anno. Un obiettivo primario del budget è
quello di coordinare i piani sviluppati dalle diverse unità organizzative in modo da
Informazioni
contabili
Informazioni
quantitative non
monetarie
Informazioni
quantitative
Informazioni
non quantitative
informazioni
Informazioni
fiscali
Informazioni
operative
Bilancio e Co.Ge Contabilità
direzionale
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garantirne la coerenza. La programmazione comporta l’assunzione di decisioni,
ovvero:
 Riconoscere l’esistenza di un problema/opportunità
 Determinare i criteri da usare per stabilire ordine di preferenza dei
risultati
 Individuare le modalità alternative di risoluzione del problema
 Analizzare le conseguenze attese per ogni alternativa
 Confrontare i risultati attesi dalle diverse alternative
L’implementazione riguarda, invece, tutte le azioni poste in atto dal
Management per realizzare il piano elaborato in fase di programmazione.
L’implementazione dei piani richiede la supervisione di un responsabile (manager).
Di fatto una delle responsabilità del Management è quella di modificare
adeguatamente i piani per adattarli alle mutate condizioni del contesto di riferimento.
Le attività effettuate da ogni componente dell’organizzazione secondo le proprie
competenze devono essere controllate per garantire la loro corretta realizzazione.
Per un controllo efficace, è fondamentale un feedback, che segnala se le attività sono
regolari. Nelle organizzazioni questo feedback è fornito da report dettagliati di
diverso tipo come può essere ad esempio il report di controllo (performance report)
che confronta i risultati di budget con quelli effettivi.(Ray Garrison, 2008) I report di
controllo suggeriscono dove le attività non stanno procedendo nel modo previsto e
dove alcune parti dell’organizzazione potrebbero richiedere maggiore attenzione. Ed
è proprio nella fase del controllo che le informazioni contabili vengono utilizzate
come strumento per:
 Informare i dipendenti sui piani sviluppati dal management e, in
generale, sul tipo di azioni che il management desidera siano attuate
dall’organizzazione;
13
 Motivare i dipendenti a raggiungere gli scopi e gli obiettivi
complessivi dell’organizzazione;
 Attirare l’attenzione, infatti le informazioni contabili segnalano
differenze tra risultati programmati e risultati effettivi. Evidenziano
dunque che potrebbero esistere problemi che giustificano specifiche
indagini e forse un intervento. Questo processo è denominato
(processo di “feedback”);
 Valutare le prestazioni, la contabilità aiuta a definire quali sono stati i
risultati conseguiti dai manager, in particolare rapportandone la
prestazione ai risultati programmati. La valutazione della performance
costituisce la base per l’erogazione di premi ( ad esempio aumenti
della retribuzione) o sanzioni di varia natura.
La relazione tra le funzioni di programmazione, implementazioni e controllo sono
rappresentate in (fig. 1.2).
Azione correttiva azione correttiva
Revisione del piano feedback
Fig. 1.2 Le relazioni tra le funzioni manageriali
Le misurazioni economiche, tuttavia, non esauriscono la gamma delle
determinazioni quantitative con cui un sistema di controllo produce le informazioni
necessarie alla direzione. Infatti, se le misurazioni contabili sono imprescindibili,
tuttavia, sono insufficienti per monitorare efficacia ed efficienza della gestione e
guidare le scelte manageriali, poiché molte variabili di gestione sfuggono al tentativo
programmazione implementazione controllo
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di misurazione economica e richiedono quindi una quantificazione in termini fisici(L.
Brusa, 2000). Pertanto metodi e strumenti di controllo di gestione sono sia contabili
che extra-contabili, cioè basati su misurazioni quantitativo-fisiche, come
rappresentato in (fig. 1.3).
Fig. 1.3 Strumenti contabili ed extra-contabili del controllo di gestione (L. Brusa
2000)
In questo semplice schema, è chiamato reporting, l’insieme delle informazioni di
vario tipo, contabili ed extra-contabili. Esse vengono opportunamente selezionate e
presentate sottoforma di report o rendiconti periodici di controllo al Management,
affinché quest’ ultimo posso sviluppare le sue analisi, valutazioni e scelte. Un report
può essere inteso in senso cartaceo come un documento che mette a confronto
risultati attesi (ad es. di budget) con risultati effettivi ( ad es. rilevati dalla
Contabilità Analitica) e ne evidenzia gli scostamenti.
