5
riscossione, di rateazione delle imposte, in materia di anagrafe
tributaria, ecc.;[4]. Istituzionalmente come è noto, l’amministrazione
finanziaria esercita attività c.d. vincolata alla quale, in ipotesi di vizi
dell’atto, corrisponde l’istituto dell’annullamento (d’ufficio). Ad
onor del vero, tali istituti (annullamento e revoca) vengono
richiamati in maniera confusa e atecnica non solo da parte della
dottrina più risalente [5], criticamente però,. [6],sul punto v.,
comunque [7], ma, anche, da parte dell’amministrazione finanziaria
(cfr. circ. min. 16 luglio 1956, n. 76; risol. Min. Dir. gen. Tasse, 17
maggio 1989, prot. 650789), dalla giurisprudenza (Comm. Trib.
Centr., sez. XXVII, 12 marzo 1990, n. 1978; Comm. Trib. Centr.,
sez. XX, 17 maggio 1989 n.3456) e, addirittura, da parte dello stesso
legislatore (v. art. 12 l. n.516 del 1982) Dal punto di vista
dell'Amministrazione l’utilità dell'autotutela si manifesta nella
possibilità di porre rimedio ad errori commessi (sia di diritto che di
fatto) e quindi di evitare che la contestazione sia portata dal
cittadino davanti agli Organi del Contenzioso Tributario, con
conseguente risparmio di attività amministrativa e di spese. Dal
punto di vista del contribuente, invece, rappresenta una garanzia in
quanto l'Amministrazione, a fronte delle anzidette circostanze, è
tenuta ad annullare i propri atti. L’Amministrazione finanziaria
esercita in qualsiasi istante il potere di procedere al riesame degli
avvisi di accertamento, di liquidazione o di irrogazione delle
sanzioni emessi, dal momento che l’attività di autotutela non
presenta limiti temporali eccetto la sentenza di merito passata in
giudicato. È bene ricordare che la presentazione dell’istanza in via
di "autotutela" non ha effetto sulla decorrenza dei termini di
decadenza; pertanto, il contribuente dovrà fare attenzione a non
6
perdere (in attesa di un intervento dell’amministrazione che
potrebbe anche non arrivare) la possibilità di rivolgersi al giudice
tributario[2]. In tutti i casi l'Amministrazione agisce nell'esercizio
di un potere e non di un obbligo giuridico e, di conseguenza, il
contribuente non vanta alcun diritto soggettivo a che eserciti tale
potere.
[1]
CRISCONIO, Circolare n. 11 del 26/10/2005 dell'Agenzia del Territorio. Retroattiva
la rendita nuova per errore nel classamento. Se invece la revisione avviene per fatti o
elementi nuovi, ha efficacia dall'adozione del provvedimento, in www.fiscooggi.it
[2]
Fonte: Newsletter dell’Agenzia delle Entrate del 4 aprile 2002
[3], Ghetti, G., Annullamento d’ufficio dell’atto amministrativo, in Dig. Pubbl., I, Torino,
1987, 267
[4], Lupi, R., Diritto tributario, I, Milano, 1995; Fantozzi, A., Diritto tributario, Torino,
1991
[5], Cocivera, B., Motivazione e integrazione degli accertamenti e concordato nella legge
5 gennaio 1956 n.1, in Riv. Dir. fin., 1956, suppl. al n.1, 14; Berliri, A., Corso istituzionale
di diritto tributario, Milano, 1965;, Berliri, A., Il testo unico delle imposte dirette, Milano,
1960
[6], Mesiano, V-Piscitelli, I-Ceccarelli, L., Commento teorico pratico alle norme
integrative della legge sulla perequazione tributaria (legge 5 gennaio 1956 n.1), Roma,
1956;, Tremonti, G., Contributo allo studio dell’atto di accertamento integrativo o
modificativo, in Riv. Dir. fin.,19761, I, 278 ss;, Basilavecchia, M., L’accertamento
parziale. Contributo allo studio della pluralità di atti di accertamento nelle imposte sui
redditi, Milano, 1998, Muscarà, S., Riesame e rinnovazione degli atti nel diritto tributario,
Milano, 1992
[7] Giannini, M.S., Diritto amministrativo, II, Milano, 1970
Cenni sull’autotutela
La Pubblica Amministrazione ha il dovere di applicare la legge correttamente e in
modo imparziale per tutti. Quando l’Amministrazione verifica di aver commesso un
errore, danneggiando ingiustamente il cittadino, può annullare il proprio operato e
correggere l’errore senza necessità di una decisione del giudice tributario. Questo
rimedio è giustificato sia sotto il profilo del buon andamento e dell’imparzialità
della P.A. secondo quanto previsto dall’articolo 97 comma 1 della Costituzione
7
della Repubblica Italiana, che, sotto il profilo del confronto tra il gettito da
recuperare a titolo di tributo ed i costi che la stessa P.A. debba sostenere[8]. Questo
potere di autocorrezione si chiama “autotutela” e nel campo fiscale è disciplinato
dall’art. 2-quater del D.L. 564/94 convertito con modificazioni in L. 30/11/1994
n°656 e da un regolamento ministeriale - DM dell’11/02/97 n°37. Inizialmente, la
normativa istitutiva e di riferimento dell’autotutela, era l’articolo 68 del D.P.R
n°287/92, ora però tale articolo è stato abrogato dall’articolo 23 co.1 lett. mm)
n°7 del D.P.R. 26/03/2001 n°107 – (cfr. Rivista Quaderni n°3/4 del 2000 pp. 99 e
100).Sull’argomento è poi intervenuta l’Amministrazione Finanziaria con varie
circolari, lettere circolari, note, risoluzioni, direttive.Tra le più importanti
possiamo ricordare: C.M. n°195/E dell’08/07/97. – C.M. n°258/E del 04/11/98. –
C.M. n°4079/94/SG del 18/07/94. - C.M. del 25/06/94 n°100/S/UCIP/1692. -
Direttiva del 06/06/94 n°450/RD. – Direttiva del 09/03/94 n°10932. - Nota del
18/05/1994 n°067/SP. - C.M. del 23/05/97 n°142/E. - C.M. del 06/08/97 n°225/E.
- C.M. del 17/07/97 n°206/E. - Lett.Cir 05/08/98 n°198/S/2822/98/GCF/AS. -
Lett.Cir
22/06/93 n°4062/93. – C.M. del 23/04/96 n°98/E-(commento all’art.23 del Dlgs
546/92). – C.M. del 29/03/94
n°1093. - C.M. del 12/03/97 n°9282. - Ris.del 25/01/93 n°500311. - Ris. Del
14/07/95 n°194/E. - Ris. Del 03/06/95 n°95°10089. – C.M. DRE Emilia Romagna
del 07/10/1996 n°42242. – C.M. del 17/02/1997 n°42/E. C.M. del 15/05/1997
n°13/E. - .Nota DRE Lombardia del 16/11/1999 n°3. - C.M. DRE Lombardia
del 07/04/2000 n°11/28093. - C.M. Min del 09/06/1999 n°128 / E / I / 2 /110785.
- Ris Min del 13/05/1999 n°78/E/IV/9/67529. - C.M. del 12/03/1997 n°9282
Dir. Entrate prov di Trento. - Ris Min del 16/07/1997 n°160/E/II/3/6841. – Ris
Min del 12/07/1996 n°121/E/IV/8/091. – Ris Min del 24/05/1996 n°1305. – Ris
Min del 04/03/1996 n°1068. – C.M. 11/12/1995 n°445 DRE Lombardia. –CM prot.
N°2000/22847 del 03/04/2000 DRE Sicilia.
[8]
In sede di autotutela non è sufficiente la verifica dell’illegittimità dell’atto ma
occorre ulteriormente accertare la sussistenza di ragioni di interesse pubblico
all’annullamento, interesse che non si identifica con il mero ristabilimento
dell’ordine giuridico violato – ( Cass. Sez Unite Sentenza n°8685 del 04/10/1996 –
cfr Consiglio di Stato Sez V del 22/09/1993 n°926).