Nell’ambito di strumenti di controllo è necessaria un’ ulteriore precisazione,
riguardante il ruolo del Sistema Informativo aziendale. Quest’ultimo è un insieme di
Contabilità generale e
bilancio di esercizio
Contabilità Analitica
Budget ed altre
misurazioni a
preventivo
Rlevazioni
Extra-contabili
Reporting
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elementi per raccogliere, elaborare e archiviare dati allo scopo di produrre e
distribuire informazioni a tutti i soggetti aziendali che ne hanno bisogno per decidere
ed operare (Camussone, 1998).
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1.2 Cos’è la Co.An.: caratteristiche, scopi e requisiti
La Co.An. è costituita da un insieme di rilevazioni ed elaborazioni atte a fornire
informazioni sui fenomeni con rilevanza economica interni all’impresa, riguardanti
quindi costi e ricavi della gestione(P. Provenzali, 1991).
Le tipologie dei dati che rileva ed elabora sono:
 dati relativi all’utilizzazione dei fattori produttivi e, comunque, delle
risorse che l’azienda impiega nel processo di gestione
 dati analitici riclassificati per destinazione e per competenza
temporale, rispetto a quelli rilevati per natura e all’atto della loro
manifestazione finanziaria dalla Co.Ge
 dati non oggettivi, ma orientati in funzione delle esigenze valutative e
decisionali
 dati non necessariamente esatti, ma corretti, quindi con il grado di
esattezza atto a renderli validi per chi debba utilizzarli.
Gli scopi primari sono irrinunciabili, nel senso che sono quelli per i quali l’azienda
decide di darsi una CO.AN., e sono:
 rilevare, calcolare e analizzare i costi di prodotti
 rilevare, calcolare, analizzare rendimento ed economicità (efficienza)
del funzionamento di reparti, delle attività e dei loro aggregati che si
svolgono nell’ambito dell’impresa
Dagli scopi primari derivano gli output della Co.An., che possono avere
configurazioni diverse a seconda di come vengono utilizzati in azienda. I principali
sono:
 valutazione delle rimanenze di semilavorati e prodotti
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 confronti tra settori, prodotti, aree, business
 calcolo di valore standard
 confronti tra dati standard e dati effettivi, e analisi dei relativi
scostamenti
 calcolo degli indici significativi della dinamica aziendale, al fine di
ricavare sintesi dei risultati e indirizzi previsionali
 determinazione dei risultati economici infrannuali
Molti altri scopi, sono in funzione dell’evoluzione delle aziende, pertanto gli output
della Co.An. devono consentire il raggiungimento degli obiettivi aziendali prefissati
dall’alta direzione.
Il sistema che li ricava deve rispondere a determinati requisiti:
 elevata propensione all’indagine analitica, quindi capacità di
scomporre dati costo e di ricavo nelle componenti elementari
 impostazione e svolgimento coerenti con le esigenze di chi ne deve
utilizzare i risultati
 chiarezza e facilità di interpretazione anche da parte di non specialisti
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1.2.1 L’evoluzione della Co.An. e la sua importanza per le decisioni
aziendali
Molti aspetti della Co.An., hanno subito e subiranno un evoluzione collegata a
decisioni strategiche cui la Co.An. è chiamata a fare da supporto. Le aziende hanno
sempre dovuto valutare se e come investire, se fabbricare o acquistare, se cambiare
tecnologia o assumere personale, se istituire incentivi per i venditore o creare
strutture di marketing e non sempre si sono effettuate analisi costi/benefici, né
simulazioni relative a cambiamenti di mercato, della concorrenza e cosi via.
Tutto ciò e divenuto possibile da quando la Co.An. si è spostata anche verso
quest’ottica, evolvendosi anche grazie alla flessibilità e rapidità di elaborazione
consentite da mezzi elettronici. Attualmente quindi, si assiste ad un maggior ricorso
alle informazioni della Co.An. a causa di un’accresciuta sensibilità del manager
verso le conseguenze economiche delle scelte.
Gli aspetti, che hanno causato una vera e propria evoluzione dipendono
dall’esigenze aziendali che si creano per anticipare un mercato attuale contraddistinto
da una forte competizione, e quindi dall’evoluzione in corso in varie aree
dell’impresa. Si assiste infatti, ad una evoluzione gestionale, culturale e
teconologica-organizzativa.
L’area più importante è quella gestionale. Essa ha trasformato l’impegno dei
manager, da un’ottica rivolta essenzialmente al breve termine, cioè al controllo e alla
verifica dei risultati, ad un coinvolgimento in un processo di pianificazione e
controllo di tipo sia strategico che operativo, mirato alla definizione degli obiettivi ed
allo sforzo nel raggiungimento degli stessi. La Co.An. è divenuta infatti,
fondamentale per:
 L’orientamento delle scelte
 La definizioni dei piani e dei budget
 La sensibilizzazione economica a tutti i livelli di responsabilità