- CRISCONIO, Circolare n. 11 del 26/10/2005 dell’Agenzia del Territorio.
Retroattiva la rendita nuova per errore nel classamento. Se invece la revisione
avviene per fatti o elementi nuovi, ha efficacia dall’adozione del provvedimento, in
www.fiscooggi.it
2
Fonte: Newsletter dell’Agenzia delle Entrate del 2002
8
2. Evoluzione normativa dell’istituto
La prima disciplina sull’autotutela in ordine di tempo è
individuabile nell’art. 68 del Presidente della Decreto Repubblica
del 27 marzo 1992, n. 287, recante “Regolamento degli uffici e
del personale del ministero delle finanze”. All’articolo 68, in
merito alla tutela dei diritti dei contribuenti e alla trasparenza
dell'azione amministrativa, testualmente si riporta “Salvo che sia
intervenuto giudicato, gli uffici dell'Amministrazione finanziaria
possono procedere all'annullamento, totale o parziale, dei
propri atti riconosciuti illegittimi o infondati con provvedimento
motivato comunicato al destinatario dell'atto. Oltre a quanto
espressamente previsto dagli articoli 41, comma 7, 42, comma 10,
e 45, comma 11 presso ciascuna Direzione Regionale delle entrate,
ciascuna Direzione Compartimentale delle dogane e delle
imposte indirette e ciascuna Direzione Compartimentale del
territorio è istituito uno specifico ufficio, il cui livello è stabilito
con decreto del Ministro delle finanze, da emanare sentiti le
organizzazioni sindacali rappresentate nel consiglio di
amministrazione e il Consiglio di Stato e da pubblicare nella
Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana, avente il compito di:
a) analizzare l'andamento dell'attività e la qualità dei servizi
forniti dagli uffici della direzione regionale o compartimentale o
da quelli dipendenti;
b) esaminare ed istruire le istanze, gli esposti e le segnalazioni
inviate dai cittadini in merito alle materie di cui alla lettera a) o,
comunque, ai loro rapporti con gli uffici dell'Amministrazione;
c) esaminare le relazioni periodiche di cui ai predetti articoli
9
41, comma 7, e 42, comma 10, riferendo l'esito dell'analisi al
direttore regionale o compartimentale e proponendo l'adozione
delle iniziative o degli interventi ritenuti opportuni;
d) individuare ed adottare le misure per lo snellimento e la
semplificazione delle procedure amministrativo-contabili,in modo
da assicurare l'economicità e l'efficienza dei servizi;
e) vigilare sull'osservanza della disposizione di cui al comma 1.
L'organizzazione interna degli uffici deve tendere alla
massima trasparenza dell'azione amministrativa anche attraverso
la periodica rotazione degli impiegati preposti alla direzione
degli uffici e delle relative strutture”. Successivo è il Decreto legge
del 30 settembre 1994, n. 564 recante “Disposizioni urgenti in
materia fiscale”. Rispetto alla precedente disciplina
regolamentare, la disposizione ha previsto che l’autotutela
può applicarsi non solo nell’ipotesi dell’annullamento, ma
anche alla revoca dell’atto, e ciò anche quando vi sia pendenza del
giudizio per impugnazione dell’atto o, addirittura, si sia prodotta la
definitività del rapporto per non impugnabilità dell’atto.
All’articolo 2 quater[9], infatti, si stabilisce che con decreti del
Ministro delle finanze sono indicati gli organi dell'Amministrazione
finanziaria competenti per l'esercizio del potere di
annullamento d'ufficio o di revoca, anche in pendenza di giudizio
o in caso di non impugnabilità degli atti illegittimi o infondati.
9 con la legge n. 28/1999 sono stati aggiunti i commi da 1 bis a 1 quinquies all’art. 2 quater
del D.L. n. 564/1994 che hanno completato il sistema, prevedendo la sospendibilità degli
effetti dell’atto destinato ad essere annullato
10
Con gli stessi decreti sono definiti i criteri di economicita` sulla
base dei quali si inizia o si abbandona l'attività
dell'amministrazione. Nel potere di annullamento o di revoca di
cui al comma 1 deve intendersi compreso anche il potere di
disporre la sospensione degli effetti dell'atto che appaia
illegittimo o infondato. Le regioni, le province e i comuni
indicano, secondo i rispettivi ordinamenti, gli organi
competenti per l'esercizio dei poteri indicati dai commi 1 e 1
bis relativamente agli atti concernenti i tributi di loro
competenza. In caso di pendenza del giudizio, la sospensione
degli effetti dell'atto cessa con la pubblicazione della sentenza.
La sospensione degli effetti dell'atto disposta anteriormente
alla proposizione del ricorso giurisdizionale cessa con la dello
stesso organo, di un nuovo atto, modificativo o sospeso; il
contribuente può impugnare, insieme a quest'ultimo, anche l'atto
modificato o confermato. L’ambito di applicazione dell'autotutela
trova, tuttavia, più precisa definizione con il Decreto del
Ministero delle Finanze dell’11 febbraio 1997, n. 37 contenente
il Regolamento recante norme relative all'esercizio del
potere di autotutela da parte degli organi della Amministrazione
finanziaria. In particolare, l’art. 1 dispone che il potere di
annullamento e di revoca dell’atto o di rinuncia
all’imposizione spetta all’ufficio che lo ha emanato o che,
comunque, è competente per l’accertamento. Solo in caso di
«grave inerzia» di questo, il potere spetta alla Direzione
regionale dalla quale dipende l’ufficio. All’articolo 2 vengono
trattate le ipotesi di annullamento d'ufficio o di rinuncia
all'imposizione in caso di autoaccertamento, stabilendosi che
11
l'Amministrazione finanziaria puo` procedere, in tutto o in parte,
all'annullamento o alla rinuncia all'imposizione in caso di
autoaccertamento, senza necessita` di istanza di parte, anche in
pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilita`, nei casi in
cui sussista illegittimita` dell'atto o dell'imposizione, quali tra
l'altro:
a) errore di persona;
b) evidente errore logico o di calcolo;
c) errore sul presupposto dell'imposta;
d) doppia imposizione;
e) mancata considerazione di pagamenti di imposta, regolarmente
eseguiti;
f) mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i
termini di decadenza;
g) sussistenza dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o
regimi agevolativi, precedentemente negati;
h) errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile
dall'Amministrazione.
Il decreto precisa, inoltre, che non si procede all'annullamento
d'ufficio, o alla rinuncia all'imposizione in caso di
autoaccertamento, per motivi sui quali sia intervenuta
Sentenza passata in giudicato favorevole all'Amministrazione
finanziaria. Deve trattarsi, tuttavia, solo di giudicato di merito, e
solo per i motivi decisi con sentenza definitiva. Permane, invece,
l’attivabilità dell’autotutela nei seguenti casi:
- quando il giudicato è solo formale (la sentenza ha
deciso solo sul rito: inammissibilità, improcedibilità, ecc.);
- degli organi dell'Amministrazione finanziaria. In particolare,
12
l’art. 1 dispone che il potere di annullamento e di revoca
dell’atto o di rinuncia all’imposizione spetta all’ufficio che lo
ha emanato o che, comunque, è competente per l’accertamento.
Solo in caso di «grave inerzia» di questo, il potere spetta alla
Direzione regionale dalla quale dipende l’ufficio. All’articolo 2
vengono trattate le ipotesi di annullamento d'ufficio o di
rinuncia all'imposizione in caso di auto accertamento,
stabilendosi che l'Amministrazione finanziaria puo` procedere, in
tutto o in parte, all'annullamento o alla rinuncia all'imposizione
in caso di autoaccertamento, senza necessita` di istanza di parte,
anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilita`, nei
casi in cui sussista illegittimita` dell'atto o dell'imposizione, quali
tra l'altro:
a) errore di persona;
b) evidente errore logico o di calcolo;
c) errore sul presupposto dell'imposta;
d) doppia imposizione;
e) mancata considerazione di pagamenti di imposta, regolarmente
eseguiti;
f) mancanza di documentazione successivamente sanata, non
oltre i termini di decadenza;
g) sussistenza dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o
regimi agevolativi, precedentemente negati;
h) errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile
dall'Amministrazione.
Il decreto precisa, inoltre, che non si procede
all'annullamento d'ufficio, o alla rinuncia all'imposizione in caso
di auto accertamento, per motivi sui quali sia intervenuta
13
sentenza passata in giudicato
- quando il giudicato è di merito, ma parziale (la sentenza ha
deciso su più punti, ma alcuni vengono impugnati), per le parti
non ancora in giudicato;
- anche in caso di giudicato di merito totale, se l'istanza di
autotutela riguarda motivi di illegittimità del tutto diversi da
quelli oggetto della sentenza, cioè esaminati e respinti dai
giudici[10].
Alla normativa finora elencata va aggiunto un doveroso
riferimento alla notevole tutela offerta al contribuente dall’art. 7,
comma 2, della Legge 212/2000 (Statuto del contribuente), che
recita: “Gli atti dell'amministrazione finanziaria e dei
concessionari della riscossione devono tassativamente indicare:
a) l'ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni
complete in merito all'atto notificato o comunicato e il
responsabile del procedimento;
b) l'organo o l'autorità amministrativa presso i quali è possibile
promuovere un riesame anche nel merito dell'atto in sede di
autotutela;
c)le modalità, il termine, l'organo giurisdizionale o l'autorità
amministrativa cui e' possibile ricorrere in caso di atti impugnabili”.
Trattasi di un principio di fondamentale importanza, in
considerazione del fatto che viene attribuito ad un organo esterno
all’Amministrazione Finanziaria, ovvero il Garante del
Contribuente, il potere di attivare le procedure di autotutela[11]. Da
ricordare anche l’art. 2 della Legge 7 agosto 1990 n. 241
che recita: “L'amministrazione competente, in caso di accertata
carenza delle condizioni, modalità e fatti legittimanti, nel
14
termine di trenta giorni dal ricevimento della comunicazione di
cui al comma 2, adotta motivati provvedimenti di divieto di
prosecuzione dell'attività e di rimozione dei suoi effetti, salvo
che, ove ciò sia possibile, l'interessato provveda a conformare alla
normativa vigente detta attività ed i suoi effetti entro un termine
fissato dall'amministrazione, in ogni caso non inferiore a trenta
giorni. E'fatto comunque salvo il potere della amministrazione
competente di assumere determinazioni in via di autotutela, ai sensi
degli articoli 21-quinquies (Revoca del provvedimento) e 21-nonies
(Annullamento d'ufficio). Nei casi in cui la legge prevede
l'acquisizione di pareri di organi o enti appositi, il termine per
l'adozione dei provvedimenti di divieto di prosecuzione dell'attività
e di rimozione dei suoi effetti sono sospesi, fino all'acquisizione
dei pareri, fino a un massimo di trenta giorni, scaduti i quali
l'amministrazione può adottare i propri provvedimenti
indipendentemente dall'acquisizione del parere. Della sospensione é
data comunicazione all'interessato”.
[10]
CUGLIANDRO, L'autotutela nell'Agenzia delle Entrate – 2. L'annullamento
dell'atto può essere richiesto e ottenuto in tempo reale anche per telefono, in Fiscooggi
del 6 aprile 2004.
[11]
Cfr. CERIONI, Procedimenti di autotutela, dovere di riesame e tutela
giurisdizionale in ambito tributario, in Rivista di Giurisprudenza Tributaria, n. 11/2005,
pag. 1010.
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